I SA/Bk 206/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją nr [...] z [...] października 2020 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. K. (dalej również jako: Strona, Skarżąca) jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe S. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej również jako: Spółka) w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2015 r. w łącznej kwocie 6.679.338,39 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 2.724.706,00 zł. 2. W odwołaniu z [...] listopada 2020 r. pełnomocnik Strony w całości zaskarżył decyzję organu I instancji. Wniósł również o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełninia dowodów i materiałów w sprawie, ewentualnie zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzje, w zakresie przeprowadzenia dowodów, szczegółowo wymienionych w odwołaniu. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że, jak wynika z akt sprawy, zaległości S. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2015 r., wynikają z decyzji ostatecznych NPUC-S nr [...] z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor IAS zaznaczył, że stosownie do uregulowania art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. 2021 poz. 1540, dalej jako: O.p.), zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2015 r. przedawniłyby się z końcem 2020 r., o ile nie zaistniałyby okoliczności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło poprzez zajęcie rachunków bankowych Spółki w 2017 r., a bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od dnia następnego po dokonaniu zajęcia, o czym Spółka została powiadomiona w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. 2021 poz. 735 ze zm., dalej jako: k.p.a.) Organ II instancji wskazał, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż W. K. [...] stycznia 2015 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników S. Sp. z o.o. została powołana do Zarządu Spółki i powierzono jej funkcję Prezesa Zarządu. Następnie [...] stycznia 2015 r. w obecności Notariusza H. C., aktem notarialnym Rep A Nr [...] dokonano poświadczenia podpisu W. K. na wyrażeniu przez nią zgody na przyjęcie i pełnienie obowiązków Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o., zgodnie z uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] stycznia 2015 r. W tym samym dniu Skarżąca, korzystając już z uprawnień Prezesa Zarządu upoważniła M. P. do występowania w imieniu Zarządu S. Sp. z o.o. do zastępowalna, reprezentowania Prezesa Zarządu przed instytucjami państwowym, bankami, urzędami, sądami oraz przy realizacji transakcji handlowych. Zgodnie z Protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników S. Sp. z o. o. z [...] czerwca 2016 r., uchwałą nr 1 odwołano W. K. z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Dyrektor IAS podkreślił, że Skarżąca, pełniąc funkcje Prezesa Zarządu, mimo udzielonego pełnomocnictwa M. P. korzystała ze swoich uprawnień, tj. zawierała umowy o świadczenie usług, które sygnowała własnym podpisem z pieczęcią o treści "Prezes Zarządu S. Sp. z o.o. W. K.", podpisywała również wystawione faktury sprzedaży i sprawozdania finansowe za 2014 i 2015 r. Organ zaznaczył, iż termin płatności podatku od towarów i usług S. Sp. z o.o. za marzec 2015 r. przypadał na [...] kwietnia 2015 r., za kwiecień 2015 r. na [...] maja 2015 r., zaś za maj 2015 r. na [...] czerwca 2015 r., zatem w okresie, kiedy Skarżąca pełniła w Spółce funkcje Prezesa Zarządu. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny, na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych z [...] sierpnia 2017 r. nr [...], [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług kolejno za marzec, kwiecień i maj 2015 r., prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, iż Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Na podstawie Informacji uzyskanej z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych ustalono, iż Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Nie jest też właścicielem lub współwłaścicielem ruchomości w postaci pojazdów, co ustalono w oparciu o dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Dyrektor IAS wskazał, że z uwagi na znikomą wartość zajętego w toku postępowania zabezpieczającego sprzętu komputerowego na dzień zajęcia, tj. [...] grudnia 2015 r. (ok. 1.100,00 zł) oraz spłatę należności objętych ww. zajęciem, organ egzekucyjny odstąpił od zajęcia ww. ruchomości na inne tytuły wykonawcze, bowiem działanie to spowodowałoby jedynie wygenerowanie kolejnych kosztów egzekucyjnych, które nie zostałyby nigdy pokryte ze sprzedaży. Organ egzekucyjny w wyniku dokonanych zajęć rachunków bankowych Spółki, uzyskał informacje, że umowa o prowadzenie rachunków w P. S.A. z [...] lutego 2018 r. została rozwiązania, natomiast na rachunkach bankowych Spółki w A. S.A. odnotowano jedynie operacje obciążania kosztami prowadzenia rachunków, nie odnotowano żadnych obrotów. Natomiast Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych prowadzący egzekucję z rachunku bankowego Spółki w mBank S.A. w związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnych, zakończył prowadzonego postępowanie z uwagi na brak możliwości uzyskania w tym postępowaniu kwot wyższych od należnych kosztów egzekucyjnych. Jak wskazał organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne było bardzo utrudnione. Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. W dniu [...] grudnia 2016 r. wykreślono Spółkę z rejestru VAT i VAT-UE. Organ odwoławczy zaznaczył, że skoro w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdzono, iż nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, to egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna. Ostatecznie prowadzone postępowania egzekucyjne postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] wydanym przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. zostały umorzone. W ocenie Dyrektora IAS organ I instancji w sposób wyczerpujący wykazał w niniejszej sprawie zaistnienie obligatoryjnych przesłanek z art. 116 O.p. do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu, a także brak przesłanek zwalniających z tej odpowiedzialności. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy regulujące zgłoszenie przez dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - ustawa z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 1228). Jak wynika z uzasadnienia decyzji I instancji, zdaniem NPUS w momencie nieuregulowania przez Spółkę kolejnego już zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, tj. za kwiecień 2015 r. Spółka z dniem [...] maja 2015 r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zatem Zarząd Spółki zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia [...] czerwca 2015 r., czyli w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia zobowiązań. Pomimo tychże okoliczności oraz obowiązku wynikającego z art. 21 ust 1 i ust 2 ustawy Prawo upadłościowe Spółka nie zgłosiła w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto w toku postępowania podatkowego, pomimo możliwości, Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Dyrektor IAS za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej zostały wykazane, a negatywne przesłanki nie wystąpiły. Tym samym organ nie podzielił stanowiska pełnomocnika zaprezentowanego w odwołaniu w zakresie braku przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności Strony za zaległości S. sp. z o.o. 4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) przepisów postępowania, tj. art. 210 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie w treści uzasadnienia rozstrzygnięcia okoliczności podnoszonych w zeznaniach W. K. oraz M. P., a także dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny dowodów w zakresie odpowiedzialności Skarżącej, w tym zwłaszcza okoliczności działania przez nią pod wpływem błędu co do skutków złożonego oświadczenia woli, braku wiedzy Skarżącej co do rzeczywistej działalności S. Sp. z o.o. oraz utrudnionego dostępu do dokumentacji Spółki, mających wpływ na wyłączenie odpowiedzialności Skarżącej; b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, w sytuacji, gdy Skarżąca w skutek działań M. P. oraz V. Z. nie miała wglądu do dokumentacji spółki, ani rzeczywistego wpływu na jej działanie; c) art. 116 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe nie jest istotne, czy członek zarządu faktycznie pełnił funkcję w okresie, gdy zaległości podatkowe powstały, a nadto, że dla orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu nie jest istotne, czy członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogólne taką możliwość posiadał oraz, że odsunięcie członka zarządu od prowadzenia spraw spółki nie zwalnia go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, która to błędna wykładnia doprowadziła do uznania za możliwe w niniejszej sprawie przypisanie skarżącemu w oparciu o art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki; d) przepisów prawa materialnego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. z powodu ograniczenia postępowania wyjaśniającego wyłącznie do dowodów potwierdzających tezę organu i pominięcie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w postaci dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy prowadzonych przez Prokuraturę Okręgowej w O. Wydział II ds. Przestępczości Gospodarczej w sprawie o sygn. akt [...] i Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w B. Wydziału Zamiejscowego w O.; e) art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą w odwołaniu z dnia [...] listopada 2020 r., na okoliczności przeciwnie do ustaleń poczynionych przez organ administracji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie, iż Skarżąca nie odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania S. Sp. z o.o. z tytułu zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (w razie uznania, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości łub w znacznej części). Ponadto, Skarżąca wniosła o przeprowadzenie licznych dowodów, tj. z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania, z przesłuchania uzupełniającego świadków M. P. i V. Z., z przesłuchania uzupełniającego Strony, z dokumentów znajdujących się w aktach postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w O. oraz Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w B. Wydziału Zamiejscowego w O., z dokumentów znajdujących w aktach rejestrowych KRS S. Sp. z o.o. oraz z dokumentów znajdujących się w aktach Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. Inspektorat w S. 5. