I FSK 267/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 631/21 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2021 r., nr 2401-IEW1.4253.66.2020.11 2401-21-029208 w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 631/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone przez A. K. (dalej: "Skarżąca", "Strona") postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 10 lutego 2021 r., nr 2401-IEW1.4253.66.2020.11 2401-21-029208 w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jastrzębiu-Zdroju (dalej: "NUS") z uwagi na wyniki kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania, decyzją z 29 października 2020 r., nr 2414-SPV.4103.82-105.2019.31 określił Stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz listopad i grudzień 2015 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2016 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych za październik 2015 r., czerwiec, wrzesień i październik 2016 r., a nadto kwoty nadwyżki podatku VAT do zwrotu za wrzesień 2015 r. oraz marzec 2016 r. Powyższa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 12 listopada 2020 r. NUS postanowieniem wydanym tego samego dnia, tj. 29 października 2020 r., nr 2414-SEW.4253.2-13.2020.1 2414-SEW.4253.14-25.2020.1 nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyżej opisanej decyzji, w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad 2015 r. Postanowienie to również zostało wysłane do pełnomocnika Strony za pośrednictwem platformy ePUAP, wraz z decyzją NUS z 29 października 2020 r., nr 2414-SPV.4103.82-105.2019.31, w tej samej wiadomości. 2.2. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji oraz zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 212 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która to decyzja w dniu wydania zaskarżonego postanowienia nie weszła jeszcze do obrotu prawnego bowiem nie została doręczona pełnomocnikowi Strony, podczas gdy organ podatkowy pozostaje związany decyzją dopiero z chwilą jej doręczenia i dopiero z dniem doręczenia, będącym jednocześnie dniem wejścia decyzji do obrotu prawnego, organ może wydać postanowienie nadające decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a co za tym idzie zaskarżone postanowienie należy uznać za przedwczesne i dlatego naruszające wskazane przepisy prawa; 2) art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez jego zastosowanie i nadanie z tej podstawy prawnej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, pomimo, iż w przedmiotowej sprawie organ dodatkowo nie wykazał przesłanki określonej w powyższym przepisie, jako że wbrew twierdzeniom organu po stronie podatnika okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania nie jest krótszy niż 3 miesiące bowiem bieg termin przedawnienia został zawieszony na skutek prowadzenia postępowania w związku z czynem odnoszącym się do zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organ, co świadczy o tym, iż instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności jest w niniejszej sprawie wykorzystywana tylko po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez względu na całokształt okoliczności występujących w sprawie; 3) art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że postawa podatnika oraz sytuacja ekonomiczna nie ma znaczenia przy uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji wykazania zaistnienia przesłanki upływu czasu, o którym mowa w pkt. 4 § 1 art. 239b ustawy, zaś okoliczności takie jak stwierdzenie w kontroli podatkowej zaległości, brak dokonania wpłat przez podatniczkę w trakcie trwania postępowania podatkowego, prawo do wniesienia odwołania - uprawdopodobniają, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów przedstawione powyżej okoliczności nie mogą stanowić przesłanek uprawdopodobniających niewykonanie należności podatkowej, a które to niewykonanie - brew twierdzeniom organu – dotyczy niewykonania w ogóle, a nie w sposób dobrowolny; 4) art. 239b § 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, iż po stronie podatnika zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów organ, aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązany jest poczynić także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika, jako że ewentualny upływ terminu nie może sam w sobie uprawdopodabniać obawy niewykonania zobowiązania. 