I SA/Lu 234/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz D. W. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ): - uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z [...] października 2020 r. w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej D. W. jako płatnika za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. w wysokości [...] zł za każdy kolejny miesiąc i określił wysokość tych zaliczek każdorazowo w kwocie [...] zł; - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej D. W. jako płatnika za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za miesiące od stycznia od czerwca 2015 r. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że D. W. (płatnik) w rozpatrywanym roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i noclegowych. Zdaniem organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że K. Ż. i K. M. w rozpatrywanym roku podatkowym świadczyły pracę na rzecz płatnika w wymiarze pełnego etatu, a nawet wyższym w zależności od potrzeb pracodawcy. Wynagrodzenie było liczone w oparciu o stawkę godzinową i wypłacane w gotówce. Ilość przepracowanych godzin wynikała z pisemnych adnotacji dokonywanych na kartkach w hotelowej kuchni, w których posługiwano się imionami poszczególnych pracowników. Adnotacje te nazywano "rozpiskami". W tym zakresie organ powołał się na zeznania pracowników zatrudnionych w firmie płatnika oraz na treść pisemnych adnotacji dotyczących faktycznego czasu pracy. W dalszej kolejności organ motywował, że według kserokopii umów o pracę oraz świadectw pracy K. Ż. od 16 lipca 2015 r. do 31 sierpnia 2019 r., a K. M. od 16 lipca 2015 r. do 31 lipca 2018 r. oraz od 1 września 2018 r. do 30 września 2019 r. były zatrudnione przez płatnika w wymiarze ˝ etatu. O zmianach w umowach o pracę w zakresie wymiaru zatrudnienia, polegających na przejściu z pełnego etatu na ˝ etatu, K. Ż. i K. M. dowiedziały się ustnie już po ich dokonaniu przez pracodawcę. Jednocześnie organ zauważył, że przedstawione przez płatnika aneksy do umów o pracę z 16 lipca 2015 r., według których wymiar zatrudnienia K. Ż. i K. M. miał ulec zmniejszeniu z pełnego etatu do ˝ etatu, zostały podpisane tylko przez płatnika jako pracodawcę. Organ ocenił, że zeznania świadków w powiązaniu z treścią pisemnych adnotacji zwanych "rozpiskami" razem prowadzą do ustalenia, zgodnie z którym K. Ż. i K. M. w całym okresie zatrudnienia u płatnika pracowały w wymiarze pełnego etatu i w konsekwencji wysokość wynagrodzenia wypłacanego każdej z nich odpowiadała pełnemu etatowi. Natomiast płatnik nie dokumentował w sposób rzetelny ilości godzin pracy pracowników. Nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących o wysokości wynagrodzeń faktycznie wypłacanych pracownikom. W świetle powyższego organ skonstatował, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie odpowiadał deklarowanemu przez płatnika. W tych okolicznościach faktycznych organ zastosował art. 30 § 1 - § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 - O.p.). Przyjął bowiem, że płatnik nie wykazał organowi I instancji wysokości wynagrodzeń rzeczywiście wypłacanych za pracę K. Ż. i K. M., a tym samym zaniżył wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czas od lipca do grudnia 2015 r. W rzeczywistości wynagrodzenie każdej z nich wynosiło 1.750 zł miesięcznie, zgodnie z listą płac za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. Na zakończenie organ tłumaczył, że odpowiedzialność podatkowa płatnika - co do zasady - obejmuje zaliczki na podatek, które nie zostały odprowadzone na rzecz organu podatkowego. Tymczasem organ I instancji w decyzji z [...] października 2020 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika także za zaliczki w częściach już zapłaconych przez płatnika. Dlatego organ przyjął, że należało uchylić decyzję organu I instancji w tym zakresie i orzec o odpowiedzialności płatnika tylko za te części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wymienione miesiące, których płatnik nie odprowadził na rzecz organu I instancji. Płatnik (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu w odniesieniu do orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania "administracyjnego" oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: - art. 30 § 1, § 4 w związku z art. 8 oraz art. 21 § 3 O.p. z tego względu, że skarżący zapłacił zaliczki w prawidłowej wysokości; - art. 89 § 1 i § 2, art. 138 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2021.735 - K.p.a.) z powodu nieprzeprowadzenia rozprawy i nieumorzenia postępowania w całości; - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p. przez dowolną, nieobiektywną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń faktycznych; - art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p., bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera sprzeczności, zabrakło w nim powołania podstawy prawnej, a jego sformułowanie co najmniej utrudnia prześledzenie toku rozumowania organu. W uzasadnieniu formułowanych zarzutów skarżący akcentował niewiarygodność zeznań pracowników oraz pisemnych adnotacji o ilości przepracowanych przez nich godzin. Jednocześnie podkreślał kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy treści umów o pracę i świadectw pracy niezakwestionowanych przez pracowników. Ponadto, w ocenie skarżącego, organ dowolnie pominął twierdzenia, w których skarżący tłumaczył, że zmniejszenie wymiaru czasu pracy wymienionych pracowników z pełnego etatu do ˝ etatu wynikało ze znaczącego spadku obrotów w związku z budową w pobliżu drogi szybkiego ruchu. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego [...] czerwca 2021 r. organ złożył pismo, w którym nawiązał do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) i wywiódł, że posłużył się instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób, który nie może być oceniany jako instrumentalny. Do tego pisma organ dołączył między innymi: - postanowienie organu I instancji z [...] października 2019 r. r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie nieodprowadzenia przez D. W. zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w latach 2015-2018, to jest o wykroczenie skarbowe z art. 77 § 3 w związku z art. 77 § 1 i art. 6 § 2 K.k.s.; - postanowienia organu I instancji z [...] października 2020 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, do czego doszło [...] listopada 2020 r. oraz z [...] kwietnia 2021 r. o zmianie przedstawionych zarzutów, co ogłoszono skarżącemu [...] maja 2021 r.; - postanowienia organu z [...] stycznia 2020 r., [...] marca i [...] czerwca 2021 r. o przedłużeniu dochodzenia, ostatnio do [...] lipca 2021 r. - postanowienie