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. 6. Referendarz sądowy tut. Sądu postanowieniem z 24 maja 2021 r. przyznał Skarżącej prawo pomocy w zakresie całkowitym, obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie radcy prawnego. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 2. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej W. K. jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe S. sp. z o.o. za marzec, kwiecień i maj 2015 r. z tytułu podatku od towarów i usług, a także tego, czy organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe uczyniły zadość wymogom Ordynacji podatkowej. 4. Zakreślając ramy prawne wskazać trzeba, iż w rozpatrywanej sprawie podstawę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zapisem art. 107 § 1 O.p. (brzmienie przepisu tożsame zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2016 r.) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z art. 116 § 1 ustawy wynika zatem, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl natomiast art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej). 5. W pierwszej kolejności odnieść należało się jednak do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych. Po analizie przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego Sąd stwierdza, iż zarzuty skargi okazały się nietrafne. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w sposób prawidłowy zgromadziły obszerny materiał dowodowy oraz zadbały o przestrzeganie zasad wynikających z art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124, 180 § 1, 181, 188, 191, 210 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Zaznaczyć trzeba, iż organy informowały Stronę o przebiegu postępowania oraz umożliwiły jej czynny w nim udział, zarówno w toku postępowania pierwszo, jak i drugoinstancyjnego. W ocenie Sądu wszystkie podejmowane przez organy czynności posłużyły do rozpatrzenia sprawy w sposób w pełni obiektywny przy zachowaniu prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu. Żadna wątpliwa okoliczność nie została rozpatrzona na niekorzyść Strony a wszelkie podejmowane decyzje miały swoje pokrycie w zebranym materiale dowodowym. Za niezasadny uznać należy zarzut z pkt. e) skargi dot. braku zebrania materiału dowodowego oraz odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą w odwołaniu, na okoliczności przeciwne do ustaleń poczynionych przez organ administracji. Odnośnie wykładni normy wynikającej z art. 180, 188 i 187 §1 O.p. wskazać trzeba na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym organy podatkowe w zgodzie z art. 188 O.p. obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego też organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 października 2018 r., I FSK 2078/16 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przytaczane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2018 r., I FSK 1927/16). W przedmiotowej sprawie Sąd ocenił, że organy podatkowe uczyniły zadość wymogowi wynikającemu z ww. przepisów ustawy i w sposób wyczerpujący zebrały, a następnie rozpatrzyły cały materiał dowodowy istotny dla ustalenia stanu faktycznego oraz prawnego, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Poczynione przez organy wnioski poparte są logiczną, spójną i przekonywującą argumentacją. Wbrew ocenie autora skargi, organy nie pominęły w treści uzasadnienia żadnych istotnych okoliczności, uwzględniając przy tym wszelkie dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych, a w konsekwencji dokonały właściwej oceny dowodów, również w zakresie podnoszonych przez pełnomocnika okoliczności mających wpływ na wyłączenie odpowiedzialności Skarżącej, nie naruszając tym samym art. 210 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 O.p. Obszerny materiał dowodowy stanowiły m.in. odpis pełny z KRS z [...] października 2019 r, protokoły z nadzwyczajnych zgromadzeń wspólników S. sp. z o.o. z [...] stycznia 2015 r. i [...] czerwca 2016 r., protokół z przesłuchania Strony z [...] czerwca 2020 r. oraz świadka M. P. z [...] września 2020 r., informacje z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, pisma z banków P. S.A. z dnia [...] lutego 2018 r. oraz A. S.A. z dnia [...] listopada 2018 r., informacje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w tym dot. prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, informacja o braku deklaracji podatkowych, a także dane z aplikacji JPK, dowody z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego wobec S. przez NUC-S w B., zakończonego decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., tj. faktur VAT oraz umów o świadczenie usług na rzecz Spółki, podpisanych przez Stronę jako Prezes Zarządu w okresie od [...] stycznia 2015 do [...] czerwca 