I SA/Bk 286/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi M.K. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] maja 2019 r. M. w W. (zwane dalej: "Skarżącym", "M.") zwróciło się do Burmistrza W. o umorzenie w całości zaległości w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 25.985,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzenie w całości zaległości w podatku od nieruchomości za styczeń - kwiecień 2019 r. w wysokości 17.909,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadniając swoją prośbę M. wskazało, że jest samorządową instytucją kultury, powstałą we wrześniu 2016 r. w wyniku połączenia Oddziału B., wyłączonych ze struktur M. P. w B. Skarżący podniósł, że jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, finansowaną przede wszystkim ze środków publicznych, przyznawanych przez Województwo P. w formie dotacji. Ponadto stara się pozyskiwać środki finansowe na swoją działalność statutową z innych źródeł, w ramach realizacji projektów. W kwietniu 2019 r., podczas wewnętrznych czynności sprawdzających prowadzonych przez pracowników M., okazało się, że w deklaracji na podatek od nieruchomości (DN-1) za 2018 r. oraz deklaracji na podatek od nieruchomości (DN-1) za 2019 r. zostały podane dane niezgodne ze stanem faktycznym. W toku czynności wyjaśniających ustalono, że dane te zostały wpisane przez pracownika M. wskutek uprzednich konsultacji i sugestii poczynionych przez pracownika Urzędu Miejskiego w W., bez uprzedniej analizy przez tego pracownika jakiejkolwiek dokumentacji będącej w posiadaniu nowo powstałej instytucji. Co istotne, organ podatkowy nie wzywał M. do przedstawienia jakichkolwiek dodatkowych dokumentów, a jedynie wskazał na konieczność dokonania korekty deklaracji na 2018 r. i 2019 r. w zakresie poz. F., w której wpisano - " [...] nr - art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych", zaś powinno być: "nie dotyczy". Korekty przedmiotowych deklaracji zostały złożone w dniu [...] maja 2019 r., skutkując obowiązkiem zapłaty na rzecz organu podatkowego kwoty 25.985,00 zł tytułem zaległego podatku od nieruchomości za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwoty 17.909,00 zł tytułem zaległego podatku od nieruchomości za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazane kwoty są bardzo wysokie, mając na względzie wysokość środków finansowych, którymi dysponuje M. Konieczność ich uregulowania stawia pod znakiem zapytania harmonogram prac konserwatorskich zaplanowanych na bieżący i przyszły rok. W związku z ograniczoną dotacją podmiotową na 2019 r. M. musiało dokonać licznych zmian i cięć zaplanowanych działań. Każdy niezaplanowany wydatek to dla instytucji ogromne wyzwanie i konieczność podejmowania kolejnych, niezwykle trudnych decyzji. W sytuacji, gdy M. nie posiada zaplanowanych w bieżącym roku podatkowym środków na opłacenie zaległego podatku od nieruchomości za 2018 r. i 2019 r., jego uregulowanie wiąże się z koniecznością zweryfikowania planów merytorycznych instytucji, poprzez ograniczenie lub całkowitą rezygnację z organizowanych wydarzeń, niezwykle popularnych wśród lokalnej społeczności. We wniosku zwrócono uwagę na fakt, że rezygnacja z organizacji któregoś z wydarzeń to nie tylko rozczarowanie dla odwiedzających M., ale też zagrożenie dla projektów realizowanych ze wsparciem środków zewnętrznych, współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej. Ponadto, w celu sfinansowania wkładu własnego przy realizacji ww. projektów współfinansowanych ze środków unijnych, M. zaciągnęło dwa kredyty inwestycyjne, na łączną kwotę 660.233,00 zł, i jeden w rachunku bieżącym. Z dniem [...] stycznia 2019 r. rozpoczęto spłatę tychże kredytów, co wiąże się w 2019 r. ze spłatą 12 rat każdego kredytu, w sumie 99.600,00 zł. Zapłata zaległych zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości uczyni niemożliwym spłatę zobowiązań kredytowych, gdyż