I SA/Sz 1159/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. W.-Ch. i K. Ch. - byłych wspólniczek PHU M. Spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących M. W.-Ch. i K. Ch. solidarnie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 10 grudnia 2012 r. decyzję, w której na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a, art. 207 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "op", art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, ust. 4 i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze z.zm.), dalej "ptu", ustalił PHU M S.C. M W-C, K C, dalej "spółka", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł; - październik 2008 r. w kwocie [...] zł; - listopad 2008 r. w kwocie [...]1 zł; - grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji (data nadania w placówce pocztowej 23 stycznia 2013 r.) i wskazała, że organ błędnie ustalił, że brała ona udział w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług zorganizowanym przez T B. Zdaniem spółki, działa ona zgodnie z prawem i nie naruszyła żadnych przepisów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 31 lipca 2013 r. decyzję, w której, po rozpoznaniu ww. odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ww. decyzji określono stronę - PHU M S.C. M W-C, K C i doręczono ww. decyzję na adres spółki – ul. N, [...] S. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie. Wskazał, że wyniku badania ksiąg stwierdzono, iż bezpodstawnie zaewidencjonowano w rejestrze zakupu za okres od września do grudnia 2008 r. podatek od towarów i usług za faktury VAT wystawione przez firmę M P M, dokumentujących nabycie artykułów spożywczych. Wobec powyższego uznano w tej części prowadzoną przez spółkę ewidencję zakupu za wskazany okres za nierzetelną. Organ odwoławczy podał, że na podstawie zebranych dowodów ustalono, iż firma M P M nie posiadała towarów, które rzekomo było przedmiotem dostawy do spółki. Powyższymi towarami dysponował T B, który dokonał rzeczywistego obrotu tymi towarami. Organ odwoławczy przedstawił schemat działania T B oparty na łańcuchu dostaw rzekomo niezależnych podmiotów, który został stworzony przez niego w celu uzyskania korzyści finansowych w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, udowodniono, że pełnomocnik spółki M C, podejmując czynności w imieniu spółki, świadomie uczestniczył w zorganizowanym przez T B ww. procederze. Spółka złożyła skargę na ww. decyzję (data nadania w placówce pocztowej- 12 września 2013 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie art. 122 , art. 191 i art. 75 w zw. z art. 72 op oraz art. 86 ust.1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ptu, przez przyjęcie, że sporne faktury VAT dokumentują czynności pozorne. Zdaniem spółki, prowadziła ona swoja działalność prawidłowo i nie naruszyła prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje jak w zaskarżonej decyzji. W dniu 4 listopada 2013 r. do Sądu wpłynął wniosek o udzielenie pomocy prawnej przez zwolnienie od kosztów sądowych, w którym podniesiono, że działalność spółki została zamknięta w dniu 31 marca 2013 r. Do wniosku dołączono, min. wydruki z Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej /www.firma.gov.pl/ (CEIDG) dotyczące K C i M W-C, z których wynikało, że datą zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej jest 31 marca 2013 r., zaś data wykreślenia z rejestru jest 3 kwietnia 2013 r. W dniu 20 listopada 2013 r. do Sądu wpłynęło pismo pełnomocnika K C i M W-C, z którego wnikało, że skarga na ww. decyzję została do Sądu złożona w imieniu byłych wspólniczek PHU M S.C- K C i M W-C. Powyższe było powodem do zmiany oznaczenia strony skarżącej z PHU M S.C. na M W-C, K C byłe wspólniczki PHU M S.C. (k.77). W dniu 28 lutego 2014 r. do Sądu wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, w którym podano, iż w dniu 12 września 2013 r. spółkę wykreślono z rejestru podatników z dniem 31 marca 2013 r. na podstawie złożonego w dniu 14 maja 2013 r. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (k.153). W dniu 14 kwietnia 2014 r. do Sądu wpłynęło pismo skarżących, w którym podniesiono zarzut nieważność w stosunku do zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie w stosunku do podmiotu nieistniejącego jakim była wówczas spółka. Do pisma dołączono, min. kopię zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT Z) z 14 maja 2013 r. W dniu 30 kwietnia 2014 r. do Sądu wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, w którym organ stwierdził, że nie został w żaden sposób poinformowany przez stronę o zmianach dotyczących tego podatnika oraz iż nie podziela zarzutu nieważności odnośnie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zdaniem Sądu, byłe wspólniczki spółki miały legitymację procesową do skarżenia ww. decyzji. Interes prawny skarżących związany był z tym, że jako wspólniczki odpowiadają za zobowiązania spółki na podstawie art. 115 § 1 op. Gdyby skarżącym odmówić prawa do skarżenia decyzji nie podlegałaby ona kontroli sądu administracyjnemu (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "ppsa", Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawie zgłoszono zarzut nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 op, który Sąd uznał za zasadny. Zgodnie z ww. przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Decyzja może być skierowana (i doręczona) jedynie do podmiotu będącemu stroną w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie skutkuje jej nieważnością. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 op), tj. komu organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.20). W świetle art. 96 ust. 1 ptu, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 ptu). Podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisu była spółka. W niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja została skierowana do spółki jako podmiotu postępowania podatkowego, co wynika bezpośrednio z jej treści. Jak wynika z akt, spółka istniała w trakcie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji i w czasie złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, lecz zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z dniem 31 marca 2013 r., o czym poinformowała właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Fakt ten znalazł potwierdzenie w wydrukach z CEIDG dotyczących byłych wspólniczek spółki. Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), dane i informacje udostępniane przez CEIDG są jawne. Każdy ma prawo dostępu do danych i informacji udostępnianych przez CEIDG. Dane i informacje, o których mowa w art. 37 ust. 1 i 2, są udostępniane na stronie internetowej CEIDG (ust. 2). Zaświadczenia o wpisie w CEIDG dotyczące przedsiębiorców będących osobami fizycznymi w zakresie jawnych danych, o których mowa w art. 25 ust. 1, mają formę dokumentu elektronicznego albo wydruku ze strony internetowej CEIDG (ust.4). Organy administracji publicznej nie mogą domagać się od przedsiębiorców okazywania, przekazywania lub załączania do wniosków zaświadczeń o wpisie w CEIDG (ust.5). Wspólnicy spółki cywilnej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie są jej następcami prawnymi, a ze względu na treść art. 115 op traktowani są jako osoby trzecie. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 i z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09. stwierdził, że w przeciwieństwie do prawa cywilnego, które wprawdzie lakonicznie, ale reguluje skutki rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego kwestie te w zasadzie pomijają milczeniem, wprowadzając jednak pewne rozwiązania wewnętrznie sprzeczne, przede wszystkim tam gdzie tego wymaga interes fiskalny. W przypadku likwidacji spółki cywilnej ustawodawca nie zapewnia wspólnikom okresu przejściowego, w którym mogłoby nastąpić ustalenie, wykonanie i wygaszenie nawiązanych stosunków prawnych. Trybunał uznał - wskazując przy tym na ugruntowane w judykaturze stanowisko - na trafność poglądu, zgodnie z którym z chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika oraz że podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej należy przeciwstawiać podmiotowość jej wspólników. Trybunał przywołał stanowisko zawarte w wyrokach WSA w Gliwicach z 16 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/GL 613/08, LEX nr 479259 i z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1066/08, LEX nr 510668 oraz NSA z 29 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2669/01, Monitor Podatkowy nr 11/2003, s. 42, z 4 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 477/99, Przegląd Podatkowy nr 8/2002, s. 63, z 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 140/06, LEX nr 263135, w których stwierdzono, że rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, co z kolei powoduje, że traci w tym samym momencie również zdolność procesową w rozumieniu art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji nie może toczyć się postępowanie podatkowe ani nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma wątpliwości co do tego, że rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo-prawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, iż z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Skoro spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. Taka sytuacja sprawia, że postępowanie nie może się toczyć ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie (vide wskazane wyżej orzeczenia, powołane przez Trybunał Konstytucyjny oraz wyrok NSA z 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1191/06, LEX nr 441217, wyroki WSA w Gliwicach z 15 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1068/08, LEX nr 534486, z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1066/08, LEX nr 510668 i WSA w Poznaniu z 8 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 644/09, LEX nr 542045). Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została skierowana do niewłaściwej strony, tj. podmiotu nieistniejącego w dniu jej wydania. Okoliczność, że organ odwoławczy nie został powiadomiony przez byłe wspólniczki spółki o rozwiązaniu spółki nie ma znaczenia dla uznania ww. zarzutu za zasadny. Wspólniczki spółki wypełniły obowiązek ciążących na nich na mocy art. 96 ust. 6 ptu, tj. zawiadomiły Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ustawa Ordynacja podatkowa nakłada na stronę w toku postępowania w art. 146 op jedynie obowiązek informowania o zmianie adresu. Według Sądu, organy podatkowe mają możliwość sprawdzenia w urzędowych rejestrach danych dotyczących konkretnego podatnika. Wpis podmiotu do konkretnego rejestru i wykreślenie z niego nie są decydujące do przyjęcia bytu czy nieistnienia danego podmiotu. Ważne jest, czy dany podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z umową spółki mogła być ona rozwiązana, zaś zmiany do umowy winny być zgodne z Kodeksem cywilnym. Przyjąć należy, że zmiana do umowy winna być sporządzona na piśmie, lecz ma to znaczenie tylko dla celów dowodowych. Rozwiązanie umowy spółki zależne jest jedynie od woli jej wspólników. Zdaniem Sądu, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej postępowanie podatkowe może jedynie toczyć się na podstawie art. 115 op w ramach odpowiedzialności osób trzecich- wspólników spółki za zobowiązania spółki. W niniejszej sprawie, organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, zaś ewentualne postępowanie podatkowe wobec byłych wspólniczek spółki powinno toczyć się na podstawie art. 115 op. Umorzenie jedynie postępowania odwoławczego przez organ drugiej instancji byłoby niewłaściwe z uwagi, że w obrocie pozostawałaby decyzja organu pierwszej instancji, określająca zobowiązanie podatkowe, które nie zostałoby poddane weryfikacji przez organ wyższej instancji i przez sąd administracyjny. Takie zobowiązanie podatkowe (bez poddania go weryfikacji) byłoby podstawą do określenia byłym wspólniczkom spółki zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o odpowiedzialności osób trzecich. Wspólniczki spółki nie miałyby wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w ramach ww. postępowania. Umorzenie całego postępowania w niniejszej sprawie zapewni możliwość weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o odpowiedzialności osób trzecich, bowiem zgodnie z art. 115 § 4 i 5 op wysokość tego zobowiązanie będzie elementem składowym decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Takie rozwiązanie zapewni kontrolę ww. orzeczenia w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, organ podatkowy zobowiązany jest do dalszego postępowania według wskazówek Sądu zawartych powyżej. Na tym etapie postępowania brak było podstaw do ustosunkowania się przez Sąd do zarzutów merytorycznych dotyczących zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 152 ppsa jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 202 § 2 i art. 205 § 2 i 4 ppsa. Na kwotę [...] zł składało się wynagrodzenie doradcy podatkowego na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od złożonego pełnomocnictwa.