2.3. DIAS decyzją z 10 lutego 2021 r., nr 2401-IEW1.4253.66.2020.11 2401-21-029208 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii doręczenia przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym zakresie wskazał, że warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego, jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia. W tej sprawie, jak argumentował DIAS, zarówno decyzja wymiarowa jak i postanowienie w sprawie nadania rygoru zostały wydane w dniu 29 października 2020 r., a doręczone skutecznie drogą elektroniczną (e-PUAP) w dniu 12 listopada 2020 r., co potwierdzają dowody zawarte w aktach na kartach 74-77. Zdaniem organu odwoławczego, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową. Słuszność takiego zapatrywania potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, czego przykłady DIAS powołał w swojej decyzji. W tej sytuacji, uznając zarzuty Strony w ww. zakresie za nietrafne, DIAS stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności opisanej na wstępie decyzji nieostatecznej. Przywołując treść art. 239b § 1 pkt 4 O.p. organ odwoławczy dalej argumentował, że w dacie wydania przez NUS postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, przesłanka określona w ww. przepisie istniała. Wbrew stanowisku Strony, NUS nie prowadził postępowania karnego skarbowego, ani nie posiada informacji aby takie postępowanie prowadziły inne organy w zakresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych. organ nie posiada też wiedzy na temat innych okoliczności (oprócz czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w związku z przedmiotowym rygorem), które skutkowałyby zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych w sprawie zobowiązań podatkowych. Nawet gdyby przyjąć, iż postępowania przed Sądem Rejonowym w J., na które powołuje się pełnomocnik w zażaleniu, stanowiły postępowania karne skarbowe w zakresie niewykonania zobowiązań objętych rygorem - na co jednak brak jakichkolwiek dowodów - to NUS, jako organ właściwy w sprawie tych zobowiązań, nie wystosowywał do Strony lub jej pełnomocnika zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. To zaś oznacza, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego rygorem nie doszło. Tym samym zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań był krótszy niż 3 miesiące. Z kolei w kwestii przesłanki z art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, organ odwoławczy wskazał, że okolicznościami przemawiającymi za uznaniem, że zobowiązanie podatkowe objęte rygorem nie zostanie wykonane z uwagi na krótszy niż 3 miesięczny termin przedawnienia, jest to, że tytułem zaległości stwierdzonych podczas kontroli podatkowych, a następnie postępowania, Skarżąca nie dokonała wpłaty należnych kwot zobowiązań, pomimo zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań. DIAS stwierdził, że w przypadku złożenia odwołania od decyzji wymiarowej wzrośnie ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych z uwagi na czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Podsumowując organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spełnienie chociażby jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. (w kontekście § 2 tego przepisu) skutkuje zasadnością nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a w tej sprawie wykazano zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobniając przy tym, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie zapłacone. 3. Stanowisko stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze na postanowienie DIAS z 10 lutego 2021 r., nr 2401-IEW1.4253.66.2020.11 2401-21-029208 w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 212 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 239b O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która to decyzja w dniu wydania postanowienia nie weszła jeszcze do obrotu prawnego bowiem nie została doręczona pełnomocnikowi Strony, podczas gdy organ podatkowy pozostaje związany decyzją dopiero z chwilą jej doręczenia i dopiero z dniem doręczenia, będącym jednocześnie dniem wejścia decyzji do obrotu prawnego, organ może wydać postanowienie nadające decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a co za tym idzie zaskarżone postanowienie należy uznać za przedwczesne i dlatego naruszające wskazane przepisy prawa; 2) art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że postawa podatnika oraz sytuacja ekonomiczna nie ma znaczenia