I SA/Łd 604/19

Dnia 25 sierpnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2021 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej: "Spółki" albo "Podatnika"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej: "O.p.", art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) dalej: "u.p.t.u.", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] marca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia do dnia [...] września 2019 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. Z akt sprawy wynika, że w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 roku Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 65.923,- zł w terminie 60 dni. W dniu 11 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10-11/2017 r. oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres 12/2017 r., bowiem przeprowadzone czynności sprawdzające (ze względu na relacje zadeklarowanych dostaw do nabyć oraz powiązania osobowe pomiędzy Spółką a głównym dostawcą towarów i usług, tj. spółką B), uzasadniały zebranie w toku kontroli podatkowej dodatkowego materiału dowodowego odnośnie odliczenia podatku naliczonego w związku z wykazanymi zakupami towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz w zakresie wskazanej dostawy towarów na terytorium kraju. W toku kontroli podatkowej organ I instancji dokonał weryfikacji zadeklarowanego rozliczenia Spółki A na podstawie materiału dowodowego pozyskanego w ramach odpowiedzi na skierowane zapytania i wezwania do: 1. Spółki A - wezwanie z dnia 11 kwietnia 2018 r. do przedłożenia wszelkich dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wezwanie z dnia 11 kwietnia 2018 r. do przekazania danych w formie elektronicznej (za okres objęty kontrolą) wszystkich plików danych tworzonych i obsługiwanych przez program w formacie oryginalnym oraz w formatach, do których program umożliwia eksport danych; 2. firm wskazanych jako kontrahenci podatnika, tj.: - C S.C., - D, - PPHU E, 3. innych organów i instytucji, tj.: - Urzędu Miasta Z. (pismo z dnia 23 lipca 2018 r.), - Starostwa Powiatowego w Z. (pismo z dnia 23 lipca 2018 r.), - Urzędu Marszałkowskiego w Ł. (pismo z dnia 23 lipca 2018 r.), - Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w Ł. (pismo z dnia 23 lipca 2018), - Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska w Ł. (pismo z dnia 23 lipca 2018 r.). Organ I instancji przesłuchał także w charakterze strony M. K. a w charakterze świadka Ł. Z. – kontrahenta i pożyczkodawcy Spółki. Ponadto w dniach 9 i 30 maja 2018 r. przeprowadzono czynności zebrania dowodów z oględzin zadeklarowanych zakupów towarów i usług zaliczonych przez stronę do środków trwałych oraz wskazanego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i adresu siedziby A – Z., ul. A 21. Natomiast w dniu 17 maja 2018 r. pod adresem Ł., ul. B 27 przeprowadzone zostały czynności zebrania dowodów z oględzin towarów zaliczonych przez stronę do środków trwałych. Organ pierwszej instancji powołał również biegłego w celu wydania opinii w zakresie linii technologicznej do produkcji granulatu z tworzyw sztucznych. Kontrola została zakończona doręczeniem Spółce w dniu 13 września 2018 r. protokołu kontroli, w którym organ zakwestionował prawo Strony do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec wątpliwości co do możliwości prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej polegającej na produkcji regranulatu z odpadów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. wszczął wobec A Sp. z o.o. w dniu 24 stycznia 2019 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2016 r. do grudnia 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przedłużył do dnia 30 września 2019 r. termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 roku. W uzasadnieniu organ przywołał m.in. przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i powołał się na ustalenia wynikające z protokołu kontroli. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż istnieją uzasadnione wątpliwości co do występowania związku pomiędzy wydatkami udokumentowanymi spornymi fakturami i prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, co – zdaniem organu – pozbawia Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki A zarzucił naruszenie przepisów art. 87 ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 w zw. z art. art. 212, 217 § 2 i 219 O.p. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym w ww. postanowieniu zarówno w odniesieniu do twierdzenia, iż termin zwrotu VAT został rzekomo skutecznie przedłużony, jak i wobec twierdzeń, że poczynione wydatki, udokumentowane spornymi fakturami nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto Strona podniosła argumentację wykazującą, że termin na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym już upłynął, w związku z czym nie może być skutecznie przedłużony. W ocenie pełnomocnika Spółki postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] marca 2018 r., doręczone Stronie 27 marca 2018 r., a w konsekwencji i kolejne postanowienia, w tym przedmiotowe postanowienie z [...] marca 2019 r. są bezprzedmiotowe, gdyż nie można przedłużyć terminu, który już upłynął. Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że zasadnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2017 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w dniu 13 września 2018 r. zakończyła się kontrola podatkowa prowadzona wobec strony m.in. za przedmiotowy okres. W sporządzonym protokole z kontroli wskazano, że nie można obiektywnie uznać, iż zamiarem strony w momencie ponoszenia wydatków było wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych. W rezultacie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ocenie organu I instancji wymaga dodatkowego sprawdzenia w ramach wszczętego postępowania podatkowego, którego celem jest weryfikacja złożonego rozliczenia, poprzez sprawdzenie zgodności stanu faktycznego z przedstawioną przez stronę deklaracją VAT-7 za grudzień 2017 r. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, potwierdza to, iż: - w okresie objętym kontrolą strona finansowała zadeklarowane nabycia przede wszystkim z pożyczek m.in. od dwóch udziałowców, tj. A. S. i L. S.; - wartość kompletnej linii technologicznej oscyluje w granicach 15-20 mln zł, przy czym strona dysponuje jedynie kwotą ok. 3 mln złotych pochodzącą z pożyczek; - Spółka nie posiada majątku, jak i nie posiada bazy technicznej; - zajmowane przez stronę budynki nie posiadają odbioru technicznego; - Spółka nie zawarła żadnych porozumień handlowych, zabezpieczających normalne funkcjonowanie, np. w zakresie pozyskania substancji, tj. rozpuszczalnika dichloromentanu, który konieczny jest do prawidłowej pracy instalacji odzysku i przetwarzania odpadów z tworzyw sztucznych; - Spółka nie posiada zezwolenia na zbieranie odpadów i ich przerób. Organ dodał, że strona dopatruje się naruszenia regulacji ustawy o VAT wraz z przepisami Ordynacji podatkowej w wydaniu postanowienia z dnia [...] marca 2018 r. (pierwsze postanowienie przedłużające stronie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), które doręczono stronie w dniu 27 marca 2018 r., tj. po terminie wynikającym z daty złożonej deklaracji podatkowej w dniu 23 stycznia 2018 r., która to data zwrotu przypadała na dzień 24 marca 2018 r. Zatem, w ocenie strony, termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie został skutecznie przedłużony i upłynął w dniu 24 marca 2018 r. Z uwagi na powyższe, w ocenie strony, zarówno postanowienie datowane na dzień [...] marca 2018 r., jak i kolejne postanowienia, w tym zaskarżone postanowienie, są bezpodstawne, gdyż nie jest dopuszczalne przedłużanie terminu, który już upłynął. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na tezy wyrażone w wyroku 7 sędziów NSA sygn. akt I FSK 255/17 z dnia 23 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał jednak, że skutecznym dla zachowania terminu przedłużenia zwrotu podatku VAT jest moment wydania postanowienia w tym przedmiocie. Dodatkowo, organ zauważył, iż postanowienie z dnia [...] marca 2018 r. nie zostało zaskarżone przez stronę oraz nie zostało wyeliminowane z obiegu prawnego, jest ostateczne, wiążące i przede wszystkim nie podlega kontroli w przedmiotowym postępowaniu, zaś powoływana przez pełnomocnika uchwała składu 7 sędziów NSA została wydana w dniu 23 kwietnia 2018 r., zatem organ I instancji nie mógł się do niej zastosować. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A zarzucił naruszenie przepisów art. 87 ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 212, art. 217 § 2 i art. 219 O.p. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wywodząc jak uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie podnieść należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej p.p.s.a.) sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z porządku prawnego. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii zasadności przedłużenia skarżącej Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 roku. Stosownie do art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przy czym, w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Postanowienie takie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Zauważyć należy, iż cytowany wyżej przepis stoi w opozycji do fundamentalnej zasady VAT to jest neutralności tego podatku wyrażonej w przepisie art. 86 ust.1 u.p.t.u., będąc w istocie istotną ingerencją w jej działanie. Z tego względu możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie warunek ten nie został zachowany mimo, iż kontrolowane postanowienie jest kolejnym postanowieniem przedłużającym stronie termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kolejnym opartym, na tożsamych ustaleniach i tożsamych argumentach, a w zasadzie ich braku. Należy dostrzec, iż lektura zaskarżonego aktualnie postanowienia i postanowienia organu odwoławczego z dnia 10 grudnia 2018 r., które było przedmiotem kontroli NSA (wyrok z dnia 9 marca 2021 r., I FSK 1378/20 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na orzeczenia.nsa.gov.pl) nie pozostawia wątpliwości, iż pomimo długiego czasookresu jaki upłynął pomiędzy wydaniem każdego z nich, w uzasadnieniu ocenianego aktualnie postanowienia organ podatkowy nadal argumentuje, iż procedura przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2017 roku została wdrożona nie dlatego, że istnieje podejrzenie funkcjonowania oszustw lub wyłudzeń podatku jak np. przestępstw karuzelowych, lecz z powodu braku wiary organów podatkowych w racjonalność inicjatywy gospodarczej skarżącej Spółki, w tym zwłaszcza w to, że cel gospodarczy zostanie zrealizowany. Zdaniem organów zamierzenie polegające na budowie linii technologicznej umożliwiającej produkcję regranulatu z odpadów i tworzyw sztucznych jest nierealne, gdyż: - zakupy Spółki są finansowane z pożyczek udziałowców, którymi są osoby młode (poniżej 30 roku życia) i nieposiadające doświadczenia w życiu gospodarczym, - wartość kompletnej linii technologicznej wynosi ok. 15-20 milionów złotych zaś spółka dysponuje jedynie kwotą ok. 3 milionów złotych, - Spółka nie posiada majątku, bazy technicznej, kontaktów handlowych, pracowników, a co najważniejsze nie posiada pozwolenia na zbieranie odpadów i ich przerób (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia). Jak trafnie zauważył tutejszy Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 252/20 – wydanego w wyniku kontroli wspomnianego wcześniej postanowienia organu II instancji z dnia [...] grudnia 2018 r. - organ podatkowy nie będąc do tego uprawnionym dokonał w istocie niezmiernie trudnej oceny ryzyka działalności gospodarczej, nie dysponując wiedzą specjalistyczną w tym zakresie. W ocenie Sądu, by sprostać temu zadaniu trzeba na wstępie ustalić na czym polega przedmiotowa budowa linii technologicznej, stwierdzić czy można ją zbudować w sposób w jaki zamierza to uczynić Spółka, zbadać czy przedmiotowe wydatki (których wartość ma podlegać odliczeniu w ramach mechanizmu podatku VAT) mieszczą się w granicach zamierzonej inwestycji. Ponadto, po ustaleniu kosztów jej wybudowania różnymi metodami, w tym proponowaną przez Spółkę, należy ocenić, na jakim etapie budowy występuje potrzeba (lub jej brak) poniesienia przedmiotowych wydatków i czy zmierzają one do zbudowania linii technologicznej czy też są dla niej obojętne. W przypadku tak skomplikowanego zamierzenia, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, należy w sposób jednoznaczny ustalić uwarunkowania formalnoprawne związane z jej funkcjonowaniem. Nie wystarczy stwierdzić, jak uczyniły to organy, że Spółka nie występowała o pozwolenie na zbieranie odpadów, lecz należy zweryfikować twierdzenia Spółki o możliwości wystąpienia o takie pozwolenie dopiero po uzyskaniu korzystnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedmiotowego przedsięwzięcia, której procedowanie jest długotrwałe i skomplikowane. Strona informowała, iż weryfikacja wniosku o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach jest w toku, jednakże organ nie podjął się sprawdzenia tych informacji, kategorycznie wskazując, iż strona nie występowała o pozwolenie na zbieranie odpadów. Organ winien mieć na uwadze, iż planowane przedsięwzięcie jest złożone i wieloetapowe, kolejne kroki, w tym uzyskiwanie kolejnych pozwoleń, zezwoleń może być uzależnione od uzyskania innych lub spełnienia innego rodzaju wymogów faktycznych i prawnych. Nie są zatem uprawnione tak kategoryczne oceny wywodzone przez organ. W ocenie Sądu dopiero spełnienie powyższych warunków, wymienionych jako przykładowe, da odpowiedź na zasadnicze pytanie postawione w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., to jest czy nabywane towary będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zdaniem Sądu nie można pominąć, że przedstawione wyżej okoliczności, które zdaniem organów uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego w istocie nie mają charakteru decydującego. Finansowanie przez osoby prawne zakupów ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych przez wspólników nie jest sprzeczne z prawem choćby wspólnicy byli osobami młodymi i nie mieli doświadczenia biznesowego. Podobnie należy ocenić argument, iż strona nie posiada zaplecza technicznego i finansowego, nie są wyjaśnione kwestie finansowe inwestycji w kontekście podejmowanych przez Spółkę