I SAB/Gl 33/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na bezczynność Burmistrza Miasta P. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. i 2014 r. wraz z oprocentowaniem 1) stwierdza, że Burmistrz Miasta P. dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 2) zobowiązuje Burmistrza Miasta P. do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 i 2014 rok w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi, 3) zasądza od Burmistrza Miasta P. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.000 (tysiąc) złotych tytułem sumy pieniężnej, 4) w pozostałym zakresie skargę oddala, 5) zasądza od Burmistrza Miasta P. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W decyzji z [...] r., nr [...] Burmistrz Miasta P. (zwany dalej Burmistrzem lub Organem I instancji) określił B S.A. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako B lub B1) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., w kwocie [...] zł. Z kolei, [...] r. ten sam organ podatkowy wydał deklaratoryjną decyzję podatkową nr [...]. W tym akcie administracyjnym określono B wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., w wysokości [...] zł. Obydwie wskazane kwoty zaległości podatkowych, w całości zostały uiszczone przez B1 na rzecz podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. Na skutek wniesionego odwołania, decyzjami z [...] r., nr [...] (co do roku 2012) oraz [...] (dotyczyła roku 2014), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (zwane dalej SKO, Organem odwoławczym lub Organem II instancji) uchyliło wspomniane decyzje Organu I instancji. Jednocześnie określiło ono A S.A. (zwanej dalej A, Spółką lub Skarżącym), jako następcy prawnemu B1 wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości w niższych wysokościach niż wynikające z decyzji pierwszoinstancyjnych. Skonkretyzowana powinność podatkowa w podatku od nieruchomości, określona teraz już nie B, ale Spółce za rok 2012 wyniosła bowiem [...] zł. Z kolei, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2014, Organ II instancji ukształtował na poziomie [...] zł. Następnie, [...] r. Burmistrz umorzył postępowania w sprawie zwrotu podatku od nieruchomości za rok 2012 i 2014. Stało się tak z uwagi na brak podmiotu uprawnionego do otrzymania nadpłaty. Organ I instancji stwierdził bowiem brak następstwa prawnego A względem B w zakresie nadpłat w podatku od nieruchomości od budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych (w odniesieniu do kwot zapłaconych przed [...] r. – jest to data podziału B1). W dniu [...] r. obydwie te decyzje zostały utrzymane w mocy przez Organ odwoławczy. Stało się tak jednak nie dlatego, że SKO zakwestionowało następstwo prawne A po B1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło natomiast, że nie ma podstaw prawnych do prowadzenia postępowania i wydania decyzji o zwrocie nadpłaty, jako że podatnik nie złożył wniosku ani o stwierdzenie nadpłaty, ani o jej zwrot. W przekonaniu Organu odwoławczego, nadpłata powinna zostać zarachowana lub zwrócona w terminie 30 dni, stosownie do art. 77 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej Zdaniem SKO, na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej, Spółka jest bowiem w pełnym zakresie następcą prawnym B1 w postępowaniach dotyczących zobowiązań i nadpłat w podatku od nieruchomości, za okres przed podziałem B. W tej sytuacji, [...] r. Spółka zwróciła się do Organu I instancji o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2014. W piśmie z [...] r. Burmistrz odmówił jednak zwrotu nadpłaty, wskazując na brak następstwa prawnego A. Sprawiło to, że [...] r. Spółka wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez Burmistrza, polegające na niedokonaniu we właściwym terminie zwrotu nadpłaty podatku na rachunek bankowy Spółki wraz z oprocentowaniem, a nadto polegające na niewydaniu postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych za inne lata. Postanowieniem z [...] r., wspomniany organ uznał ponaglenie A za nieuzasadnione. Zdaniem Organu odwoławczego, zarówno zwrot nadpłaty, jak i jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną. W związku z tym, na niedokonanie zwrotu nadpłaty nie przysługuje ponaglenie. Następnie, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na bezczynność Burmistrza. W jej przekonaniu przejawiała się ona niedokonaniem zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. i 2014 r. wraz z jej oprocentowaniem. Jednocześnie, A zarzuciła Organowi I instancji naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wniosła o: 1) zobowiązanie do niezwłocznego zwrotu na rzecz Spółki nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. i 2014 r. wraz z oprocentowaniem, 2) stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności w powyższym zakresie, 3) zasądzenie od organu sumy pieniężnej do wysokości pięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów, 4) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na te zarzuty Burmistrz wniósł o odrzucenie, ewentualnie o oddalenie skargi. Jednocześnie stwierdził on, że skarga jest nieuzasadniona, gdyż w sprawie były podejmowane (i nadal są podejmowane) czynności zmierzające do ustalenia, czy Spółka jest następcą prawnym B w zakresie nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2014, przy czym Spółka bezzasadnie odmawia udzielenia wyjaśnień w tej kwestii, przez co na A zostały nałożone kary porządkowe. Zdaniem organu, w tej sytuacji nie można mu zarzucić bezczynności w sprawie. Ponadto, Organ I instancji powołał się na Plan Podziału B1 oraz na dyspozycję art.. 93c Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie wywiódł on, że Spółka w wyniku podziału przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ale w jej skład nie wchodziły składniki majątkowe w postaci budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Dla wsparcia swojego stanowiska Burmistrz powołał się na ekspertyzę prawną z [...] r. sporządzoną przez dwóch przedstawicieli nauki prawa podatkowego (wskazanych z imienia i nazwiska, a także tytułu naukowego i stopnia naukowego). W myśl tego dokumentu, A nie jest następcą prawnym B w zakresie zobowiązań w podatku od nieruchomości, spełnionych przez B1. Burmistrz podkreślił też, że kwestię zwrotu nadpłaty rozstrzygnął wcześniej, wydając [...] r. decyzje umarzające postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty. Rozstrzygnięcia te zostały zaaprobowane przez Organ odwoławczy. Dodatkowo, w oddzielnych pismach procesowych Organ I instancji podkreślił, iż podejmuje czynności zmierzające do ustalenia następstwa prawnego Skarżącego po B w zakresie prawa do zwrotu nadpłaty podatku. Wspomniany podmiot wskazał czynności, jakie podejmuje w tym zakresie. Z kolei Spółka, w swoim piśmie procesowym podała w wątpliwość stanowisko prezentowane przez Burmistrza. Podniosła ona, że wcześniej Organ odwoławczy jednoznacznie potwierdził, iż Organ I instancji jest z urzędu obowiązany do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. i 2014 r. Tym samym, w przekonaniu A, Burmistrz nie był uprawniony do ponownego wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłat, a jego zainicjowanie jest rażąco sprzeczne z art. 128 Ordynacji podatkowej. W wyroku z 13 stycznia 2020 r., sygn. akt I SAB/Gl 12/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I instancji) uznał skargę za częściowo zasadną. Jak wskazano w uzasadnieniu tego judykatu, w realiach rozpoznanej sprawy fakt istnienia nadpłaty nie jest sporny. Jako podstawę zwrotu Spółka wskazała bowiem decyzje Organu odwoławczego z [...] r. Jak już zaś wcześniej wskazano, w orzeczeniach tych utrzymano w mocy decyzje Burmistrza, umarzające postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, o wszczęcie którego zwróciła się Spółka. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wówczas, "pierwotnie" orzekającego w sprawie istotne jest, że w uzasadnieniu wspomnianych decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze jednoznacznie wskazało, że na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej Skarżący w pełnym zakresie jest następcą prawnym B1 w postępowaniach dotyczących zobowiązań i nadpłat w podatku od nieruchomości. W tej sytuacji, w przekonaniu Sądu I instancji nadpłata powinna zostać zarachowana lub zwrócona w terminie 30 dni - stosownie do dyspozycji art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Skoro zaś Organ odwoławczy, [...] r. wydał decyzje uchylające decyzje wymiarowe Burmistrza, to wspomniany organ podatkowy gminy miał obowiązek dokonania zwrotu nadpłaty najpóźniej [...] r. Upływ tego terminu spowodował powstanie bezczynności organu pierwszej instancji. Podmiot ten nie wywiązał się bowiem z obowiązku zwrotu, ani też nie rozliczył ze Spółką w inny sposób nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. i 2014 r. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim pierwszym orzeczeniu wydanym w sprawie: 1) stwierdził, że Burmistrz dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 2) zobowiązał Organ I instancji do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 i 2014 rok w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi, 3) w pozostałym zakresie oddalił skargę, 4) zasądził od Burmistrza na rzecz Skarżącego kwotę 597 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. W ocenie Sądu I instancji, ponieważ od daty powstania obowiązku zwrotu nadpłaty, do dnia wniesienia skargi upłynęły prawie dwa lata, to rację ma Spółka podnosząc, że bezczynność Burmistrza ma charakter uporczywy i rażący. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny po raz pierwszy orzekając w sprawie stwierdził bezczynność organu oraz przyjął, że miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Stało się tak, ponieważ zamiast zwrócić nadpłatę w ustawowym terminie, Organ I instancji podejmował czynności mające na celu wykazanie braku następstwa w sferze prawa podatkowego, implikującego brak możliwości zwrotu Spółce należnej jej nadpłaty. Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, Burmistrz czynił to pomimo, że uprawnienia A do odzyskania nadpłaty wynikały z ostatecznych i prawomocnych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. Tym samym, obowiązek spełnienia powinności wynikającej z wykonalnych decyzji administracyjnych (podatkowych) miała uzasadnienie wprost w przepisach prawa. Skargę kasacyjną od tego orzeczenia wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego (zwanego dalej Sądem II instancji lub Sądem kasacyjnym) Burmistrz. We wspomnianym piśmie procesowym wystąpił on o uchylenie wyroku w części, w zakresie jego pkt. 1, 2 i 4 oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie - w razie uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi Spółki oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:  1) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez wydanie wyroku z pominięciem istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych co do charakteru i skutków postępowań zakończonych dwiema decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r.; 2) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. w zw. z art. 128, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie okoliczności, iż dwiema decyzjami Organu II instancji z [...] r. nie rozstrzygnięto merytorycznie spraw dotyczących zwrotu nadpłat za lata 2012 i 2014, natomiast umorzono w nich postępowanie z przyczyn formalnych. Z tego względu, w przekonaniu Burmistrza może on prowadzić postępowanie w przedmiocie zwrotu tych nadpłat; 3) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 93c Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że na ocenę bezczynności organu nie wpływają podnoszone przez ten podmiot okoliczności, dotyczące braku uprawnienia Spółki do nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2014. W ocenie Organu I instancji, ocena jego bezczynności wymaga zbadania wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w tym w szczególności, stopnia skomplikowania sprawy. Jak podkreślono, naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji potraktował kwestię zwrotu nadpłat za lata 2012 i 2014 jako nadającą się do załatwienia w sposób rutynowy, podczas gdy w sprawie występuje szereg wątków skomplikowanych pod względem faktycznym i prawnym, a Spółka nie przedstawia organowi podatkowemu wszystkich potrzebnych informacji i dokumentów; 4) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 oraz w zw. z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w sytuacji gdy przedmiotem skargi była bezczynność organu, przy czym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przejawia się w zobowiązaniu Burmistrza do "zwrotu nadpłaty". Zdaniem Burmistrza oznacza to, że Sąd uznał iż zwrot nadpłaty powinien nastąpić (nie można bowiem dokonać "zwrotu nadpłaty" w sposób negatywny dla podatnika), podczas gdy jeśli istnieje jakakolwiek wątpliwość dotycząca zwrotu nadpłaty oraz oprocentowania, sprawa winna być załatwiona decyzją po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Zdaniem Organu I instancji, naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny - konstatując, że sprawa