II FSK 1407/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 710/21 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.616.2020.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną II FSK 1407/21 Uzasadnienie Wyrokiem z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 710/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. S. A. z siedzibą w G. (zwana dalej: "Spółką", "Wnioskodawcą") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lutego 2021r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a"), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że Organ naruszył wskazane przepisy O.p., gdyż wydał interpretację indywidualną, której uzasadnienie prawne nie zawiera stosownej argumentacji na poparcie stanowiska Organu, przez co Organ naruszył zasady legalizmu w postępowaniu interpretacyjnym oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Organu, takich uchybień się nie dopuszczono. Rozstrzygnięcie zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy, a także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz ze stosownym uzasadnieniem prawnym. W oparciu o tak sformułowany zarzut Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ podniósł, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej spełnia wymagania przewidziane prawem - było sformułowane w taki sposób, iż umożliwiało prześledzenie toku rozumowania Organu. W interpretacji w sposób dostateczny wyjaśniono przesłanki, jakimi kierował się Organ kwestionując stanowisko Spółki. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wyjaśnia powody, dla których Organ zajął określone stanowisko, a wyjaśnienie to zostało sformułowane w taki sposób, aby mogło stanowić jasną, logiczną i rzetelną informację dla podatnika. Rolą organu nie jest wchodzenie w polemikę z wnioskodawcą. Zdaniem Organu, wydając zaskarżoną interpretację, nie naruszył on przewidzianych w art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. zasad postępowania. Stwierdzenie w interpretacji, że dochód podatnika z tytułu wyświetlania reklamy w wytworzonej przez niego aplikacji, nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), ponieważ wyświetlanie reklamy nie jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wydawało się Organowi na tyle oczywiste, że jedynie do takiego stwierdzenia się ograniczył. Choć uzasadnienie takie może wydawać się lakoniczne, to wykładnia językowa nie budzi w tym przypadku żadnych wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi sądu pierwszej instancji. Zasadniczym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ podatkowy zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania twierdzi, że Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że w zaskarżonej interpretacji zawarto wystarczającą ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz ze stosownym uzasadnieniem prawnym tej oceny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 O.p. obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16, CBOSA). Rozumując, a contrario należy uznać, że dopuszczalne jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla sprawy. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do okoliczności rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, że – jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji - zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przedstawionych powyżej wymagań dotyczących uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Organ przedstawiając ocenę stanowiska Spółki odnośnie pytania 2 i 3 oraz wskazując prawidłowe stanowisko najpierw stwierdził, że dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z wyświetlania reklam w grach komputerowych, nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT. Następnie wyjaśnił, że dochód podatnika z tytułu wyświetlania reklamy w wytworzonej przez niego aplikacji, nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ wyświetlanie reklamy nie jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Tym samym, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie tych pytań za nieprawidłowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał deficyty przedmiotowej interpretacji indywidualnej w zakresie opisanych pytań. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu swojego stanowiska Organ poświecił tylko trzy akapity, w zakresie ww. pytań, spośród których dwa zawierają wyłącznie konkluzje, iż przychodów z reklam, będących przedmiotem powyższych pytań, nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT. Natomiast argumentacja przemawiająca za stanowiskiem zajętym przez Organ składa się z jednego, krótkiego zdania, które nie odnosi się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku. Braki uzasadnienia stanowiska organu podatkowego nie mogą być uzasadniane tym, że organ nie jest zobligowany do odniesienia się do każdej wątpliwości sformułowanej we wniosku o interpretację czy też poprzez przyjęcie, że wykładnia językowa art. 24d ust.1 ustawy o CIT jest na tyle oczywista, że nie należy stanowiska organu uzasadniać. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, Organ nie tylko ograniczył się do wyjaśnienia swojego stanowiska do jednego zdania, ale również nie wszedł w polemikę z żadnym z przedstawionych przez Spółkę argumentów, przemawiającym za przyjęciem jej stanowiska. Z wydanej interpretacji nie można wywnioskować, w jaki sposób Organ uznał, że przychody z reklam nie stanowią dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy CIT. W takiej sytuacji z uzasadnienia prawnego interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dlaczego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Należy przypomnieć, że w interpretacji indywidualnej trzeba dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, to jest wskazać na treść dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie uczynił. Z tych też względów rację miał Sąd pierwszej instancji, w zakresie naruszenia przez Organ art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.