M. część dochodów własnych zapewnionych na ten cel przeznaczy na sfinansowanie spłaty zaległości podatkowych. Co istotne, w okresie spłat zobowiązań kredytowych M. jest zobowiązane przekazywać cyklicznie - w okresach kwartalnych - sprawozdania finansowe bankowi, w celu oceny zdolności kredytowej. W ocenie M., odwołującego się do brzmienia art. 67a § 1 (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej: "o.p.") i rozumienia pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, przedstawione okoliczności stanowią podstawę do pozytywnego rozpatrzenia jego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. W dniu [...] stycznia 2020 r. organ podatkowy wezwał M. do przedłożenia dokumentów świadczących o sytuacji materialnej, tj. sprawozdania z wykonania przychodów i kosztów za lata 2017, 2018 i 2019 oraz innych stosownych dokumentów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W związku z powyższym Skarżący pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. przekazał następujące dokumenty: wykonanie planu finansowego instytucji kultury za 2017 r. (korekta) oraz sprawozdanie finansowe za 2018 r. z wykonania budżetu. Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (decyzja uchylająca SKO z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...]), Burmistrz W. odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 25.985,00 zł oraz zaległości z tytułu I, II, III i IV raty podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 17.909,00 zł oraz umorzył odsetki od ww. zaległości podatkowej w kwocie 1.555,00 zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ I instancji odwołał się do rozumienia pojęć ważnego interesu podatnika i interesu społecznego użytych przez ustawodawcę i wskazał, że na dzień złożenia wniosku zachodziła przesłanka "ważnego interesu podatnika", ponieważ o konieczności zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych podatnik dowiedział się w trakcie 2019 r. - okoliczność tę niewątpliwie można uznać (jak wskazał) za sytuację "niespodziewaną". Jednakże, zdaniem organu, stwierdzenie, że choć jedna z przesłanek zachodzi, daje możliwość, w ramach przysługującego organowi uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Pomimo tego, organ biorąc pod uwagę okoliczności sprawy umorzył podatnikowi odsetki od zaległości podatkowych, w kwocie 1.555,00 zł. Ponadto analizując sytuację finansową, organ wskazał, że przychody z dotacji podmiotowej przeznaczone na działalność bieżącą wyniosły 2.905.600,00 zł (dokładnie tyle zakładał również plan na 2018 r.). Wskazał, ze wejście na teren skansenu jest płatne, jednak przychód uzyskany ze sprzedaży biletów nie stanowi kluczowego źródła dochodu instytucji. Przychód ze sprzedaży biletów wstępu do M. w 2017 r. wyniósł 111.228,74 zł, zaś w 2018 r. wyniósł 146.916,98 zł, co wskazuje na tendencję wzrostową. Zdaniem organu I instancji istnieje zatem realna szansa na uregulowanie przez M. zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2018-2019. W związku z ograniczoną dotacją przedmiotową za 2019 r. Skarżący już wcześniej musiał dokonać licznych zmian oraz cięć zaplanowanych działań. Mimo trudności lata 2016, 2017 i 2018 zakończyło wynikiem finansowym dodatnim. Organ podkreślił, że mimo trudnej sytuacji materialnej, na jaką we wniosku wskazywał Skarżący, był on w stanie [...] czerwca 2019 r. uregulować przedmiotową zaległość podatkową za lata 2018-2019, w pełnej kwocie. W ocenie Burmistrza W., umorzenie zaległości byłoby krzywdzące i niezasadne ze względów społecznych, w odniesieniu do tych podatników, którzy niejednokrotnie pomimo trudnej sytuacji materialnej terminowo regulują swoje zobowiązania podatkowe. Z kolei ze względu na zasadę powszechności opodatkowania i równości wszystkich obywateli wobec prawa stwierdził, że nie wystąpił w tym przypadku "interes publiczny" przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowych. Po