2016 r., sprawozdanie finansowe S. za 2015 r. Podkreślić trzeba, że Strona w toku postępowania podatkowego nie była w stanie wskazać czy i ewentualnie jakie dokumenty zgromadzone w aktach sprawy prowadzonych przez Prokuraturę Okręgowej w O. Wydział II Do Spraw Przestępczości Gospodarczej w sprawie o sygn. akt [...] oraz Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w B. Wydziału Zamiejscowego w O. mogą być istotne dla ustalenia przesłanek o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Pomimo to, w zakresie zawnioskowanych przez pełnomocnika niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, organ I instancji przesłuchał świadka M. P. oraz W. K., a ponadto przeprowadził szereg innych dowodów niezbędnych do zbadania okoliczności sprawy, w tym okoliczności wyłączających odpowiedzialność Skarżącej. Rację należy przyznać organowi, iż nie było zasadnym występowanie do ABW o dostarczenie protokołów przesłuchań, skoro organ samodzielnie zastosował ów środek dowodowy w celu wyjaśnienia okoliczności podnoszonych przez pełnomocnika we wniosku dowodowym. Tym samym Dyrektor IAS nie dopuścił się obrazy art. 188 O.p. 6. W świetle powyższego dowody, których nieuwzględnienie zarzuca autor skargi, nie były niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Co istotne, kryterium niezbędności w gromadzeniu materiału dowodowego odnosi się również do odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Chodzi o tzw. przesłanki egzoneracyjne, a więc uwalniające od odpowiedzialności, które dotyczą wykazania przez członka zarządu takiej spółki określonych okoliczności. Wykazanie tych przesłanek egzoneracyjnych jest więc działaniem niezbędnym podatnika dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Warto w tym zakresie wskazać choćby na wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., II FSK 1752/09, gdzie przyjęto, iż "w specyficznej sytuacji proceduralnej, która ma miejsce w sprawie dotyczącej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, stanowiącej odwrócenie zazwyczaj obowiązujących zasad postępowania podatkowego, nietrafne jest powoływanie się na przepisy nakazujące organom podatkowym, by podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) lub by zebrały i w sposób wyczerpujący rozważyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 cytowanej ustawy)". (zob. też. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., II FSK 1752/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1336/10). W innym wyroku NSA wskazuje również, iż: "w specyficznej sytuacji proceduralnej, która ma miejsce w sprawie dotyczącej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, stanowiącej odwrócenie zazwyczaj obowiązujących zasad postępowania podatkowego, nietrafne jest powoływanie się na przepisy nakazujące organom podatkowym, by podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) lub by zebrały i w sposób wyczerpujący rozważyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.)" (zob. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., II FSK 1752/09). 7. Skarżący również w skardze wniósł o przeprowadzenie licznych dowodów, tj. z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania, z przesłuchania uzupełniającego świadków M. P. i V. Z., z przesłuchania uzupełniającego Strony, z dokumentów znajdujących się w aktach postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w O. oraz Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w B. Wydziału Zamiejscowego w O., z dokumentów znajdujących w aktach rejestrowych KRS S. Sp. z o.o. oraz z dokumentów znajdujących się w aktach Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. Inspektorat w S.. Na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2021 r. Sąd postanowił oddalić wszystkie wnioski dowodowe powołane w skardze. Niektóre z nich, tj. wniosek o przesłuchanie przez tut. Sąd W. K., nie są dopuszczalne w procedurze sądowoadministracyjnej, albowiem taki środek dowodowy nie jest możliwy na gruncie p.p.s.a., w rozumieniu art. 106 § 3 ustawy. Co do pozostałych zaś stwierdzić należy, iż nie są one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ponadto spowodowałyby odroczenie rozprawy i w następstwie nadmierne przedłużenie postępowania. Należy pamiętać, iż w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Wprawdzie dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne, aczkolwiek jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji. Jednakże, jak już wskazano, w sprawie niniejszej organy zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny i wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej, a fakty, które miałyby zostać udowodnione na podstawie wnioskowanych dowodów, zostały już przez organ wykazane lub też pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. 