organu I instancji z [...] marca 2020 r. o zawieszeniu omawianego dochodzenia na podstawie art. 114a K.k.s. z powodu postępowania podatkowego toczącego się przed organem I instancji; - postanowienie organu I instancji z [...] października 2020 r. o podjęciu zawieszonego dochodzenia, w uzasadnieniu którego opisano przebieg równocześnie toczącego się postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja nie jest zgodna z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Jednocześnie sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli decyzji organu określającej wymiar odpowiedzialności podatkowej płatnika. Z punktu widzenia wyniku analizowanej sprawy pierwszorzędne znaczenie ma kwestia przedawnienia, do której skarżący nie nawiązywał, a organ odnotował ją w piśmie złożonym w toku postępowania sądowego. W związku z tym należy wyjaśnić, że zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. upływa z końcem 2021 r., bowiem wynosi on 5 lat, poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku. Jednak kontrolowana decyzja nie dotyczy wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., ale odpowiedzialności skarżącego jako płatnika za zaliczki na poczet tego podatku od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom jego firmy. W uchwale sygn. II FPS 5/09 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił między innymi, że do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 pkt 3 lit. a O.p. Ten ostatni przepis stanowi, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. W związku z tym przyjąć należy, iż definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, obejmującego zaliczki na podatek, nie można zatem rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były płacone. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowany został w art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zagadnienie prawne budzące wątpliwości w odniesieniu do końcowego terminu obliczania odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które opłacane były w zaniżonej wysokości, związane jest więc z potrzebą dokonania wykładni art. 70 § 1 O.p. w zakresie, w jakim dotyczy on biegu przedawnienia od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wykładnia ta powinna uwzględnić wniosek, iż skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Zatem odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, a nie z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy. Sąd w składzie orzekającym podziela powyższe stanowisko prawne, które w realiach niniejszej sprawy prowadzi do stwierdzenia, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu wynagrodzeń wypłacanych przez skarżącego pracownikom jego firmy - co do zasady - utraciły byt prawny z końcem tego roku podatkowego, czyli z 31 grudnia 2015 r. Wobec tego, w myśl reguły ustanowionej w art. 70 § 1 O.p., zobowiązania z tytułu tych zaliczek powinny ulec przedawnieniu z końcem 2020 r. Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana i doręczona w 2021 r. W jej motywach organ nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań skarżącego jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wymienione miesiące 2015 r. Dopiero w piśmie złożonym w trakcie postępowania sądowego organ nawiązał do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem [...] października 2019 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o wykroczenie skarbowe, polegające na nieodprowadzaniu przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w latach 2015-2018 r. Z przedstawionych sądowi przez organ okoliczności wynika, że jeszcze w czerwcu 2021 r. wymienione postępowanie karne skarbowe pozostawało w dyspozycji organów podatkowych, a od [...] marca do [...] października 2020 r. było zawieszone ze względu na równocześnie prowadzone postępowanie podatkowe. W tej materii w uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wymienionej uchwały między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. Ladziński, J. Waśko, T. Burczyński, W. Waśko, K. Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18 - 25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno -skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9 - 16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. Sąd w składzie orzekającym podziela zapatrywanie prawne i argumenty przyjęte w uchwale sygn. I FPS 1/21. W konsekwencji - poza granicami skargi - istotnego znaczenia nabiera stwierdzenie, że w motywach kontrolowanej decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego w konkretnych okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Przede wszystkim nie przeanalizował i nie omówił: - z jakich powodów postępowanie karne skarbowe wszczęte [...] października 2019 r., w którym dwukrotnie przedstawiono zarzuty, nadal pozostaje w dyspozycji organów podatkowych; - dlaczego doszło do zawieszenia postępowania karnego skarbowego zamiast podjęcia dalszych czynności, zmierzających do jego zakończenia, przy czym w postanowieniu wydanym na podstawie art. 114a K.k.s. organ I instancji nawiązał wyłącznie do toczącego się postępowania podatkowego (w uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu organ prowadzący postępowanie karne skarbowe i jednocześnie organ I instancji nie wymienił innych przeszkód, mających tamować bieg procedury karnej skarbowej); - w jaki sposób został zastosowany art. 70c O.p., który wymaga powiadomienia podatnika (w tym przypadku płatnika) przez właściwy organ podatkowy o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Jednocześnie należy zaznaczyć, że wykazanie nieinstrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego należy do organu wydającego decyzję co do istoty sprawy. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia. W tym stanie rzeczy sąd ocenia, że organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., bowiem nie wykluczył przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych dotyczących zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Nie wykazał, aby zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odpowiadało konstytucyjnym standardom. W efekcie na obecnym etapie kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd nie był uprawniony do zajęcia merytorycznego stanowiska prawnego w kwestii dotyczącej bezpośrednio wymiaru poszczególnych zobowiązań skarżącego jako płatnika, w tym w szczególności zupełności materiału dowodowego, trafności ustaleń faktycznych i adekwatności zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego mówiącego o obowiązkach płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni przedstawione stanowisko prawne sądu. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).