II FSK 1420/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 234/21 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. oddala skargę kasacyjną II FSK 1420/21 Uzasadnienie Wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 234/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi D. W. (dalej: "Skarżący"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "Organ") z 18 marca 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył na podstawie art. 173 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wskazany wyrok w całości i wniósł o: - uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; - rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p.") - przez błędne przyjęcie, że Organ nie wykluczył okoliczności przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż wydając zaskarżoną decyzję Organ dokonał analizy działań mogących uzasadnić wystąpienie pozytywnych przesłanek przerwy biegu terminu przedawnienia, a dowody potwierdzające to stanowisko dołączył do akt sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1 - 3, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) - przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przedwczesnym było zajęcie przez Sąd merytorycznego stanowiska w kwestii dotyczącej wymiaru, z uwagi na okoliczność, że Organ nie zawarł w uzasadnieniu decyzji wywodów uzasadniających stanowisko o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, w oparciu o art.70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy Organ na etapie postępowania sądowego złożył pismo procesowe wraz z dokumentami, w którym wywodził, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Zdaniem pełnomocnika, Organ wypełnił dyspozycję przepisu art. 70c O.p., gdyż poinformował pełnomocnika Skarżącego, jak również samego Skarżącego o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo, mając na uwadze uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, Organ pismem procesowym z 29 czerwca 2021 r. złożył do Sądu dokumenty świadczące o nieinstrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz przedstawił swoje stanowisko w tym zakresie. Sąd dysponował zatem dostatecznym materiałem dowodowym, aby dokonać kontroli w zakresie ziszczenia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. z uwzględnieniem wykładni przedstawionej w powołanej uchwale. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów procesowych postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym istota sporu dotyczy oceny czy zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż uznał, że Organ nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wymienione miesiące 2015 r., w związku z wszczęciem 31 października 2019 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o wykroczenie skarbowe, polegające na nieodprowadzaniu przez Skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w latach 2015-2018. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji uznał za przedwczesne zajęcie stanowiska w kwestii dotyczącej wymiaru poszczególnych zobowiązań Skarżącego jako płatnika za 2015 r. Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odwołać się do rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA). Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały, dokonując kontroli legalności decyzji nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło tylko wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy, z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu jak nadane w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. W sytuacji bowiem, w której może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. Tym samym, jeżeli z okoliczności danej sprawy będzie wynikało, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było nieuzasadnione w powyżej przedstawionym rozumieniu, będzie to oznaczało, że nie wystąpił materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem opisanej uchwały, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie znajduje tu zastosowania zasada nie działania prawa wstecz. Trzeba podkreślić, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. granic orzekania mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. W świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając zatem na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Wymaga to, w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni akceptuje powyższą argumentację i stwierdza, że zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał w przedmiotowej sprawie, że motywy zaskarżonej decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, Organ w uzasadnieniu decyzji nie dokonał analizy i nie omówił: "- z jakich powodów postępowanie karne skarbowe wszczęte 31 października 2019 r., w którym dwukrotnie przedstawiono zarzuty, nadal pozostaje w dyspozycji organów podatkowych; - dlaczego doszło do zawieszenia postępowania karnego skarbowego zamiast podjęcia dalszych czynności, zmierzających do jego zakończenia, przy czym w postanowieniu wydanym na podstawie art. 114a K.k.s. organ I instancji nawiązał wyłącznie do toczącego się postępowania podatkowego (w uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu organ prowadzący postępowanie karne skarbowe i jednocześnie organ I instancji nie wymienił innych przeszkód, mających tamować bieg procedury karnej skarbowej); - w jaki sposób został zastosowany art. 70c O.p., który wymaga powiadomienia podatnika (w tym przypadku płatnika) przez właściwy organ podatkowy o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p". Brak stanowiska Organu w tym zakresie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczone przez Organ w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji okoliczności dotyczące czynności podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym wskazujące, że nie posłużył się instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób, który nie może być oceniany jako instrumentalny, w pierwszej kolejności powinny być zaprezentowane i ocenione w decyzji podatkowej, co umożliwiłoby stronie odniesienie się do tej argumentacji, a następnie – w razie zaskarżenia – stanowiłyby przedmiot oceny Sądu pierwszej instancji. Tym samym zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji co do tego, że Sąd ten nie był uprawniony do zastępowania Organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej w odniesieniu do możliwości przedawniania zobowiązań podatkowych, jak też - w konsekwencji - do zajęcia stanowiska prawnego w kwestii dotyczącej bezpośrednio wymiaru poszczególnych zobowiązań skarżącego jako płatnika. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.