rozpatrzenia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] utrzymałow mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wyjaśnił, że przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Kolegium podniosło, że z materiału dowodowego wynika, że M. jest finansowane przede wszystkim ze środków publicznych, przekazanych przez Województwo P. w formie dotacji. W 2018 r. przychody z dotacji z budżetu wyniosły łącznie (poz. 1.1 + 1.2 + poz. XI1a) 3.619.256,68 zł, w tym dotacja podmiotowa przeznaczona na działalność bieżącą w kwocie 2.905.600,00 zł (dokładnie tyle zakładał również plan na 2018 r.). Jeśli chodzi o 2017 r., przychody z dotacji z budżetu wyniosły łącznie 2.286.237,00 zł (dokładnie tyle zakładał również plan na 2017 r.), natomiast na inwestycje i zakupy inwestycyjne finansowane z dotacji budżetu woj. P. przeznaczono kwotę 271.855,09 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie przedstawionych dokumentów finansowych za lata 2017 -2018 (bilanse, rachunki zysków i strat oraz dodatkowe informacje) należy stwierdzić, że wynik finansowy w 2018 r. wykazuje zysk netto w kwocie 129.513,04 zł (przychód ogółem 3.337.895,93 zł - koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.208.382,89 zł), natomiast w roku 2017 wynik finansowy wynosi 174.618,15 zł (przychód ogółem 2.559.966,19 zł - koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.385.348,04 zł). W aktach sprawy znajdują się również dokumenty finansowe za 2016 r. Organ dokonując analizy finansowej na przestrzeni lat wskazał, że każdego roku wyniki mają tendencję wzrostową. Z informacji dodatkowej za rok 2017 (cz. 11.1.10) oraz za 2018 (cz. 11.1.10) wynika, że instytucja "proponuje zysk za rok obrotowy przeznaczyć na fundusz rezerwowy.’’ Ponadto organ wyjaśnił, że M. stara się pozyskiwać środki finansowe na swoją działalność statutową z innych źródeł w ramach realizacji projektów. Wejście na teren skansenu jest płatne, jednak przychód uzyskany ze sprzedaży biletów (co wynika z powyżej przedstawionej analizy) nie stanowi kluczowego źródła dochodu jednostki. Oceniając własne źródła finansowania Skarżącego wskazał, że z załącznika nr 3 do informacji dodatkowej za rok 2018, tj. struktury rzeczowej przychodów ze sprzedaży towarów, produktów i materiałów wynika, że w roku obrotowym 2017 osiągnięto przychody ze sprzedaży produktów i usług statutowych, tj. biletów wstępu do M. w kwocie 111.228,74 zł, natomiast w 2018 r. przychody z tego tytułu wyniosły 146.916,98 zł. Jeśli chodzi o przychody z działalności gospodarczej podatnika (wynajem, organizacja imprez, pozostałe usługi) rok obrotowy 2018 zakończył się wynikiem 77.933.15 zł, natomiast w 2017 r. kwotą 52.671,59 zł. Uzyskano również przychody ze sprzedaży towarów (wydawnictwa i "pozostałe towary"): w 2018 r., w wysokości 15.080,11 zł, a 2017 r. w wysokości 4.767,71 zł. Poza tym Kolegium podniosło, że M. wskazuje, iż w związku z ograniczoną dotacją przedmiotową za 2019 r. już wcześniej musiało dokonać licznych zmian oraz cięć zaplanowanych działań. W kontekście ww. organ zauważył, że lata 2017 i 2018 instytucja zakończyła zyskiem. Zatem, zdaniem Kolegium, niezaplanowane z dotacji wydatki (tu: podatek), mogą znaleźć oparcie w wypracowanym przez stronę zysku. Ponadto badając sumę bilansową aktywów i pasywów M. organ wskazał, że na dzień 31 grudnia 2017 r. wynosi ona 3.929.960,87 zł (rok 2016 - 1.610.122,35 zł), natomiast suma bilansowa na dzień 31 grudnia 2018 r. wynosi 7.249.044,17 zł. W ocenie organu jest to w dużym stopniu wynikiem wzrostu aktywów trwałych, bowiem na dzień 31 grudnia 2018 r. wynoszą one 6.838.028,26 zł i wzrosły w stosunku do wykazywanych w 2017 r. w wysokości 3.294.021,73 zł, o kwotę 3.544.006,53 zł. Kolegium stwierdziło, że głównie jest to wynikiem zwiększenia wartości rzeczowych aktywów trwałych (bilans A.II.1), w tym gruntów (prawo użytkowania wieczystego) oraz innych środków trwałych (vide