nie została załatwiona w terminie - winien był co najwyżej stwierdzić przewlekłe jej prowadzenie i zobowiązać organ podatkowy do jej załatwienia, a nie przesądzać, że zwrot nadpłaty jest należny Spółce; 5) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uwzględnienie skargi na bezczynność i zobowiązanie Organu I instancji do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 i 2014 r., w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi. W ocenie Burmistrza, nie uchybił on terminom załatwienia sprawy i nie pozostawał bezczynny, bowiem prowadzi postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2014, dokonując w jego ramach szeregu czynności wyjaśniających, dopuszczając bogaty materiał dowodowy i informując A o aktualnym etapie postępowania, w tym o przedłużeniu rozpoznania sprawy; 6) art. 149 § 1a w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez uznanie, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy Organ I instancji nie uchybił terminom załatwienia sprawy i nie pozostawał bezczynny. Jak podkreślono, działanie Burmistrza nie ma charakteru oczywistego i niewątpliwego naruszenia nacechowanego złą wolą i uporczywym zaniechaniem; ewentualnie, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że Sąd I instancji prawidłowo uwzględnił skargę na bezczynność Burmistrza, wyrokowi nieprawomocnemu zarzucono naruszenie: 7) art. 149 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez nakazanie Organowi I instancji wykonania czynności zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 i 2014 r., podczas gdy toczy się postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości za wspomniane lata. W ocenie Burmistrza, Sąd mógł co najwyżej nakazać mu wydanie decyzji, a nie zwrot nadpłaty w formie czynności materialno-technicznej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2020 r. (sygn. akt II FSK 981/20) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a ponadto zasądził od A na rzecz Burmistrza kwotę 580 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem Sądu kasacyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie powiązał bezczynność Burmistrza w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 i 2014 r. z decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji błędnie uznał za niemające żadnego znaczenia wszelkie czynności podejmowane przez Organ I instancji, przedstawione w odpowiedzi na skargę i w pismach procesowych. W konsekwencji, w wyroku nieprawomocnym w ogóle nie poddano ich analizie. W przekonaniu Sądu II instancji, w analizowanej sprawie niesporne jest istnienie nadpłaty na rzecz B – to ten podmiot jest adresatem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. Jak zaakcentował Sąd kasacyjny, wynika z nich nadpłata i to B1 spełniła zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, co skutkowało powstaniem nadpłaty (przynajmniej tak wynika ze stanu faktycznego podanego przez Burmistrza i Sąd I instancji). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestią sporną jest natomiast to, czy nadpłata należna B powinna być wypłacona Spółce. Zagadnienie to nie zostało dotychczas rozstrzygnięte w formie decyzji. W żadnym razie – zdaniem Sądu II instancji - o tym, że nadpłata jest należna A nie przesądzają ani decyzje Organu odwoławczego z [...] r. (jak błędnie twierdzi ten podmiot), ani decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. (jak błędnie stwierdził Sąd I instancji). W pierwszym z tych rozstrzygnięć określono bowiem wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. i 2014 r. na rzecz B. w niższej wysokości niż określił je Organ I instancji. Z kolei, w decyzjach z [...] r. nie wykreowano żadnych praw i obowiązków. Kończą one bowiem postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty należnej B1 na rzecz Spółki bez merytorycznego rozstrzygnięcia. Dzieje się zaś tak ze względów formalnych. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że oczywiście błędne jest wywodzenie bezczynności Burmistrza z prostego zestawienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. i z [...] r. Tak zaś postąpił Sąd I instancji. Celem ustalenia, czy Organ I instancji pozostaje w bezczynności zarzucanej mu przez Spółkę konieczna jest analiza czynności podejmowanych przez Burmistrza i dokonanie oceny, czy te działania świadczą o braku bezczynności Organu I instancji, czy też nie pozwalają one na ukształtowanie takiego przekonania. Do przeprowadzenia analizy w tym zakresie, podczas ponownego rozpoznawania sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Dodatkowo, Sąd kasacyjny nie podzielił zapatrywania Burmistrza, że decyzja Organu odwoławczego z [...] r. dotycząca roku 2012 r. została wydana w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W decyzji przesądzające jest bowiem jej rozstrzygnięcie, a to w sposób bezsprzeczny stanowi o umorzeniu postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty (tak samo jak i w decyzji za 2014 r.). Na koniec, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że błędy jakich dopuścił się Sąd I instancji w fazie ustalania, czy Burmistrz dopuścił się bezczynności, skutkowały koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Stało się tak, ponieważ przełożyły się one nie tylko na postanowienia zawarte w tej części sentencji wyroku, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził bezczynność Burmistrza, ale też wpłynęły na postanowienia zawarte w pozostałej części sentencji orzeczenia. Niemniej jednak niecelowe, bo przedwczesne było analizowanie zarzutów z pkt 4, 5, 6 i 7 skargi kasacyjnej, ponieważ upadła zasadnicza przyczyna do wydania orzeczenia na podstawie art. 149 § 1 pkt 1, 3 i 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Biorąc pod uwagę tę dyrektywę oraz wskazówki, sformułowane przez Sąd kasacyjny w jego wyroku z 1 września 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna. Należy zauważyć, że termin "bezczynność", czy "bezczynność organu" nie został wyjaśniony w przepisach prawa podatkowego. Także w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pominięto wspomnianą kwestię definicyjną. W związku z tym, rozważania nad znaczeniem wskazanych wcześniej pojęć trzeba rozpocząć od analizy językowej. Desygnatem określenia "bezczynny" jest sformułowanie "niewykonujący celowego zajęcia", czy "nic nierobiący" (por. B. Dunaj (red.) Słownik współczesnego języka polskiego, t. 1, Warszawa 1998, s. 48). Z kolei, P. Dobosz definiuje bezczynność organu administracji publicznej jako niewykonanie przez ten organ kompetencji w terminie wskazanym ustawą lub w sytuacji objętej hipotezą normy (P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s . 73). Zachowanie to wykazuje pewne podobieństwo do przewlekłości działania sprawiające, że niekiedy – w ujęciu teoretycznym – bezczynność organu klasyfikuje się jako przejaw przewlekłości postępowania. Jak bowiem stwierdza P. Dobosz, przewlekłość postępowania może przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (P. Dobosz, op. cit., s . 73). Do klasyfikacji tej w swoich rozważaniach nawiązuje także J.P. Tarno (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 45). Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny czy sądowy, po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 – 75). W charakterystyczny sposób bezczynność organu ujął J. P. Tarno stwierdzając, że w przypadku jej wystąpienia i skargi na to zachowanie, przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie (J.P. Tarno, op. cit., s. 43). W podobny sposób bezczynność zdefiniował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjmując, iż ma ona miejsce w sytuacji, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SAB/Łd 9/16). Z kolei, przewlekłe prowadzenie postępowania wyraża się jego nieefektywnością - polega na wykonywaniu czynności zbędnych bądź na wykonywaniu czynności pozornych, a także na powstrzymywaniu się od podejmowania czynności niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji, prowadzi to do nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy (J. P. Tarno, op. cit., s. 44). W podobny sposób przewlekłość zdefiniował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjmując, że ma ona miejsce w sytuacji, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16). Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy zauważyć, że [...] r. Burmistrz określił B1 kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2012 i 2014. Tym samym, zakwestionował on prawidłowość rozliczenia podatkowego tego podmiotu (tzw. samoobliczenia podatku w deklaracji podatkowej). Z obydwu tych powinności B wywiązała się, uiszczając określone jej kwoty na rzecz podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. Z kolei, niecałe sześć miesięcy później ([...] r.