I SA/Wr 683/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Klaudia Nowak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. C.- L. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. Przedmiotem skargi B. C. (dalej: zainteresowana, skarżąca) jest wskazana w sentencji interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ interpretacyjny) dotycząca zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, regulujących podatek od towarów i usług, w indywidualnej sprawie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zainteresowana prowadzi szkołę policealną dla dorosłych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1999 r. o systemie oświaty (Dz. z 2015 r., poz. 2156 ze zm., dalej: u.o.s.o.), bez uprawnień szkoły publicznej, kształcącą w systemie zaocznym. Placówka w dniu [...] października 2016 r. uzyskała wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, jako A. Zainteresowana będzie uzyskiwać wpływy z wpłat czesnego, wpisowego oraz innych opłat wnoszonych przez słuchaczy w związku z wydawaniem dokumentów (legitymacji, zaświadczeń, itp.), zamierza też podpisać z instytucjami publicznymi umowy o dokształcanie lub przekwalifikowanie zawodowe osób skierowanych przez te instytucje (np. Powiatowy Urząd Pracy). Koszty wówczas będą ponoszone bezpośrednio przez organ, który osobę tę skierował, lub refundowane. Z oferty szkoleniowej korzystają też kosmetyczki, podolodzy lub ich pracodawcy w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Na potrzeby tego typu kształcenia mogą zostać utworzone krótkie kursy lub kursy rozpisane w ramach kształcenia ustawicznego. Ponadto zainteresowana w ramach uzupełnienia wniosku, dodatkowym pismem poinformowała, że: - jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; - jest jednostką objętą systemem oświaty – szkoła jest utworzona i działa na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie oraz na podstawie statutu; - znaczną część świadczonych usług można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Placówka uzyskała wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Jej działalność opiera się na realizacji celów takich jak m.in.: zapewnienie teoretycznego i praktycznego przygotowania słuchaczy do wykonywania zawodu objętego planem nauczania oraz eksponowania związku teorii z praktyką, kształcenie kultury pracy, wdrażanie do samokształcenia ustawicznego, - usługi można zaliczyć do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (zawarcie umowy z Powiatowym Urzędem Pracy na przekwalifikowanie zawodowe lub naukę zawodu spełnia przesłanki określone w pkt. 29 lit. b-c/ - jest finansowanie ze środków publicznych); - zainteresowana zamierza wystąpić o uzyskanie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, - szkolenie w stosunku do słuchaczy skierowanych przez Powiatowy Urząd Pracy będzie dofinansowane ze środków publicznych – planowana część dofinansowania to co najmniej 70%. W ww. piśmie uzupełniającym wniosek, zainteresowana zaznaczyła, iż wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. W wyniku wezwania organu interpretacyjnego, zainteresowana w dodatkowym piśmie (z 8 lutego 2017 r.) wyjaśniła, że szkoła prowadzi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. usługi o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i podtrzymała rozszerzenie zakresu wniosku o zdarzenie przyszłe. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zainteresowana zadała trzy pytania. W punkcie drugim pytanie brzmiało: "czy refundacja kosztów przez Powiatowy Urząd Pracy lub inną instytucję będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b/ ustawy o VAT". Przestawiając własne stanowisko w sprawie, zainteresowana stwierdziła, że skierowanie danej osoby w celu przekwalifikowania zawodowego lub nauki zawodu przez taką instytucję jak Powiatowy Urząd Pracy spełnia przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b-c ustawy o VAT, ponieważ będzie to finansowane ze środków publicznych, a celem będzie przekwalifikowanie bądź nauka konkretnego zawodu. Zainteresowana wskazała, że planuje również pozyskać fundusze z Powiatowego Urzędu Pracy na przekwalifikowanie osób bezrobotnych. Środki te będą pochodziły ze środków publicznych i będą przeznaczone na przekwalifikowanie osób trwale bezrobotnych. Zatem wpływy te, zdaniem zainteresowanej, będą podlegały zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c/ ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, uznał stanowisko zainteresowanej za nieprawidłowe. Po przytoczeniu brzmienia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, organ interpretacyjny stwierdził, że z uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a/ i b/ ustawy o VAT wynika, że zwolnienie z podatku obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, przy spełnieniu warunków tam wskazanych. Dalej organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 43 ust. pkt 29 ustawy o VAT zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją; c) finansowane w całości ze środków publicznych, przy czym zwolnieniem objęte są też świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związanych. Organ przywołał następnie treść przepisów art. 43 ust. 17, 17a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 13, 14 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku VAT) i stwierdził, że przewidują one zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych, a także usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych. Organ zauważył, że powołane przepisy stanowią dostosowanie polskiego prawa do art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 29 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006. 