8. Po ocenie zarzutów procesowych Sąd, wbrew ocenie autora skargi, stwierdza, że stanowisko orzekających w sprawie organów, iż zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej - byłego członka zarządu S. sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe, jest w pełni prawidłowe. Zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, W. K. w oświadczeniu z [...] stycznia 2015 r. wyraziła zgodę na przyjęcie i pełnienie obowiązków Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. Na podstawie Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sporządzonego [...] stycznia 2015 r. aktem notarialnym Rep A Nr [...] w obecności notariusza, uchwałą Nr 2 powołano Skarżącą do Zarządu Spółki i powierzono jej funkcję Prezesa Zarządu. Następnie zgodnie z Protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników S. Sp. z o. o. z [...] czerwca 2016 r., uchwałą nr 1 odwołano Panią W. K. z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki. Natomiast zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za marzec kwiecień i maj 2015 r. wynikają z decyzji ostatecznych Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...]. Termin płatności podatku od towarów i usług S. Sp. z o.o. z za marzec 2015 r. przypadał na [...] kwietnia 2015 r., za kwiecień 2015 r. na [...] maj 2015 r., zaś za maj 2015 r. na [...] czerwiec 2015 r. zatem bez wątpienia w okresie kiedy W. K. pełniła w S. sp. z o.o. funkcje Prezesa Zarządu. Z akt postępowania wynika również niewątpliwie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, iż Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Ostatecznie prowadzone postępowania egzekucyjne postanowieniem Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2019 r. zostały umorzone. 9. Nie ma racji autor skargi jakoby organy obu instancji błędnie ustaliły termin, w którym Strona pełniła wspomnianą funkcję. "Pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Nie ma przy tym znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką, tj. czy była to umowa o pracę, zlecenie, kontrakt menedżerski, bez znaczenia są też relacje między członkami zarządu czy też kwestia wynagrodzenia (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 sierpnia 2016 r., I SA/Sz 316/16). Nie ma w tym kontekście znaczenia wpis do Krajowego Rejestru Sądowego (wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r., II FSK 2981/13). Dlatego też organ zasadnie przyjął, iż Skarżąca objęła skutecznie funkcję Prezesa Zarządu w dniu 29 stycznia 2015 r., tj. na mocy oświadczenia wyraziła zgodę na przyjęcie i pełnienie obowiązków Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. i po powołaniu jej uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. 10. Godzi się również zauważyć, dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia ani kwestia podziału zadań między członkami zarządu, czy też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanek do wyłączenia tej odpowiedzialności. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Członek zarządu nie może się ekskulpować również udzieleniem pełnomocnictwa do wykonywania zadań wchodzących w zakres obowiązków członka zarządu, czy też okolicznością, że faktyczne wykonywanie tych obowiązków należało do osoby trzeciej. Pogląd ten potwierdził NSA w wyroku z dnia 10 marca 2020 r., II FSK 1104/18, stwierdzając, iż "dobrowolne oddanie zarządzania spółką osobom spoza zarządy, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie." W sprawie zawisłej przed tut. Sądem istotne jest również, na co wskazywał też organ odwoławczy, że brak wykształcenia w zakresie prawa i spraw administracyjnych nie może stanowić okoliczności zwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności. Przepisy nie wymagają od członka zarządu specjalistycznego wykształcenia, ani spełnienia żadnych innych wymogów. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji. Ponadto charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu spółki, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania (zob. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2021 r. III FSK 3601/21). Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. W ocenie Sądu Skarżąca, wbrew ocenie autora skargi, nie była pozbawiona możliwości prowadzenia spraw Spółki ani dostępu do jej dokumentacji. Przywoływane w skardze okoliczności dotyczące faktycznego "przeniesienia" sprawowania funkcji na pełnomocnika M. P. nie wskazują na pozbawienie możliwości jej działania w spornym okresie. Jak słusznie zauważył organ, w sprawozdaniu finansowym złożonym przez Spółkę za 2014 i 2015 r. widnieje podpis Skarżącej, miała więc wgląd i wiedzę na temat sytuacji finansowej Spółki. W sprawozdaniu finansowym za 2015 r. wykazano stratę przekraczającą 50 % kapitału Spółki, a zatem W. K. posiadała informacje o złej kondycji finansowej S. sp. z o.o. Pomimo to zaakceptowała decyzje o dalszym prowadzeniu działalności przez Spółkę. Skarżąca zawierała również umowy o świadczenie usług, które sygnowała własnym podpisem z pieczęcią o treści "prezes Zarządu S. sp. z o.o. W. K.", podpisywała również wystawione faktury VAT. Fakty te dowodzą, że Skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu w okresie powstania zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Rację ma przy tym Dyrektor IAS wskazując, iż nie ma podstaw by uznać, iż pełnienie funkcji Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. przez Skarżącą miało pozorny charakter. W. K. wyraziła zgodę na pełnienie ww. funkcji, została prawidłowo powołana do zarządu, wykonywała czynności w zakresie zarządzania Spółką i otrzymywała z tego tytułu stosowne i wcale nie symboliczne wynagrodzenie. 