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło wspomniane deklaratoryjne decyzje podatkowe Organu I instancji, na podstawie których dokonano zapłaty. Jednocześnie określiło ono A jako następcy prawnemu B1 wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości w niższych wysokościach niż wynikające z decyzji pierwszoinstancyjnych, kierowanych jeszcze do B (por. decyzja Burmistrza z [...] r., nr [...] o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty za 2012 rok – k. 5 akt administracyjnych oraz decyzja Burmistrza z [...] r., nr [...] o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty za 2014 r. – k. 6 akt administracyjnych). W ten sposób Organ II instancji, w reformatoryjnej decyzji podatkowej obalił prawne domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej (i dokonanego w nim tzw. samoobliczenia podatku), ukształtowane w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, będące konsekwencją rozliczenia podatku dokonanego jeszcze przez B1. Jednocześnie, określił on już A prawidłową kwotę zobowiązań podatkowych, zgodną z treścią tych skonkretyzowanych powinności podatkowych powstałych w tej wysokości wraz z powstaniem obowiązku podatkowego – w chwili urzeczywistnienia przez B podatkowego stanu faktycznego w podatku od nieruchomości. Z dokumentacji postępowania podatkowego nie wynika, aby którakolwiek z tych dwóch decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Tym samym, także Burmistrz jako organ podatkowy pierwszej instancji i zarazem organ gminy jako podmiotu uprawnionego z tytułu podatku, na którego rzecz uiszczono podatek miał świadomość tego, że ostateczna wysokość zobowiązań podatkowych ciążących na Spółce jest niższa niż określona w jego decyzjach pierwszoinstancyjnych, a zatem uiszczone kwoty podatku są zawyżone. Natomiast [...] r., w decyzjach kierowanych do Spółki, Burmistrz umorzył postępowania w sprawie zwrotu podatku od nieruchomości za rok 2012 i 2014, nie dopatrując się następstwa prawnego A po B. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, orzekając [...] r. utrzymało w mocy obydwie te decyzje. Stało się tak ponieważ Organ II instancji doszedł do przekonania, że brak jest podstaw prawnych do prowadzenia postępowania i wydania decyzji o zwrocie nadpłaty, jako że podatnik nie złożył wniosku ani o stwierdzenie nadpłaty, ani o jej zwrot. W tej sytuacji, [...] r. Spółka zwróciła się do Burmistrza o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2014. Ten jednak [...] r. odmówił zwrotu nadpłaty, wskazując na brak następstwa prawnego A po B. Wobec nieskuteczności wniesionego ponaglenia, otworzyło to drogę do skargi na bezczynność, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na ten środek prawny, datowanej na [...] r. podnosił brak następstwa prawnego Spółki po B i w tym zakresie powoływał się na opinię biegłego rewidenta z [...] r. (k. 9 akt administracyjnych – dotyczyła ona analizy Planu Podziału B1). Ponadto, tezę o braku następstwa prawnego wsparto opinią prawną dwóch przedstawicieli nauki prawa podatkowego, datowaną na 20 grudnia 2018 r. Dokument ten znajduje się w aktach administracyjnych na k. 18, z jego treści wynika, że został sporządzony na zlecenie "C" w Polsce (por. s. 6 ekspertyzy), a dane jakimi się tam operuje są zanonimizowane (jest mowa o spółce A i spółce B). Wreszcie, uzasadniając swoją aktywność, Burmistrz powołał się na to, że w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej wzywał A do przekazania dodatkowych informacji i dokumentów, pozwalających na weryfikację ostatniego sprawozdania finansowego B1. W związku z odmową udzielenia odpowiedzi i wyjaśnień nałożył on na członków zarządu A kary porządkowe w kwotach po [...] zł. Postanowienia, w których ten wymiar kary miał miejsce zostały jednak uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z uwagi na to, że wezwania do udzielenia informacji kierowano zarządu Spółki, a nie do pełnomocnika procesowego tego podmiotu w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do tych działań Organu I instancji, precyzyjnie przedstawionych w odpowiedzi na skargę, a w niniejszym uzasadnieniu wyłącznie zreferowanych, Sąd stwierdza, że postawa prezentowana w sprawie przez Burmistrza spełnia cechy bezczynności organu w rozumieniu tego pojęcia, artykułowanym w nauce prawa administracyjnego (por. wcześniejszy wywód Sądu, zawarty w tym uzasadnieniu). Przede