II FSK 1434/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 416/21 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r., III SA/Wa 416/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. O. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2021 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: l przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt. 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 2a, art. 21 § 3 i 5,art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 245 § 1 pkt 1 o.p. polegające na: - nierozpatrzeniu sprawy w całości po wznowieniu postępowania podatkowego pomimo uchylenia poprzednich decyzji w całości i ograniczenie postępowania wyłącznie do nowych dowodów, - wydaniu decyzji po wznowieniu postępowania z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 poprzez pozbawienie podatnika ulgi w sytuacji, gdy spełnił materialne kryteria zwolnienia z podatku. II przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 21 w zw. z art.21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 i ust.3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz. U. z 2018 r., nr 209 poz. 1316 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez przyjęcie, że podatnik nie spełnił kryteriów zwolnienia z podatku tym przepisem określonych. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Ponadto pełnomocnik skarżącej sformułował wniosek o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw prawnych, natomiast zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do oceny tego, czy we wznowionym postępowaniu, w którym skarżąca jako nową okoliczność faktyczną i nowy dowód istniejący w dacie wydania decyzji ostatecznej nieznanych organom podatkowym orzekającym w sprawie, a mających istotne znaczenie dla sprawy, powołała fakt dokonania przez nią płatności opłaty skarbowej za wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zaświadczenia o rozliczeniu przez Stronę podatku od darowizny, można uwzględnić zmienioną linię orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą tzw. ulgi meldunkowej. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. Nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a tego właśnie zdaje się oczekiwać skarżąca, formułując żądanie uwzględnienia w jej sprawie aktualnej linii orzeczniczej dotyczącej ulgi meldunkowej. Jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego, niż pierwotne dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody, zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. W związku z tym, każde rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, które uwzględniałoby odmienną ocenę okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane organowi podatkowemu wydającemu tą decyzję, ale nieprawidłowo zostały według strony ocenione, wykraczałoby poza "wyłączne" skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych, istotnych dla sprawy dowodów. Jeżeli np. nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dotyczył jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować oceny innych wydatków ani przychodów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. Instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 o.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy interpretować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 o.p., strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Choć podatkowe postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono jednak ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. To oznacza, że postępowanie wznowieniowe nie otwiera drogi do ponowienia postępowania zwykłego. Nie ma zaś żadnego związku z okolicznościami faktycznymi stanowiącymi przesłanki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak skarżąca forsuje pogląd, że wydając zaskarżoną decyzję w wyniku wznowienia postępowania organ powinien powtórnie rozważyć także te ostatnio wymienione okoliczności i dokonać ich ponownej oceny prawnej, odmiennej od przyjętej w decyzji ostatecznej z 22 lutego 2013 r. Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie organ podatkowy nie mógł na podstawie złożonego przez skarżącą wniosku o wznowienie postępowania, w którym jako nową okoliczność faktyczną wskazano fakt uiszczenia opłaty skarbowej od zaświadczenia, stanowiącej koszt odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., odmiennie ocenić okoliczności faktycznych sprawy związanych z tzw. ulgą meldunkową, bowiem w odniesieniu do tej ulgi nie zaistniały żadne nowe okoliczności faktyczne ani nie przedstawiono nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zmiana linii orzeczniczej, na którą powołuje się skarżąca, nie stanowi podstawy do podważenia oceny prawnej wyrażonej w prawomocnych orzeczeniach sądów. Dopóki zatem nie zostaną zmienione przepisy prawa mające zastosowanie do tych praw lub obowiązków, bądź nie wyjdą na jaw dotyczące ich nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody nieznane organowi, a istniejące w dniu wydania decyzji, dopóty - niezależnie od trybu, w jakim wydawane są kolejne decyzje w danej sprawie - oceny prawne, jakie uprzednio zostały w niej sformułowane przez sądy obu instancji, mają charakter wiążący. Wobec niewskazania przez skarżącą w postępowaniu wznowieniowym okoliczności nowych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. – organ nie mógłby tej kwestii rozstrzygnąć odmiennie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.