informacja dodatkowa). Dokonując analizy pasywów części "A" omawianego bilansu organ podniósł, że kapitał własny jednostki na początku okresu sprawozdawczego wynosił 1.754.400,43 zł a na koniec tego okresu wynosił 5.655.551,33 zł. Kapitał (fundusz) podstawowy zwiększył się o nakłady na fundusz muzealiów w łącznej kwocie 3.306.281,60 zł i nakłady na fundusz pozostały w kwocie 463.996,26 zł. Wzrost wynika w szczególności z przyjęcia muzealiów w formie darowizny z P. M. w B. oraz zwiększenia wartości muzealiów w ramach projektów współfinansowanych ze środków UE. W części "B" omawianego bilansu, tj. zobowiązań i rezerw na zobowiązania należy wskazać, że na dzień 31 grudnia 2018 r. zmniejszyły się one do w stosunku do 2017 r. o kwotę 582.067,60 zł. Ww. wymieniony spadek, zdaniem Kolegium, miał znaczący wpływ wzrost zobowiązań długoterminowych kredytów i pożyczek o kwotę 560.632,64 zł oraz inne zobowiązania krótkoterminowe, w tym w postaci kredytów i pożyczek w kwocie 99.600,00 zł. W celu zaś sfinansowania wkładu własnego przy realizacji działań współfinansowanych ze środków unijnych zaplanowanych przez M. Skarżący zaciągnął dwa kredyty inwestycyjne, tj.: Kredyt [...]/17 na projekt "Remont dworu z B. wraz z zagospodarowaniem wnętrz na potrzeby P. M. Kultury Ludowej"; całkowita wartość kredytu (61 rat), wyniosła jak podaje M. we wniosku 365.890 zł; wartość kredytu w 2019 r. (12 rat) wyniosła 49.800 zł oraz Kredyt [...] na projekt "Rozbudowa P. M. Kultury Ludowej w celu zachowania dziedzictwa kulturowego - podniesienia atrakcji turystycznej regionu": całkowita wartość kredytu (61 rat) 294.343,00 zł; wartość kredytu w 2019 r. (12 rat) 49.800,00 zł oraz jeden w rachunku bieżącym. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że M. spłaca w ratach zobowiązania cywilnoprawne, których miesięczna wysokość to ok. 8.300,00 zł (umowy kredytowe). Kolegium zaznaczyło również, że Skarżący nie przedstawił dokumentów finansowych za 2019 r. ani na etapie postępowania przed organem I instancji (do dnia wydania przez ten organ decyzji, tj. [...] marca 2020 r.), ani też na etapie postępowania odwoławczego, pomimo iż był do nich wzywany pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. Organ zwrócił też uwagę na wykazywaną w kosztach działalności amortyzację, która w 2016 r. wynosiła 66.280,33 zł, w 2017 r. 161.190,88 zł, zaś w 2018 r. 390.507,36 zł. Wskazał, że amortyzacja jest kosztem, który nie wiąże się z wypływem środków pieniężnych. Wręcz przeciwnie, faktycznie są to środki pozostające w dyspozycji strony. Biorąc powyższe pod uwagę Kolegium nie dopatrzyło się "ważnego interesu podatnika" przemawiającego za zastosowaniem wobec niego najdalej idącej ulgi, jaką jest umorzenie zobowiązania podatkowego. Wskazało, że dokumenty przedstawione w sprawie są wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, a sytuację finansową należy określić jako pozwalającą stronie na uregulowanie ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Środki wypracowane w 2017 i 2018 r. przeznaczone na fundusz rezerwowy wyniosły łącznie 304.131,19 zł. Kwota łączna zaległości podatkowej za rok 2018 i 2019 (I, II, III, IV) jest do niej niewspółmierna i wynosi 43.894,00 zł. Zdaniem Kolegium zapłata zobowiązania nie zagrozi w żadnym stopniu zachwianiem płynności finansowej instytucji. Powyższe, w ocenie organu, potwierdza również fakt, że zobowiązanie zostało przez M. uregulowane i niezależnie od wskazywanych przez nie pobudek "daleko posuniętej ostrożności", środki finansowe na realizację zobowiązania zostały wygospodarowane. Zdaniem Kolegium, skoro dla wykonania zobowiązania koniecznym było odstąpienie od realizacji "kilku wydarzeń kulturalnych", należy przyjąć, że kondycja M. wskazuje na jego możliwości płatnicze, a także na możliwości wykorzystywania własnych uprawnień w rozwiązywaniu trudnych sytuacji w jakich się znajduje. Organ odwoławczy, po bardzo wnikliwym przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawiającego sytuację finansową instytucji nie stwierdził ani "ważnego interesu podatnika", ani "interesu publicznego" uzasadniającego zastosowanie ulgi, w postaci umorzenia zaległości podatkowej za 2018 r. oraz styczeń - kwiecień 2019 r. M. nie godząc się z rozstrzygnięciem Kolegium wywiodło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 67a §1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, zwanej dalej: "u.p.o.l.") poprzez zaniechanie przez organ wzięcia pod uwagę, że M. może być podmiotem szczególnej ochrony w kontekście umorzenia zaległości podatkowej, w szczególności powstałej z przyczyn nadmiernego zaufania podmiotu do organu administracyjnego- quasi decyzja ustna urzędnika Urzędu Gminy w W.; 2. art. 67a §1 pkt 3 o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że: - przesłanka ważnego interesu podatnika odnosi się tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych; - przypadek nie jest uzasadniony ważnym interesem publicznym, ze względu na zasadę powszechności opodatkowania i równości wszystkich obywateli wobec prawa. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że Skarżący jest instytucją kultury, finansowaną ze środków publicznych, przyznawanych przez Województwo P. w formie dotacji przyznawanej raz na cały rok i wypłacana w 12 ratach. Dotacja przyznawana jest z uwzględnieniem wcześniej przedkładanego przez instytucję planu budżetu na kolejny rok. Instytucja nie uwzględniała w swoich planach finansowych na 2018 r. i 2019 r. kwot z tytułu podatku od nieruchomości. Ponadto wskazano, że M. rejestrowe na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. korzysta ze zwolnienia z mocy prawa z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości. Mając powyższe zarzuty na względzie strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, zwanej dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz zaległości z tytułu I, II, II i IV raty podatku od nieruchomości i umorzenia odsetek od ww. zaległości w kwocie 1.555,00 zł. Podstawą materialno-prawną zapadłych w niniejszej sprawie decyzji jest w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 o.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie odroczenia terminu, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia" (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, Lex nr 33404). W wyroku z dnia 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, Lex nr 46473) NSA podkreślił, że sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Przywołane poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przede wszystkim należy podkreślić, że organy wyczerpująco zebrały w sprawie materiał dowodowy, w tym uwzględniły wysokość uzyskiwanego przez Skarżącego przychodu. Organy ustaliły, że w 2018 r. przychody z dotacji z budżetu wyniosły łącznie (poz. 1.1 + 1.2 + poz. XI1a) 3.619.256,68 zł, w tym dotacja podmiotowa przeznaczona na działalność bieżącą w kwocie 2.905.600,00 zł (dokładnie tyle zakładał również plan na 2018 r.). Z kolei 2017 r., przychody z dotacji z budżetu wyniosły łącznie 2.286.237,00 zł (dokładnie tyle zakładał również plan na 2017 r.), natomiast na inwestycje i zakupy inwestycyjne finansowane z dotacji budżetu woj. P. przeznaczono kwotę 271.855,09 zł. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie przedstawionych dokumentów finansowych za lata 2017 -2018 (bilanse, rachunki zysków i strat oraz dodatkowe informacje) wynik finansowy w 2018 r. wykazuje zysk netto w kwocie 129.513,04 zł (przychód ogółem 3.337.895,93 zł - koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.208.382,89 zł), natomiast w roku 2017 wynik finansowy wynosi 174.618,15 zł (przychód ogółem 2.559.966,19 zł - koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.385.348,04 zł). W aktach sprawy znajdują się również dokumenty finansowe za 2016 r. Organ dokonując analizy finansowej na