negocjacji z potencjalnymi inwestorami. Organ I instancji wskazał także, iż Spółka nie zawarła żadnych umów na dostawę surowców. W ocenie Sądu trudno czynić w tym zakresie zarzuty stronie, jeżeli uwzględni się, iż aktualnie wszelkie działania Spółki nakierowane są na stworzenie takiej bazy technicznej, która będzie umożliwiała w przyszłości produkcję regranulatu. Nieracjonalnym ekonomicznie byłoby nawiązywanie współpracy w tym zakresie z potencjalnymi kontrahentami, kiedy nie jest znana data rozpoczęcia działalności. Organ nie powinien oczekiwać aby na obecnym etapie strona podejmowała tego rodzaju działania. Podobnie, końcowa wartość przedmiotowej linii technologicznej oszacowana na ok. 25-30 milionów złotych nie może stanowić przeszkody do odliczenia VAT bez weryfikacji twierdzenia strony skarżącej, iż rzeczywiste minimalne koszty niezbędne do uruchomienia linii wynoszą ok. 4,5 miliona złotych, z czego Spółka pozyskała już ok. 3 miliony złotych od udziałowców, zaś technologia przyjęta przez Spółkę pozwala znacznie obniżyć koszty jej budowy. W tym zakresie organy winny procedować ze szczególną ostrożnością mając na względzie, że powołany przez nie w ramach kontroli podatkowej biegły do spraw wyceny maszyn jednoznacznie stwierdził, że budowana linia jest projektem innowacyjnym i na rynku nie istnieją linie z zastosowaniem technologii recyklingu z wykorzystaniem rozpuszczalnika organicznego. Nadto, biegły wypowiadał się w odniesieniu do wartości gotowej linii, określając ją szacunkowo, nie poddawał analizie wysokości kosztów wytworzenia takiej linii, z czym mamy do czynienia w sprawie. Organ nie uwzględnił nadto w swych rozważaniach, iż Spółka posiada tytuł prawny do nieruchomości, na której prowadzi działalność gospodarczą i planuje realizację linii technologicznej, zatrudnia obecnie 28 pracowników i uruchomiła dodatkową produkcję generując przychód. Niezasadnie również poddaje w wątpliwość czasochłonność procesu realizacji linii technologicznej, nie uwzględniając złożoności takiego procesu, wieloetapowości wynikającej zarówno innowacyjności przedsięwzięcia, jak również szeregu czynników niezależnych od woli strony, jak chociażby czasookresu niektórych procedur, które należy spełnić. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie ma charakter dowolny i godzi w zasadę dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania/zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wywiązał się z tak zakreślonych obowiązków. Nie rozważył, w zgodzie z art. 122 i art. 191 O.p., wszystkich istotnych okoliczności sprawy, o których mowa wyżej, wynikiem czego stało się przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. bez rzeczywistej weryfikacji zasadności żądania zwrotu. W toku ponowionego postępowania organy uwzględnią powyższe rozważania w toku procedowania, bacząc także by zweryfikować stopień zaawansowania starań formalnoprawnych Spółki, o których mowa w skardze, w tym zwłaszcza czy Spółka dąży do uzyskania kolejnych przewidzianych prawem pozwoleń, które umożliwiać mogą funkcjonowanie i osiąganie dochodów z wytwarzania regranulatu. Z uwagi na kaskadowy charakter postanowień wydanych na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przystępując do ponownej analizy sprawy organ odwoławczy winien mieć również na uwadze, iż NSA wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1378/20 oddalił skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 10 czerwca 2020 r., którym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]grudnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 roku. Jednocześnie, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 14 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1403/19, Sąd jako niezasadny ocenił zarzut skargi, iż pierwsze wydane w sprawie skarżącego postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało doręczone w dniu 27 marca 2018 r., gdy pierwotny 60 dniowy termin zwrotu upływał w dniu 24 marca 2018 r., co za tym termin nie został skutecznie przedłużony. We wspomnianym wyroku NSA przesądził, iż poza granicami rozpoznania pozostaje postanowienie organu I instancji z dnia [....] marca 2018 r., ponieważ nie zostało przez stronę zaskarżone, jest ostateczne i pozostaje nadal w obrocie prawnym. Z uwagi na powyższe i w niniejszej sprawie przedmiotowe postanowienie z dnia [...] marca 2018 r. nie mogło stanowić przedmiotu kontroli sądowoadministarcyjnej. Reasumując, w ocenie Sądu, organ skupił się na wykazaniu "niezasadności zwrotu" uznając, że stanowi to wystarczającą przesłankę do przedłużenia terminu tego zwrotu, pomijając, że powinien także wskazać na okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a w szczególności czynności, które w tym zakresie zamierza podjąć. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. ak