wszystkim należy zauważyć, że ostateczne decyzje reformatoryjne Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w których dokonano wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 i 2014 rok w wysokości niższej niż miało to miejsce pierwotnie zostały skierowane do Spółki (to A była stroną postępowania prowadzonego przed Organem II instancji) – konstatacja ta dotyczy sfery faktów, a nie prawa i jego wykładni. Oznacza to, że ostateczne ustalenie wysokości skonkretyzowanych powinności podatkowych w podatku od nieruchomości za 2012 i 2014 rok zostało dokonane w odniesieniu do Spółki. Uprzedniej zapłaty kwot podatku w wyższej wysokości, na podstawie decyzji Burmistrza, którą następnie, orzekając reformatoryjnie uchylił Organ odwoławczy dokonała zaś B. Tym samym, punktem odniesienia dla tych wpłat były ostateczne, przez nikogo nie zaskarżone decyzje wydane w odniesieniu do A. Zestawienie kwot wpłaconych na podstawie w późniejszym czasie uchylonych decyzji oraz wartości określonych w ostatecznych orzeczeniach Samorządowego Kolegium Odwoławczego pozwala zaś na konstatację, że – ujmując rzecz nieco kolokwialnie – zapłacono więcej niż wynosiła kwota zobowiązań podatkowych powstałych w niższej wysokości z mocy samego prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), prawidłowo określonych przez Organ II instancji w deklaratoryjnych decyzjach podatkowych wydanych w odniesieniu do Spółki. Jak wynika z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w 2017 r.- Dz.U. z 2017r., poz. 201, zwanej dalej O.p.), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei, w myśl art. 73 § 1 pkt 1 tej samej ustawy, co do zasady nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jej zwrot powinien zaś nastąpić w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji (por. art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Tym samym, w przedmiotowej sprawie trzydziestodniowy przedział czasu, w którym Burmistrz zobowiązany był zwrócić Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości rozpoczynał się od wydania [...] r. ostatecznych deklaratoryjnych decyzji wymiarowych, skierowanych do tego podmiotu. Każdy dzień opóźnienia ponad ten czas oznacza zaś bezczynność organu. Godzi się też zauważyć, że organy państwa – najpierw Burmistrz, a następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie miały wątpliwości co do następstwa prawnego Spółki po B. Jak wiadomo, Organ II instancji swoje rozstrzygnięcia wymiarowe w zakresie podatku od nieruchomości wydawał już po podziale B1, który miał miejsce [...] r. Oznacza to, że ostateczne określenie wysokości zobowiązań podatkowych Spółki nastąpiło na ponad trzy i pół miesiąca po podziale B. W tej sytuacji, gdyby istotnie brak było następstwa prawnego, należało umorzyć postępowania podatkowe i nie dokonywać wymiaru kwot zobowiązania podatkowego w odniesieniu do A. Z dokumentacji postępowania w przedmiotowej sprawie nie wynika zaś, że Burmistrz jako strona występował do Organu II instancji ze stosownym wnioskiem. Wobec merytorycznych decyzji wymiarowych Samorządowego Kolegium Odwoławczego oczywiste jest zaś, że wspomniany podmiot nie dokonał takich rozstrzygnięć. W przekonaniu Sądu, skoro w chwili dokonywania ostatecznego określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółce, Burmistrz nie miał wątpliwości co do tego, że ten właśnie podmiot jest stroną postępowania podatkowego, powinien był zwrócić temu podmiotowi nadpłaty, będące konsekwencją deklaratoryjnych decyzji Organu II instancji. Kwestionowanie przez niego zasadności zwrotu już po dokonanym wymiarze podatku godzi zaś w wymóg lojalności państwa do jego obywatela. Wspomniane pryncypium, określane również mianem zasady zaufania jest fundamentem demokratycznego państwa prawnego (por. P. Tuleja [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.) Konstytucja RP. Komentarz, tom 1, Warszawa 2016, s. 223). Normatywnym odzwierciedleniem tej regulacji prawnej na obszarze procesowego prawa podatkowego jest art. 121 § 1 O.p., z którego wynika że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Właśnie biorąc pod uwagę to, że ostateczne decyzje wymiarowa w zakresie podatku od nieruchomości zostały wydane w odniesieniu do Spółki (a nie B1), a powstałe nadpłaty podatku są konsekwencją tych rozstrzygnięć, dla oceny bezczynności Burmistrza nie mogły mieć znaczenia wskazywane