przy uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji wykazania zaistnienia przesłanki upływu czasu, o którym mowa w pkt 4 § 1 art. 239b ustawy, zaś okoliczności takie jak stwierdzenie w kontroli podatkowej zaległości, brak dokonania wpłat przez podatniczkę w trakcie trwania postępowania podatkowego, prawo do wniesienia odwołania -uprawdopodobniają, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów przedstawione powyżej okoliczności nie mogą stanowić przesłanek uprawdopodobniających niewykonanie należności podatkowej, które to niewykonanie - wbrew twierdzeniom organu - dotyczy niewykonania w ogóle, a nie w sposób dobrowolny; 3) art. 239b § 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, iż po stronie podatnika zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów organ, aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązany jest poczynić także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika, jako że ewentualny upływ terminu nie może sam w sobie uprawdopodabniać obawy niewykonania zobowiązania. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie DIAS oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że rygor natychmiastowej wykonalności można nadać wyłącznie nieostatecznej decyzji wprowadzonej do obrotu prawnego, a więc decyzji skutecznie stronie doręczonej. To oznacza, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Natomiast jednoczesne doręczenie podatnikowi (pełnomocnikowi) decyzji określającej zobowiązanie oraz postanowienia o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest dopuszczalne. WSA stwierdził ponadto, że doręczenie pełnomocnikowi Skarżącej decyzji wymiarowej z 29 października 2020 r., nr 2414-sPv'4103.82-105'2019.31, wbrew zarzutom skargi, nie budzi zastrzeżeń. W realiach niniejszej sprawy doręczenie pełnomocnikowi Strony ww. decyzji nastąpiło drogą elektroniczną (e-PUAP) w dniu 12 listopada 2020 r., co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy "Urzędowe Poświadczenie Doręczenia" (UPD). Zdaniem WSA z ww. UPD wynika, że skierowany do adresata, tj. pełnomocnika Skarżącej, dokument oznaczony był identyfikatorem: 2414-SPV.4103.5.2020 (sprawa) i [...] (dokument). Dane powyższe zawarte w dokumencie UPD korespondują z informacjami zawartymi na wydruku z Portalu Podatkowego (doręczenia), gdzie doręczane pismo oznaczono numerami 2414-SPV.4103.5.2020.1 i [...], podając w opisie, że dotyczy sprawy nr 2414-5PV.4103.82-105.2019 (karty 75-77). W ocenie Sądu pierwszej instancji, wskazane wyżej UPD nie zawiera jednak jakichkolwiek informacji o jednoczesnym doręczeniu pełnomocnikowi Strony postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Powyższe postanowienie z 29 października 2020 r. oznaczone jest numerem 2414-SEW.4253.2-13.2020.1; 2414-SEW.4253.14-25.2020.1, przy czym dowodu na jego doręczenie (elektronicznie ePUAP) łącznie z ww. decyzją wymiarową, bądź odrębnie (ePUAP lub przez doręczyciela) akta sprawy nie zawierają. Organ pierwszej instancji w odpowiedzi na zażalenie wskazał, że oba te akty administracyjne doręczył razem. Nie wskazał jednak wówczas na dowody, które fakt ten potwierdzają. Organ drugiej instancji, odpowiadając na zarzuty Strony w tym zakresie potwierdził, że decyzja wymiarowa i postanowienie w sprawie rygoru jej wykonalności zostały doręczone jednocześnie (razem) drogą elektroniczną (ePUAP), a dowody w tym zakresie znajdują się na kartach akt 74-77. Sąd pierwszej instancji po przeanalizowaniu tychże kart stanowiska DIAS jednak nie potwierdza. Zdaniem WSA, zarówno UPD jak i informacje o przesyłce z Portalu Podatkowego potwierdzają jedynie doręczenie (ePUAP-em) decyzji wymiarowej (k. 75-77). Wprawdzie karta 74 akt zawiera pismo Urzędu Skarbowego w J. kierowane do Urzędu Skarbowego w C. zawierające informację o przesłanej korespondencji zawierającej decyzję wymiarową i postanowienie w sprawie rygoru jej wykonalności, jednak zdaniem WSA pismo to z całą pewnością nie potwierdza doręczenia tychże przesyłek pełnomocnikowi Strony. WSA zobowiązał zatem DIAS do przeprowadzenia postępowanie w kierunku zebrania dowodów na okoliczność doręczenia postanowienia NUS z 29 października 2020 r., nr 2414-SEW.4253.2-13.2020.1 2414-SEW.4253.14-25.2020.1 w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z 29 października 2020 r., nr 2414-SPV.4103.82-105.2019.31 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad 2015 r. Sąd pierwszej instancji z uwagi na powyższe uznał, że przedwczesne jest rozstrzyganie przez Sąd o merytorycznych zarzutach skargi i ocena zaskarżonego postanowienia w świetle kryteriów określonych w art. 239b O.