II FSK 35/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/GL 210/18 w sprawie ze skargi W. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 210/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę W. B. (dalej jako "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 11 grudnia 2017 r. w rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok ten wraz z uzasadnieniem oraz powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł skarżący. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu niezbędnych kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 w związku z art. 133 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt. 2 i 3 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 216 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy mających istotne znaczenie dla ich rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii i wybiórczego potraktowania zarzutów w postaci rozpoznania jedynie zarzutów naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania w zakresie dotyczącym zastosowanej przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przy jednoczesnym braku odniesienia się do zarzutów natury proceduralnej w pozostałym podniesionym zakresie, w tym wykazującym organowi niekonsekwencję przy gromadzeniu materiału dowodowego, jego oceny, niewyczerpania inicjatywy dowodowej, a także nieistnienia przesłanki do wydania zaskarżonych postanowień z uwagi na posiadanie przez stronę majątku wystarczającego dla wykonania decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów w pełnym zakresie i rozpoznanie sprawy poza granicami zaskarżenia miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia, w skutek czego kontrola działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy, a nadto poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści orzeczeń wydanych w innych sprawach, tj. rozpoznawanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pod sygnaturami: III SA/Gl 207/18 i III SA/Gl 208/18, podczas gdy sąd powinien w sprawie samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie akt sprawy, a nie kierować się orzeczeniami wydanymi w innych postępowaniach, chociażby były one zbliżone do niniejszego, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny i zdawkowy (pomimo pozornej jego obszerności sprowadzającej się jednak głównie do zreferowania dotychczasowego przebiegu postępowania ze wskazaniem działania organu oraz treści pism skarżącego, w tym zażaleń i skargi do WSA z przytoczeniem zarzutów oraz ich uzasadnienia włącznie) ograniczając się jedynie do zacytowania treści poszczególnych przepisów i zaprezentowania ich interpretacji bez odniesienia ich w sposób przejrzysty do stanu faktycznego sprawy, z zupełnym pominięciem wyjaśnienia motywów uznania przez sąd argumentacji skarżącego za nieprawidłową, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy wobec skarżącego organy podatkowe prawidłowo zastosowały dyspozycję art. 239b § 1 i § 2 O.p. oraz czy oceniający to postępowanie sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał kontroli tego działania. Stanowisko skarżącego zawarte w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzało się w istocie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej w sposób ogólnikowy uzasadnił przyczyny naruszenia powołanych przepisów. Nie wskazał bowiem konkretnie na czym to naruszenie polegało. Nie można wobec tego podzielić zarzutów naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie podważyła dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podjęła polemikę z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. 4.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że przepis ten zawiera normę o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do jego treści, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz rozpoznając zarzuty skargi. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który mógłby być naruszony wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tą przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie. 4.2. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 O.p. podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie przez organ, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, oraz że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania. Przewidziane w art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto wskazać, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239 (b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zaaprobować należy pogląd sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe – stosownie do wymogu wynikającego z art. 239b § 2 O.p – uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane przez skarżącego. O prawidłowości tej tezy świadczą wskazane poniżej okoliczności. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, skarżący jest obecnie współwłaścicielem jednej nieruchomości gruntowej położonej w R. o maksymalnej ustalonej wartości 92 875 zł, gdyż druga nieruchomość została przez niego sprzedana już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Bezspornym jest, że posiadana nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną na kwotę 300 000 zł - jako zabezpieczenie zobowiązań i roszczeń mogących wyniknąć z umowy pożyczki z 1 czerwca 2016 r., której wysokość znacznie przewyższa wartość działki. Zauważyć trzeba, że fakt ten nie wyklucza obciążenia tych składników majątkowych kolejnymi hipotekami, a zatem również hipoteką przymusową, o której mowa w art. 34 O.p. Niemniej jednak art. 239b § 1 pkt 2 O.p. mówi o ustanowieniu takiej hipoteki, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Na skutek uchylenia z końcem 2008 r. art. 36 O.p. obecnie hipoteka przymusowa nie jest uprzywilejowaną formą zabezpieczenia. Jest to konsekwencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 26 listopada 2007 r., sygn. akt P 24/06 (OTK-A 2007/10, poz. 126), w którym Trybunał stwierdził, że art. 36 § 1 O.p. w zakresie, w jakim przyznaje pierwszeństwo zaspokojenia hipotekom przymusowym Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego zabezpieczającym zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę przed hipotekami ustanowionymi dla zabezpieczenia innych należności, jest niezgodny z art. 32 Konstytucji. Zatem o pierwszeństwie hipoteki, a tym samym o pierwszeństwie zaspokojenia wierzytelności, decyduje data jej wpisania do księgi wieczystej, zgodnie z art. 12 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2017 r. poz. 1007 ze zm.). Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że pożyczkodawca (wierzyciel skarżącego) korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia swych wierzytelności przed Skarbem Państwa. W tym kontekście za trafną uznać należy ocenę zarówno sądu pierwszej instancji, jak i organów podatkowych, odnośnie do braku możliwości zaspokojenia należności podatkowych z nieruchomości (bezsporne). W zakresie majątku ruchomego można byłoby zaś dokonać zastawu skarbowego o maksymalnej łącznej wartości 94.600 zł. Odnośnie do pozostałych składników majątku ruchomego skarżącego zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że przyjęcie – co miało miejsce w niniejszej sprawie – nieuśrednionych, lecz najwyższych cen ruchomości skarżącego, dało sumę o wartości uniemożliwiającej ustanowienie na nich zastawu skarbowego. Ponadto, istotne znaczenie ma nie tylko rozmiar zobowiązania w niniejszej sprawie, ale ogół zaległości podatkowych skarżącego, zarówno w zakresie podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę za inne okresy rozliczeniowe – w kwocie łącznej ok. 2 000 000 zł. W zakresie zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 3 O.p. autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/10, w którym sąd ten wskazał, że prawidłowe rozumienie użytego w art. 239b § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "majątek znacznej wartości" oznacza, że dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej jego części znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama cześć zbywana, przedstawiać ma znaczną wartość, stanowiąc negatywną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W realiach rozpatrywanej sprawy bezspornym jest, że skarżący dokonywał sprzedaży majątku po wszczęciu przez organ postępowania kontrolnego. Podatnik dokonał zbycia nieruchomości w listopadzie 2016 r. tj. w okresie 8 miesięcy po wszczęciu postępowania kontrolnego oraz czterech ruchomości (samochodu ciężarowego K. - data zbycia 5 czerwca 2016 r.; naczepy ciężarowej F.- data zbycia 16 czerwca 2016 r.; samochodu ciężarowego S.- data zbycia 16 czerwca 2016 r.; naczepy ciężarowej J.- data zbycia 9 czerwca 2016 r. - 3 miesiące po wszczęciu ww. postępowania). Biorąc pod uwagę treść powołanego orzeczenia, samo zbycie części majątku bez zestawienia jej z pozostałą częścią majątku znajdującego się w posiadaniu podatnika nie stanowi przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednak zbycie części majątku dokonane przez podatnika, w realiach niniejszej sprawy daje dodatkowe podstawy do powzięcia uzasadnionej obawy, zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego i sądu pierwszej instancji, że zobowiązanie skarżącego nie zostanie wykonane z uwagi na wartość pozostałego majątku. Wystąpiła zatem przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Przypomnieć należy, że przesłanki wskazane w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny. To zaś oznacza, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Warunkiem koniecznym do nadania owego rygoru jest przy tym uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, o czym stanowi art. 239b § 2 O.p. Na tle powyższych ustaleń faktycznych nie ma wątpliwości co do uzasadnionego stwierdzenia zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie posiada bowiem majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jeśli w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego stanowisko. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych) służyć może do ustalenia, że nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stanowić to będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.(zob. także wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10). 4.3. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące błędnej oceny sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny rozpatrywanej sprawy ustalono w sposób prawidłowy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Organy nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., a dokonana ocena nie była ani oceną dowolną, lecz uzasadnioną i racjonalną. Zgromadzony materiał dowodowy był rozpatrzony wszechstronnie, a skarżący, oprócz polemiki z tą oceną, nie przedstawił w zarzutach skargi kasacyjnej na czym konkretnie to naruszenie polegało. Nie wskazał również żadnych faktów, wynikających z akt sprawy, których sąd pierwszej instancji – stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. – nie wziął pod uwagę. W związku z powyższym zarzuty naruszenia wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej ocenić należy jako pozbawione uzasadnionych podstaw. 4.4. Niezasadnym okazał się również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada bowiem wymogom przewidzianym w tym przepisie i umożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia. WSA wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia oraz przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Odniósł się przy tym do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera nadto wyczerpujące wyjaśnienie powodów oddalenia skargi z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi zatem (wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej), że sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy też pism procesowych, koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Czyli wykazanie, że gdyby sąd ich nie pominął, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu wyroku nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13) i art.134 § 1 p.p.s.a. 5. Mając powyższe na uwadze rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Beata Cieloch