przestrzeni lat wskazał, że każdego roku wyniki mają tendencję wzrostową. Poza tym organy wykazały, że przychód ze sprzedaży biletów wstępu do M. w 2017 r., wyniósł 111.228,74 zł, zaś w 2018 r. 146,916,98 zł, co wskazuje na tendencję wzrostową. Z akt sprawy wynika również, że przychody z działalności gospodarczej Skarżącego (wynajem, organizacja imprez, pozostałe usługi) za rok obrotowy 2018 zakończyły się wynikiem 77.933.15 zł, natomiast w 2017 r. kwotą 52.671,59 zł. Uzyskano również przychody ze sprzedaży towarów (wydawnictwa i "pozostałe towary"): w 2018 r., w wysokości 15.080,11 zł, a 2017 r. w wysokości 4.767,71 zł. Organ podniósł, że skoro lata 2017 r. i 2018 r. instytucja zakończyła zyskiem, to niezaplanowane z dotacji wydatki (podatek), mogą znaleźć oparcie w wypracowanym przez stronę zysku. Ponadto Kolegium dokonało szczegółowej analizy aktywów i pasywów na podstawie bilansu za 2017 r. i 2018 r. oraz stwierdziło, że w ciągu ww. lat nastąpił wzrost wartości rzeczowych aktywów trwałych oraz kapitału (funduszu) podstawowego. Jeżeli chodzi o zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, organ odwoławczy wskazał, że na dzień 31 grudnia 2018 r. zmniejszyły się one w stosunku do 2017 r. o kwotę 582.067,60 zł w wyniku wzrostu zobowiązań długoterminowych kredytów i pożyczek o kwotę 560.632,64 zł oraz innych zobowiązań krótkoterminowych, w tym w postaci kredytów i pożyczek w kwocie 99.600,00 zł. Kolegium wykazało również, że w celu zaś sfinansowania wkładu własnego przy realizacji działań współfinansowanych ze środków unijnych zaplanowanych przez M.Skarżący zaciągnął dwa kredyty inwestycyjne, tj.: Kredyt K00193/17 na projekt "Remont dworu z Bobry Wielkiej wraz z zagospodarowaniem wnętrz na potrzeby P. M. Kultury Ludowej"; całkowita wartość kredytu (61 rat), wyniosła jak podaje M. we wniosku 365.890 zł; wartość kredytu w 2019 r. (12 rat) wyniosła 49.800 zł oraz Kredyt [...] na projekt "Rozbudowa P. M. Kultury Ludowej w celu zachowania dziedzictwa kulturowego - podniesienia atrakcji turystycznej regionu": całkowita wartość kredytu (61 rat) 294.343,00 zł; wartość kredytu w 2019 r. (12 rat) 49.800,00 zł oraz jeden w rachunku bieżącym. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że M. spłaca w ratach zobowiązania cywilnoprawne, których miesięczna wysokość to ok. 8.300,00 zł (umowy kredytowe). Z akt sprawy wynika również, na co wskazało Kolegium, że Skarżący nie przedstawił dokumentów finansowych za 2019 r. ani na etapie postępowania przed organem I instancji (do dnia wydania przez ten organ decyzji, tj. [...] marca 2020 r.), ani też na etapie postępowania odwoławczego, pomimo iż był do nich wzywany pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. Organ prawidłowo zwrócił też uwagę na wykazywaną w kosztach działalności amortyzację, która w 2016 r. wynosiła 66.280,33 zł, w 2017 r. 161.190,88 zł, zaś w 2018 r. 390.507,36 zł. Wskazał, że amortyzacja jest kosztem, który nie wiąże się z wypływem środków pieniężnych, lecz są to środki pozostające w dyspozycji strony. W ocenie Sądu organy rozważyły argumenty strony skarżącej w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". W tej sytuacji zarzuty Skarżącego niewłaściwej wykładni art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. są całkowicie chybione Kolegium stwierdziło, że umorzeniem należności publicznoprawnych nie należy rekompensować sobie błędnie dokonanego samoobliczenia, zagrożenia dla realizacji zaplanowanych działań, czy ewentualnie obciążeń z tytułu zaciągniętych kredytów. Oceniając sytuację ekonomiczną wskazało, że wypracowane zyski w stosunku do obrotów nie są imponujące, jednakże samo stwierdzenie tego faktu nie powoduje, że M. należy się z tego tytułu obligatoryjne umorzenie ciążących na nim danin publicznych. Ponadto organ jednoznacznie wypowiedział się, że w interesie publicznym jest, aby wszyscy podatnicy wywiązywali się z nałożonych na nich