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zrzeczenie się rozprawy. DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5 O.p. i art. 212 w zw. z art. 219 O.p. poprzez błędną ocenę dokonaną przez Sąd, polegająca na przyjęciu, że skoro UPD oraz pozostałe akta sprawy, w tym dowody znajdujące się na kartach 74-77 nie zawierały jakichkolwiek informacji o jednoczesnym doręczeniu pełnomocnikowi Strony również postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to wadliwości te w postaci braku dowodu doręczenia spornego postanowienia stanowiły naruszenie przepisów postępowania, w stopniu eliminującym zaskarżone postanowienie z obrotu prawnego. Powyższemu twierdzeniu przeczy materiał dowodowy akt sprawy, w tym wydruki z SZD zawierające informacje - tu m.in. karta nr 74, na podstawie których (oraz w oparciu o wyjaśnienia organu) można ustalić zawartość przesyłki doręczonej pełnomocnikowi Skarżącej. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5 O.p. i art. 212 w zw. z art. 219 O.p. poprzez naruszenie przez Sąd ww. przepisów dot. doręczeń, a tym samym zakwestionowanie doręczenia zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy powyższego nie kwestionuje sam pełnomocnik Skarżącej, wręcz przeciwnie z faktu jednoczesnego doręczenia decyzji i spornego postanowienia wywodzi procesowe, korzystne dla siebie, skutki prawne. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5 O.p w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy jego doręczenia dokonano prawidłowo na wskazany adres elektroniczny pełnomocnika razem z decyzją wymiarową. Ponadto, nawet przy przyjęciu, że nie wykazano w UPD numeru doręczonego postanowienia, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem strona nie została pozbawiona możliwości zrealizowania swoich praw, gdyż w terminie wniosła zażalenie, które zostało merytorycznie rozpatrzone. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.3. Pismem z 7 lutego 2022 r., pełnomocnik Strony zażądał rozpoznania przedmiotowej skargi kasacyjnej na rozprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości doręczenia Skarżącej decyzji wymiarowej NUS z 29 października 2020 r., nr 2414-SPV.4103.82-105.2019.31 oraz postanowienia wydanego tego samego dnia, nr 2414-SEW.4253.2-13.2020.1 2414-SEW.4253.14-25.2020.1 o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, tj. czy do doręczenia ww. decyzji oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doszło jednocześnie. 6.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Uzasadnienie wyroku stanowi bowiem odzwierciedlenie toku badania danej sprawy przez sąd administracyjny. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 1931/11). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy (tak wyrok NSA z 23 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 36/13). Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość. 6.3. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że decyzja wymiarowa NUS z 29 października 2020 r., nr 2414-SPV.4103.82-105.2019.31 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad 2015 r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej. Prawidłowość doręczenia tej decyzji potwierdził Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że: "Doręczenie pełnomocnikowi w/w decyzji wymiarowej, wbrew zarzutom skargi, nie budzi więc zastrzeżeń.". Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że te same dowody z kart 74-77, które potwierdzają doręczenie pełnomocnikowi Strony decyzji wymiarowej nie potwierdzają, że łącznie z tą decyzją doręczono pełnomocnikowi postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że pełnomocnik Skarżącej w ogóle kwestionował to, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z 29 października 2020 r. nie zostało mu doręczone prawidłowo. Bowiem, sam pełnomocnik Strony przyznał, że jednocześnie otrzymał decyzję wymiarową oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Stwierdził on zarówno w zażaleniu z 17 listopada 2020 r. (data stempla pocztowego: 19 listopada 2020 r.), że "w stosunku do decyzji jak i zaskarżonego postanowienia należy przyjąć, iż zostały jednocześnie doręczone w dniu 12.11.2020 r." (strona 4 zażalenia), jak i w skardze do WSA z 26 marca 2021 r., gdzie również stwierdził, że "w stosunku do decyzji i zaskarżonego postanowienia należy przyjąć, iż zostały jednocześnie doręczone w dniu 12.11.2020 r.". (strona 3 skargi). Tym samym należało zgodzić się z organem odwoławczym, że można ustalić zawartość przesyłki doręczonej pełnomocnikowi w dniu 12 listopada 2020 r. za pomocą ePUAP. 