11. Skarżąca w obszernej argumentacji usiłuje wykazać brak przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości S. sp. z o.o. wskazując, iż nigdy nie pełniła ona skutecznie funkcji członka zarządu Spółki, ponieważ została wprowadzona w błąd przez byłego partnera M. P.. Pełnomocnik podnosi, że skoro Strona złożyła oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu i podstępu w dniu [...] kwietnia 2020 r. na podstawie 84 i 86 k.c., to oświadczenie o wyrażeniu zgody na pełnienie funkcji Prezesa Zarządu z [...] stycznia 2015 r. jest nieważne w rozumieniu prawa cywilnego. Sąd w tym zakresie pragnie wskazać na utrwaloną już linię orzeczniczą, iż przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne, a nie tyko formalne sprawowanie funkcji członka zarządu. W orzecznictwie zwracano przy tym uwagę, że oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań (zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2020 r., II FSK 2432/18). A zatem, zakładając nawet, iż Skarżąca w dniu [...] kwietnia 2020 r. skutecznie uchyliła się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu i podstępu, co w konsekwencji musiałoby oznaczać, iż oświadczenie o wyrażeniu zgody na pełnienie funkcji Prezesa Zarządu z [...] stycznia 2015 r. jest nieważne w rozumieniu prawa cywilnego, to jednak okoliczność ta, w świetle przytoczonego już orzecznictwa, nie przeczy temu, iż Skarżąca w okresie, w którym upływał termin płatności w podatku VAT za marzec, kwiecień i maj 2015 r., pełniła funkcję Prezesa Zarządu S. sp. z o.o. w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Okoliczności pełnienia owej funkcji zostały już wykazane powyżej. 12. Co zaś się tyczy argumentacji autora skargi, próbującej wykazać, Iż Skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy, stwierdzić należy, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Podkreślić trzeba, że wina, o której art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania łub lekkomyślność. (por. WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 25 lutego 2016 r., I SA/Ol 843/15). Podkreślić należy, iż dobrowolny i świadomy brak aktywności oraz bierna postawa w wykonywaniu obowiązków Prezesa Zarządu, zwłaszcza w zakresie sprawowania nadzoru i badania dokumentów finansowych pod kątem jej wypłacalności, świadczą o istnieniu po stronie Skarżącej co najmniej winy nieumyślnej w postaci niedbalstwa. W. K. wbrew ciążącej na niej z mocy prawa odpowiedzialności nie dołożyła należytej staranności w dbałości o interesy S. sp. z o.o. Mając możliwość i jednocześnie obowiązek powzięcia informacji w zakresie zaistnienia przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Strona z własnej winy tego nie uczyniła w terminie do [...] czerwca 2015 r., co implikuje wniosek o braku istnienia przesłanek negatywnych z art. 116 p 1 pkt 1 lit. a i b O.p. 13. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej, podnoszony również w odwołaniu, iż organ podatkowy w swojej decyzji nie wyjaśnia, czy w okresie w którym Skarżąca figurowała jako prezes zarządu Spółki zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki. Dyrektor IAS wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej (na stronach 6-8) znajduje się analiza przepisów ustawy Prawo upadłościowe i jednoznacznie wykazano, że w okresie pełnienia przez W. K. funkcji Prezesa Zarządu w 2015 r. wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, wskazano również konkretny termin do dokonania tej czynności – [...] czerwiec 2015 r. Natomiast zgodnie z informacjami uzyskanymi z KRS nigdy taki wniosek nie został złożony. Co więcej, jak wykazano wyżej, Skarżąca dobrowolnie zrezygnowała z obowiązków osoby pełniącej funkcję Prezesa Zarządu, w tym nadzoru nad pełnomocnikiem, zrezygnowała też ze sprawowania nadzoru i badania dokumentów finansowych Spółki pod kątem jej wypłacalności. W tym kontekście zaznaczyć trzeba, iż wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., I FSK 85/06). Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, są oni bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2005 r., FSK 1663/04). Dla oceny "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość" należy wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania, a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r., I FSK 2030/08). W innym orzeczeniu wskazano, że adresatami tego przepisu są przedsiębiorcy, do których należy stosować wyższe wskaźniki należytej staranności, a zatem wymagać rozeznania czy zaprzestanie płacenia długów, bądź brak majątku na zaspokojenie długów ma charakter trwały czy przejściowy (wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r., I FSK 1563/09). 14. Odnośnie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. zaznaczyć trzeba, iż Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. 15. Z przedstawionych względów, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.