III FSK 4005/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 350/20 w sprawie ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 17 grudnia 2020 r., I SA/Łd 350/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. O. (dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 maja 2020 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. E. (dalej "Spółka") w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie zawiera wad, skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wskazał, że w dacie powstania nienależnych zwrotów podatku (30 grudnia 2014 r.) Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki, co uprawniło organy do prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. Bezskuteczność egzekucji przedmiotowych zaległości z majątku podatnika została stwierdzona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 4 września 2019 r., wobec czego nie podlega dalszemu dowodzeniu w przedmiotowej sprawie. W czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu była podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, gdyż ta nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki co najmniej w znacznej części. Za chybioną uznał argumentację pełnomocnika strony odnoszącą się do doręczenia w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o zawieszeniu z dniem 28 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za VIII-IX 2014 r. oraz II 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów Skarżącej, co uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia; - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu, mimo że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c o.p., nie wywołało skutku prawnego. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącej z urzędu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pełni uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. wyrok NSA z 5 maja 2021 r., III FSK 90/21; CBOSA). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło jakichkolwiek rozważań dotyczących skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w kontekście zarzutu dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Należy zwrócić uwagę, że skargę, będącą przedmiotem rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, sporządziła samodzielnie Skarżąca, podnosząc w niej zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które to przepisy nie miały zastosowania w tej sprawie. W toku postępowania sąd przyznał Skarżącej prawo pomocy, w ramach którego z urzędu ustanowiony został pełnomocnik Skarżącej. W piśmie z 26 września 2020 r. (k. 29 i nast. akt sądowych) sformułował on szereg zarzutów pod adresem organów podatkowych, spośród których sąd odniósł się jedynie do kwestii skutecznego doręczenia w trybie art. 70c o.p. zawiadomienia o zawieszeniu z dniem 28 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki (s. 8-9 uzasadnienia wyroku). W żaden sposób sąd nie odniósł się natomiast do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co nie pozwala na ustalenie przesłanek, jakimi kierował się, podejmując zaskarżone orzeczenie. Kwestia ta ma istotne znaczenie w tej sprawie, bowiem zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (CBOSA), w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że (cyt.): "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej." Sąd pierwszej instancji podobnej analizy nie dokonał. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, by poddał ocenie takie okoliczności jak zbliżający się termin upływu zobowiązania podatkowego, podejmowane przez organ podatkowy czynności dowodowe czy ogólną aktywność organu w prowadzonym postępowaniu, które to mogłyby pomóc w ustaleniu realnych intencji przyświecających wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dającego podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przedwczesne jest natomiast wypowiadanie się w kwestii naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu. Ocena tego zarzutu wymaga uprzedniej wypowiedzi sądu pierwszej instancji w kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Zgodnie z art. 254 § 1 p.p.a.s., sąd pierwszej instancji rozpozna też wniosek pełnomocnika Skarżącej o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. s. Wojciech Stachurski s. Krzysztof Winiarski s. Dominik Gajewski