obowiązków dotyczących zapłaty podatków. Stwierdził, że umorzenie zaległości - z podnoszonych przez M. powodów - byłoby też krzywdzące i niezasadne w odniesieniu do innych podatników, mających podobne problemy, a pomimo trudnej sytuacji finansowej terminowo regulujących swoje zobowiązania podatkowe. Sąd podziela tą ocenę jak też konstatację organu, że dla takich sytuacji nie jest przewidziana instytucja umorzenia zaległości podatkowych. Odnosząc się do twierdzenia w skardze, że instytucja nie uwzględniała w swoich planach finansowych na 2018 r. i 2019 r. kwot z tytułu podatku od nieruchomości, Sąd uznał je za bezzasadne. Jak słusznie podniosło Kolegium w odpowiedzi na skargę, z wykonania planu finansowego instytucji kultury za 2017 r. (korekta) wynika, iż w planach na 2017 r., w pozostałych kosztach działalności uwzględniono podatki oraz opłaty i przeznaczono na nie kwotę rzędu 30.000,00 zł, w 2018 r. (sprawozdanie za 2018 r. pkt 11.4 lit d) plan uwzględniał podatki oraz opłaty i zakładał kwotę 49.000,00 zł. Stąd też prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, że mając powyższe na względzie można założyć, iż M. uwzględniło również w planach finansowych na 2019 r. kwoty na podatek od nieruchomości. Kwestionowanie z kolei przez Skarżącego, że Kolegium nie wzięło pod uwagę faktu, "że M. może być podmiotem szczególnej ochrony w kontekście umorzenia zaległości podatkowej", z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. dopiero w skardze do sądu należy uznać za spóźnione, w sytuacji gdy zarzut ten nie był podnoszony przed organem podatkowym. W tym miejscu należy jednak wyjaśnić, że przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżącego było zastosowanie wobec niego najdalej idącej ulgi podatkowej, w oparciu o regulację art. 67a ust. 1 pkt 3 o.p. Ww. przepis statuuje instytucję prawną ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Ulga ta dotyczy istniejącego zobowiązania podatkowego, które z powodu nieuiszczenia w przewidzianych przez prawo: terminie i wysokości - przekształciło się w zaległość podatkową, od której, z mocy prawa, naliczane są odsetki za zwłokę. W zakresie unormowania wynikającego z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie znajduje się więc problematyka powstania zobowiązania podatkowego i jego przekształcenia w zaległość podatkową ale wyłącznie możliwość umorzenia (w całości lub w części) zaległości podatkowej oraz należnych od niej odsetek za zwłokę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2021 r., III FSK 3025/21). Ewentualne zwolnienie ze zobowiązania podatkowego nie może być więc przedmiotem merytorycznego badania w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej ale może być brane pod rozwagę jako okoliczność ustalona i rozstrzygnięta w ramach innego, właściwego postępowania podatkowego, w którym może być weryfikowany podnoszony przez stronę argument i wyjaśnieniu może podlegać fakt spełnienia (bądź nie), przesłanki wynikającej z art. 7 ust.1 pkt 7 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, na podstawie analizy powyższych okoliczności, biorąc pod uwagę aktualną sytuację, organy zasadnie doszły do wniosku, że w przypadku Skarżącego nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz zaległości z tytułu I, II, II i IV raty podatku od nieruchomości. Trzeba zauważyć, że organy szczegółowo wyjaśniły motywy, jakimi kierowały się przy podjęciu takiego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że pomimo, iż wynik przeprowadzonego postępowania nie jest zgodny z oczekiwaniami Skarżącego, nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ani stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumentację organy rozważyły i oceniły pod kątem przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w zgodzie z przepisami prawa. Stanowisko organu zostało wyjaśnione i uzasadnione. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.