6.4. Jak czytamy w ePodręczniku (https://epodrecznik.mc.gov.pl), który został opracowany na zlecenie ówczesnego Ministerstwa Administracji i Cyfryzacji (wg stanu prawnego na dzień 29 maja 2015 r.), który ma stanowić pomoc w rozwiązywaniu merytorycznych i technicznych problemów związanych z komunikacją elektroniczną, przesyłaniem i walidacją dokumentów w postaci elektronicznej i papierowej, a także z wykorzystywaniem elektronicznych usług administracji publicznej, został opracowany na podstawie rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 stycznia 2011 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych (Dz. U. 2011 nr 14 poz. 67). Z ePodręcznika wynika, że połączenie systemu EZD (Elektroniczne Zarządzanie Dokumentacją) z ePUAP umożliwia bezpośrednie pobieranie dokumentów wpływających do elektronicznej skrzynki podawczej podmiotu lub na adres do doręczeń elektronicznych (ADE) w rozumieniu ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 285). System EZD umożliwia nie tylko wykonanie wszelkich podstawowych czynności w odniesieniu do dokumentu elektronicznego (utworzenie dokumentu, opisanie go metadanymi), ale również przekazywanie go dalej zgodnie z procedurą – do kolejnych pracowników. Na każdym etapie możliwe jest wygenerowanie karty obiegu dokumentu – chronologicznego zapisu wszystkich czynności, jakie w odniesieniu do danego dokumentu zostały wykonane, oraz komentarzy dopisywanych przez pracowników. System przechowuje i w prosty sposób udostępnia wszystkie kolejne wersje dokumentu wraz z informacją kto (imię i nazwisko pracownika) i kiedy (czas w formacie rrrr-mm-dd gg:mm:ss) daną wersję utworzył. Zapewnia to dowodowość postępowania. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 164), organy państwowe oraz państwowe jednostki organizacyjne, organy jednostek samorządu terytorialnego oraz samorządowe jednostki organizacyjne obowiązane są zapewnić odpowiednią ewidencję, przechowywanie oraz ochronę przed uszkodzeniem, zniszczeniem bądź utratą: 1) powstającej w nich dokumentacji, w sposób odzwierciedlający przebieg załatwiania i rozstrzygania spraw; 2) nadsyłanej i składanej do nich dokumentacji, w sposób, o którym mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 1a., zadania, o których mowa w ust. 1, mogą być realizowane w ramach elektronicznego zarządzania dokumentacją, będącego systemem wykonywania czynności kancelaryjnych, dokumentowania przebiegu załatwiania i rozstrzygania spraw, gromadzenia i tworzenia dokumentacji w postaci elektronicznej z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 5 ust. 2b, tj. po wydaniu rozporządzenia przez odpowiedniego ministra. Takim aktem prawnym jest rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 stycznia 2011 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych (Dz. U. z 2011 r. nr 14 poz. 67). Z powyższego rozporządzenia wynika, że system EZD, to system teleinformatyczny do elektronicznego zarządzania dokumentacją umożliwiający wykonywanie w nim czynności kancelaryjnych, dokumentowanie przebiegu załatwiania spraw oraz gromadzenie i tworzenie dokumentów elektronicznych. Zgodnie z § 10 pkt 1 tego rozporządzenia, w systemie EZD wszystkie czynności kancelaryjne oraz ich dokumentowanie wykonuje się w ramach systemu, w szczególności dotyczy to prowadzenia rejestru przesyłek wpływających i wychodzących oraz spisów spraw. Ponadto stosownie do § 1 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia, określa ono instrukcję kancelaryjną. Zgodnie z zarządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej izb administracji skarbowej, urzędów skarbowych i urzędów celno-skarbowych oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwum zakładowego izb administracji skarbowej (Dz. Urz. Min. Roz. i Fin. z 3 marca 2017 r. - poz. 43) w Załączniku nr 1, w § 7 ust. 1 tego Załącznika wskazano, że czynności kancelaryjne oraz dokumentowanie przebiegu załatwiania i rozstrzygania spraw dokonuje się w systemie EZD, w szczególności w zakresie: rejestracji przesyłek oraz spraw (pkt 1), wykonywania akceptacji, w