347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm. – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), wskazał na wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) konieczność interpretacji przepisów w zakresie zwolnień przewidzianych w ww. dyrektywie w sposób ścisły. Powołał też art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2011.77.1 z dnia 23 marca 2011 r. – dalej: rozporządzenie Rady (WE) nr 282/2011), zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przypomniał też organ interpretacyjny, że ww. rozporządzenie Rady (WE) nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Przeprowadzona przez organ interpretacyjny analiza wykazała, że usługi świadczone przez zainteresowaną w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub kwalifikacji zawodowych personelu nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, ponieważ nie spełniają wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c/ ustawy o VAT, w szczególności nie są w całości finansowane ze środków publicznych. Ponadto organ wyjaśnił, że skoro zainteresowana prowadzi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. usługi o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, to nie jest możliwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Dalej przeanalizował organ interpretacyjny, czy zainteresowana spełnia warunki do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku VAT. W wyniku tej analizy organ stwierdził, że aby usługi kształcenia zawodowego mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 14, muszą być finansowane minimum w 70% ze środków publicznych i te warunki zostały w sprawie spełnione, zatem w przypadku świadczonych przez zainteresowaną usług szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w wymaganym procencie ze środków publicznych, podstawą do zwolnienia od podatku VAT będzie przepis § 13 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów, a stanowisko zainteresowanej odnośnie zwolnienia tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c/ ustawy o VAT jest wobec powyższego nieprawidłowe. Organ interpretacyjny zamieścił też informację, że niniejsza interpretacja stanowi załatwienie wniosku Skarżącej w zakresie pytania numer 2, zaś co do pytań w punktach 1 i 3 rozpoznano wydana została interpretacja indywidualna z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...]. Zaznaczył końcowo, że wydana interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowaną i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Pismem z dnia [...] marca 2017 r. zainteresowana wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany ww. Interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidulanej, zarzucając naruszenie następujących przepisów: - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c/ ustawy o VAT przez nieuwzględnienie, że kursy będą finansowane w całości ze środków instytucji publicznych, w tym Powiatowego Urzędu Pracy, co wynikało wprost z wniosku; - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b/ ustawy o VAT przez błędne uznanie, że działalność skarżącej wymaga uzyskania akredytacji w celu korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług; - art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE przez zastosowanie wykładni zwężającej i uzależnienie prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług od uzyskania akredytacji, pomimo że przepis ten nie uzależnia zwolnienia od uzyskania akredytacji. Wobec tego zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b/ ustawy o VAT odbyło się z naruszeniem prawa UE; - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej O.p.) przez brak wyjaśnienia, czy skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele uznane są za podobne do celów realizowanych przez polskie podmioty prawa publicznego; - art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia wbrew i ponad granicami prawa, w tym, prawa unijnego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ interpretacyjny nie dokonał oceny, czy świadczone przez skarżącą usługi mogą być zwolnione z podatku bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy 2006/112/WE, a zatem czy prowadzona przez skarżącą szkoła jest podmiotem, którego cele uznane są przez Polskę za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Pozytywne ustalenie tej kwestii oznacza zwolnienie usług świadczonych przez skarżącą od podatku od towarów i usług. Brak takiej analizy czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Skarżącej, w interpretacji nawiązano jedynie do warunków dodatkowych, jakie musi spełnić podmiot niebędący podmiotem publicznym, aby jego działalność mogła podlegać zwolnieniu. Skarżąca uważa, że spełnia cel podobny do celów podmiotów prawa publicznego, gdyż dzięki zwolnieniu może stosować niższe ceny, przez co świadczone przez nią usługi są tańsze tym samym dostępne dla osób kształcących. Skarżąca powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-319/12 i stwierdziła, że przepis art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/11/2WE przewiduje zwolnienie o charakterze podmiotowym, tymczasem w krajowym porządku prawnym (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ ustawy o VAT) przyjęto zapis odnoszący się do przedmiotu działalności, nie precyzując zakresu podmiotowego tego zwolnienia. Skarżąca podniosła też, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie przewidują obowiązku posiadania akredytacji. Obowiązkiem organu interpretacyjnego było zatem dokonanie wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zgodnej z prawem wspólnotowym. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że ma prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c/ ustawy o VAT, gdyż świadczone przez nią usługi spełniają przesłanki z tego przepisu. Wskazała też na przepisy art. 2 ust. 3a i art. 82 ust. 1 u.o.s.o. i przypomniała, że uzyskała wpis prowadzonej szkoły do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, a wśród jej celów jest m in. zapewnienie teoretycznego i praktycznego przegotowania do wykonywania zawodu objętego planem nauczania, uzupełnienie oraz osiągniecie wiedzy i praktyczna nauka zawodu – spełnia zatem kryteria przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który przejął obowiązki organu interpretacyjnego, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać trzeba, iż stosownie do treści art. 57a zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidulanej w tak zakreślonych granicach, Sąd uznał skargę za zasadną. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jako trafny należało uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Stosownie do treści przepisu art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis art. 14 c § 2 O.p. stanowi z kolei, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z tak ustalonych wymogów ustawowych przedmiotowego aktu administracyjnego wynika, iż interpretacji indywidualnej musi w sposób jednoznaczny wynikać, że obejmuje ona zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe, które zostały opisane we wniosku, a także ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Tymczasem z analizy akt sprawy wynika, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie objęła swoim zakresem całości wniosku skarżącej – brak bowiem jednoznacznego odniesienia się do stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w kolejnych pismach stanowiących jego uzupełnienie. Ja wynika z akt administracyjnych sprawy, w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na jego urzędowym formularzu w rubryce E, skarżąca oznaczyła, iż wniosek dotyczy stanu faktycznego. Następnie jednak w pismach z [...] grudnia 2016 r. oraz z [...] lutego 2017 r., przy zastosowaniu tych samych urzędowych formularzy, rozszerzyła zakres wniosku, wyraźnie zaznaczając w tej samej rubryce, iż wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ odniósł się wyłącznie do zdarzenia przyszłego, czemu dał wyraz na początku i na końcu interpretacji, wyraźnie zaznaczając, iż interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego na dzień wydania interpretacji indywidualnej. Jednocześnie organ interpretacyjny nie zaznaczył, że ta sama kwestia podnoszona we wniosku, ale w zaistniałym stanie faktycznym, została objęta odrębnym aktem. W tym stanie rzeczy stwierdzenia organu interpretacyjnego, że skarżąca korzysta ze zwolnienia podatkowego z innej podstawy prawnej, a nie w oparciu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c/ ustawy o VAT, nie można uznać za stanowisko wyrażone w zakresie zaistniałego stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, iż zawarte w interpretacji indywidualnej stanowisko musi w sposób jednoznaczny odnosić się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – zgodnie z intencją wyrażoną przez zainteresowanego. Wymóg ten jest podyktowany w szczególności przysługującą podmiotowi występującemu o wydanie interpretacji indywidualnej ochroną wynikającą z art. 14k i art. 14m O.p. Zaskarżona interpretacja w zakresie, w jakim objęto zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie odpowiada też innym wymogom z art. 14c §1 i § 2 O.p. Skarżąca na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sformułowała wątpliwości co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c/ ustawy o VAT zadając pytanie, czy refundacja kosztów przez Powiatowy Urząd Pracy lub inną instytucję będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu. Zauważyć trzeba, iż oryginalnie w treści pytania błędnie podano art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b/, jednak mając na uwadze brzmienie pytania oraz treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, w ocenie Sądu należało uznać, iż wątpliwości dotyczyły w istocie zwolnienia określonego w pod literą c/ powyższej regulacji prawnej. Tymczasem stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny nie odnosi się do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c/ ustawy o VAT, ale do całego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29. Jednocześnie jednak całkowicie pomija jednolite stanowisko sądów administracyjnych w zakresie nieprawidłowej implementacji w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przepisu art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE. Zaskarżona interpretacja z jednej strony wychodzi