przez niego okoliczności, świadczące o dążeniu do ustalenia następstwa prawnego A po B – powołanie się na analizę Planu Podziału B, datowanego na [...] r., czy zlecenie wydania biegłemu rewidentowi opinii w przedmiocie następstwa prawnego (opinia jest datowana na [...] r.). Także wzywanie członków zarządu do składania wyjaśnień i – wobec ich bierności - nakładanie na nich kar porządkowych (następnie uchylonych przez Organ odwoławczy) jawi się jako działanie zbędne. Już całkowicie niezrozumiałe jest zaś uzasadnianie niezwrócenia nadpłat opinią prawną, opracowaną przez dwóch przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Jak wynika z treści tej ekspertyzy, jej sporządzenie zostało zlecone nie przez Burmistrza, ale przez "C" w Polsce. Nosi ona zaś datę [...] r. W tej sytuacji, wspomniany dokument i wnioski z niego wynikające (pomijając już okoliczność, że jest to dokument prywatny i jako taki nie ma on i nie może mieć waloru dowodu z opinii biegłego – wszak przed polskim organem podatkowym nie można prowadzić takiego dowodu w zakresie prawa polskiego) nie mogą uzasadniać niezwrócenia Spółce nadpłat podatku. Należy bowiem raz jeszcze przypomnieć, że decyzje drugoinstancyjne Samorządowego Kolegium Odwoławczego, skierowane do A zostały wydane [...] r., a zgodnie z powoływaną już regulacją prawną z zakresu ogólnego prawa podatkowego, zwrotu nadpłaty należało dokonać w ciągu 30 dni od tej daty. Oznacza to, iż Organ I instancji nie wywiązał się ze swojej powinności przez ponad rok, licząc do dnia sporządzenia ekspertyzy prawnej ([...] r.). Zdaniem Sądu zachowanie to, a także wcześniej przedstawione, pozostałe działania Organu I instancji, podejmowane już po deklaratoryjnych orzeczeniach Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wydanych w odniesieniu do Spółki świadczą nie tyle o bezczynności, co wręcz o rażącej bezczynności Burmistrza. Ze względów, na które już wskazywano nie było bowiem podstaw ku temu, aby weryfikować kwestię następstwa prawnego A w stosunku do B, w dodatku w tak długim czasie. W tym zakresie, Sąd działał na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. Z kolei, w myśl art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy albo na przewlekłe prowadzenie postępowania zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności. Przez wzgląd na tę dyrektywę zobowiązano Burmistrza do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 i 2014 r. w terminie 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi. Taki punkt czasu, wyznaczony dla sformułowania rozstrzygnięcia znajduje bowiem uzasadnienie w dyspozycji art. 139 § 1 O.p. Ponadto, zasądzono od Burmistrza na rzecz Spółki kwotę 1000 zł. tytułem sumy pieniężnej. Stało się tak na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a. W przepisie tym ustawodawca przewidział możliwość przyznania takiego świadczenia od organu na rzecz skarżącego, do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a. (czyli do wysokości połowy dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim). Sąd orzekając w przedmiotowej sprawie zdecydował się zaś skorzystać z tego prawa. Stało się tak, ponieważ ochrona podatnika jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego przed bezczynnością, czy przewlekłością w działaniu administracji powinna być rzeczywista, a nie iluzoryczna. Wymogu faktycznej ochrony przed bezczynnością, czy rażącą bezczynnością administracji nie spełnia zaś samo tylko stwierdzenie przez Sąd zaistnienia tej okoliczności. W celu zapewnienia ochrony podatnikowi konieczne jest jeszcze zastosowanie środka prawnego, motywującego administrację do działania, a jednocześnie, zapewniającego podatnikowi (stronie) zadośćuczynienie za naruszenie jego prawa do terminowego załatwienia sprawy (w przedmiotowym postępowaniu – do zwrotu nadpłaty w ustawowo określonym czasie). Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę czas trwania bezczynności Burmistrza, przyznana Spółce kwota 1000 zł. zapewnia ten efekt. Ponieważ Skarżący wnosił o przyznanie mu sumy do wysokości pięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów, w zakresie różnicy pomiędzy tymi wartościami oddalono skargę. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a., art. 149 § 1a P.p.s.a. oraz art. 149 § 2 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 100 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).