szczególności poprzez podpisanie dokumentów elektronicznych kwalifikowanym podpisem elektronicznym, chyba że przepisy odrębne wskazują potrzebę użycia określonego rodzaju podpisu lub dopuszczają możliwość użycia innego rodzaju podpisu (pkt 2), tworzenia raportów dotyczących przebiegu załatwiania i rozstrzygania spraw (pkt 5), gromadzenia przyporządkowanych do właściwych spraw, wszelkich dokumentów elektronicznych, oraz odwzorowań cyfrowych, mających znaczenie dla udokumentowania przebiegu załatwiania i rozstrzygania spraw (pkt 6). Stosownie zaś do ust. 2 przytaczanego Załącznika, rejestrację wszystkich przesyłek i pism prowadzi się w sposób ciągły w obrębie danego roku kalendarzowego, zapewniając możliwość wygenerowania rejestrów tych przesyłek lub pism w podziale na rejestry przesyłek przychodzących, wychodzących i pism wewnętrznych. 6.5. DIAS w skardze kasacyjnej podkreślił, że wysyłając jako załączniki dwa dokumenty pod jednym numerem SZD, czyli de facto EZD, jako pierwsze pismo w sprawie, dowody na wysłanie w tym samym piśmie zarówno decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, znajdują się w aktach administracyjnych prowadzonych przez organ pierwszej instancji na kartach 74-77. Biorąc również pod uwagę ograniczenia wynikające z funkcjonowania systemu ePUAP, należy wskazać, że nie ma możliwości umieszczenia w tym systemie dwóch nr EZD, w sytuacji wysyłania w jednym piśmie dwóch dokumentów o dwóch różnych numerach. W opisywanej sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, NUS wysłał w jednym piśmie przewodnim dwa załączniki, tj. decyzję wymiarową NUS z 29 października 2020 r., nr 2414-SPV.4103.82-105.2019.31, dla której utworzony został numer w EZD, jako sprawie głównej, a także postanowienie z 29 października 2020 r., nr 2414-SEW.4253.2-13.2020.1 2414-SEW.4253.14-25.2020.1 o nadaniu rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji, dla którego nie został utworzony numer w EZD. Biorąc jednak pod uwagę elementy techniczne opisane powyżej, jakie odzwierciedlają możliwości wysyłki w jednym piśmie dwóch załączników, a takimi załącznikami były zarówno decyzja wymiarowa, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, należało uznać, że dowody z akt administracyjnych sprawy prowadzonej przez NUS znajdujące się na kartach 74-77 potwierdzają, że oba ww. dokumenty zostały doręczone pełnomocnikowi Skarżącej. 6.6. Zgodzić należy się również z wyjaśnieniami organu odwoławczego, że działanie NUS przy wysyłaniu decyzji wymiarowej wraz z postanowieniem o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, były prawidłowe. Na potwierdzenie tego NUS wiedząc, że na wygenerowanym UPD (Urzędowe Poświadczenie Doręczenia) nie ma informacji o przesłanych pełnomocnikowi Strony załącznikach pod nr UNP (Unikatowy numer pisma) [...], organ pierwszej instancji dołączył do akt sprawy dodatkowo wydruki z systemu SZD (EZD). Sąd pierwszej instancji błędnie zatem uznał, że są to wydruki pochodzące z Portalu Podatkowego. Niewątpliwie z wydruku znajdującego się na karcie 76 akt administracyjnych postępowania prowadzonego prze NUS wynika, że pod nr UNP [...] zostały wysłane pełnomocnikowi Strony cztery załączniki, w tym dwa pisma przewodnie pod numerem z ePUAP, decyzja wymiarowa oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny przyznał w tym zakresie rację organowi odwoławczemu. DIAS podkreślił także, że pełnomocnik Skarżącej nie podważa skuteczności doręczenia mu decyzji wymiarowej, co zostało opisane w punkcie 6.3. niniejszego uzasadnienia, ale też nie podważa doręczenia mu postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 6.7. Niezrozumiałe jest również dla Sądu, w jaki sposób WSA powiązał pismo z karty nr 74 akt administracyjnych prowadzonych przez NUS, z pismem NUS do Urzędu Skarbowego w C. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił w tym zakresie wyjaśnienia, w jaki sposób uznał adres wskazany na tym piśmie ze wskazanym powyżej urzędem skarbowym, nie zaś z adresem kancelarii prowadzonej przez pełnomocnika Skarżącej. 6.8. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił argumentację DIAS pochodzącą z wniesionej skargi kasacyjnej, dlatego też Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie skargę odniesie się merytorycznie do wszystkich postawionych w niej zarzutów przez Skarżącą. 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy. D. Mączyński M. Olejnik H. Sęk