zatem poza zakres tej części wniosku, której miała dotyczyć (to jest pytania drugiego), obejmując także inne zwolnienia podatkowe (z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ i b/ ustawy o VAT), a z drugiej strony nie udziela odpowiedzi na kluczowe pytanie, tj. czy przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c/ ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem czy uzyskanie refundacji kosztów dokształcenia lub przekwalifikowania zawodowego ze środków publicznych ma wpływ na prawo do zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Oznacza to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwolnieniem podatkowym objęto usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – które nie są świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym (te jednostki korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a/ i b/ ustawy o VAT) – a które są: - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub - świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub - finansowane w całości ze środków publicznych. Skarżąca pytała o zwolnienie obejmujące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty komercyjne, finansowane ze środków publicznych. Zgodnie zaś z art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach czy warunkowania uzyskania przez te podmioty akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przyjęcie takiej interpretacji, to jest określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE, w sposób nieuzasadniony zawęża zakres zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i/, co potwierdza wyrok TSUE z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko B sp. z o.o. C, sp. komandytowej. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, co przyznał organ interpretacyjny, że skarżąca świadczy (będzie świadczyć) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT. Analizując jednak prawidłowość zaskarżonej interpretacji nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest: po pierwsze – świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie – prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego (którego to statusu strona nie posiada) lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Drugi z wymienionych warunków w ogóle nie podlegał rozważaniom przez organ interpretacyjny w niniejszej sprawie. Nie podejmując rozważań w tym zakresie organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 21 pkt 29 lit a-c ustawy o VAT, gdyż usług nie prowadzi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – szkoła nie posiada akredytacji i szkolenia nie są finansowane w całości ze środków publicznych. Odnosząc się do zwolnień objętych art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a/ i b/ ustawy o VAT, organ interpretacyjny wyszedł poza zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd też orzekający w niniejszej sprawie nie jest władny do wyrażenia oceny prawidłowości stanowiska zajętego przez organ w tym względzie. Przedmiotem wniosku było bowiem zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c/ ustawy o VAT. Także w tym zakresie organ interpretacyjny, poza wynikającym z wniosku stwierdzeniem, że skarżąca świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie dokonał oceny charakteru skarżącej jako podmiotu świadczącego takie usługi, to jest czy w prowadzona przez skarżącą szkoła jest podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Warunek, by kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie, nie podlegał rozważaniom przez organ w sprawie. Dopiero ustalenie tej kwestii w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a zwłaszcza przepisy ustawy o systemie oświaty da podstawę do udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na pytanie, czy refundacja przedmiotowych usług ze środków publicznych podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c/ ustawy o VAT. W tym miejscu wskazać trzeba na wyrok TSUE z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko B Sp. z o.o., C, Sp. komandytowa ([...]), w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 132 ust. 1 lit. i/, art. 133 i 134 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i/ tej Dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE, usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele "nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). Niezbędne jest zatem zbadaniem w każdym konkretnym przypadku, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (por. pkt 38). Z powołanych wywodów jasno wynika, że dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki nie jest istotna forma, w jakiej wykonywane są usługi, uzyskanie akredytacji, jak i to czy są one wykonywane przez podmioty komercyjne. Istotne jest to, czy podmioty inne niż publiczne świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizują cele podobne jak podmioty publiczne. Analizę należy zatem rozpocząć od ustalenia celów, które realizują podmioty publiczne, a następnie zbadać, czy okoliczności w jakich skarżąca wykonuje opisane we wniosku usługi i ich cel są tożsame. Taki kierunek wykładni spornych przepisów należy odczytywać z charakteru ww. zwolnienia, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2015 r. sygn. akt I FSK 392/15 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA), stwierdzając, że zakres przepisu art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", s. 565). Przepis art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie tych, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy (wyrok TSUE w sprawie Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, EU:C:2006:95, pkt 14). Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok TSUE w sprawie Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Dodatkowo wskazuje się, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art.132 Dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym ta zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyraźnie stwierdził, że art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE nie tylko reguluje, jakie czynności należy zwolnić od podatku, lecz także jakie czynności nie mogą być zwolnione (wyrok w sprawie TSUE Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 51). W powołanym wyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał nadto, że na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a/ ustawy o VAT wykształciło się w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym uzależnianie prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 2006/112WE. Zaznaczenia jednak wymaga, iż jednocześnie przy stosowaniu zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011. Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, jak wynika z jego brzmienia, obejmuje zarówno "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem", jak również "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych". Kwestią wymagającą wyjaśnienia w każdej sprawie rozpoznawanej na gruncie art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112/WE jest to, czy świadczone usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania mogą być kwalifikowane, jako "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" lub jako "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" w rozumieniu cytowanego wyżej art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. (por. w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 130/14, publ. CBOSA). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zadaniem organu interpretacyjnego było wyjaśnienie, czy oferowane przez skarżącą usługi, w tym szkolenia/kursy, spełniały powyższe cechy. Zdaniem Sądu, koniecznym było zatem wyjaśnienie czy otrzymywane przez absolwentów dokumenty ukończenia kursów mogą być porównywalne z dokumentami wydawanymi przez instytucje publiczne, czy dają absolwentom możliwość uzyskania zawodu lub specjalizacji czy rozszerzenia uprawnień w zawodzie już wykonywanym. Zaskarżona interpretacja nie zawiera w tej kwestii jakichkolwiek rozważań. Brak też wykładni przepisu art. 132 ust. 1 lit. i/ Dyrektywy 2006/112WE, za taką trudno bowiem uznać stwierdzenie o konieczności ścisłej interpretacji przepisów w zakresie zwolnień podatkowych. Organ interpretacyjny nie odniósł się także do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, ograniczając się do przytoczenia jego treści, nie zastosował też powołanych regulacji unijnych do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez dokonanie stosownych ocen. Takim działaniem organ interpretacyjny naruszył przepis art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Niedokonanie wykładni uwzględniającej przywołane przepisy wspólnotowe sprawiło bowiem, że przedstawiona przez organ ocena prawna jest oceną niepełną. W ocenie Sądu, powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przeprowadzenie i zaprezentowanie pełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej mogłoby ewentualnie doprowadzić do wniosków odmiennych niż poczynione przez organ w zaskarżonej interpretacji. Zastrzec przy tym należy, że Sąd w żadnym razie nie przesądza w niniejszej sprawie, czy stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest stanowiskiem prawidłowym czy też nie. Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny winien po pierwsze rozpoznać wniosek w całości, tj. w sposób jednoznaczny odnieść swoje stanowisko zarówno co do zdarzenia przyszłego, jak zaistniałego stanu faktycznego przestawionych w we wniosku i jego uzupełnieniach oraz zastosowania w obu zakresach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c/ ustawy o VAT. Oceniając prawidłowość stanowiska skarżącej organ interpretacyjny winien się kierować poglądem prawnym przedstawionym w niniejszym orzeczeniu, w szczególności ocenić, czy opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej okoliczności pozwalają na przyjęcie, że usługi świadczone przez skarżącą są realizowane w wypełnieniu celów nałożonych na organy publiczne. Istotny w tym może być zakres i status uprawnień przysługujących absolwentom organizowanych przez skarżącą kursów. Czy uprawniają one ww. podmioty do podjęcia wyuczonego zawodu na podstawie ww. dokumentów, przy czym w tym zakresie pomocne mogą okazać się m.in. regulacje prawne dotyczące kwalifikacji we wskazanych we wniosku zawodach. Celem tych badań jest bowiem ustalenie, czy objęte wnioskiem usługi obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, o którym mowa w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ powołanej na wstępie ustawy procesowej, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego – z uwagi na brak stosownego wniosku o ich zwrot – Sąd nie orzekał, zgodnie z art. 210 § 1 ww. ustawy.