I FSK 102/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 527/21 w sprawie ze skargi W. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.2.RST UNP:1213874 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 24 listopada 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 527/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: I. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię tj. art. 28b ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. 2011 poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w związku z art. 11 rozporządzenia nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1 ze zm.; dalej: rozporządzenie) w związku z art. 44 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1; dalej: dyrektywa 2006/112) – poprzez uznanie przez sąd, że skarżący nie ma w Polsce struktur technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie można przypisać jemu, że działa w Polsce w sposób niezależny i stale świadczy swoje usługi, gdy tymczasem skarżący posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym polskich usługodawców, ma wpływ na sposób i efekty prowadzonej działalności polegającej na produkcji i sprzedaży aparatów słuchowych. Tym samym należy stwierdzić, że nabywane przez skarżącego usługi od partnerów w Polsce będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce, II. przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej także: o.p.) przez uznanie przez sąd, że organ wadliwie i niezasadnie przyjął, że skarżący posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w Polsce i prowadzi tam działalność cechującą się stałością, która spełnia cechy stałego miejsca prowadzenia działalności, podczas gdy organ prawidłowo uznał, że skarżący poprzez pracowników swojego partnera w Polsce posiada trwałą strukturę techniczno-osobową, która w stopniu wystarczającym umożliwia skarżącemu świadczenie usług. Tym samym sąd ustalił nieistniejące naruszenie prawa, tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14b § 1 i 3 o.p., co miało wpływ w sposób istotny na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej przez organ. 1.3. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W. Aktieselskab, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 stycznia 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka wskazała, że jest spółką prawa duńskiego wchodzącą w skład wielonarodowej Grupy W. i zajmującą się w ramach tej Grupy produkcją oraz sprzedażą aparatów słuchowych i akcesoriów. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka posiada siedzibę podatkową na terytorium Danii. Spółka dokonuje przeniesienia (importu) do Polski towarów wytworzonych (nabytych) przez Spółkę w Danii i innych krajach. Kooperuje z polską spółką córką W1., która świadczy w Polsce na rzecz Spółki usługi produkcyjne. Spółka jest udziałowcem W2. Sp. z o.o. (W2.), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aparatów słuchowych oraz części (komponentów) do aparatów słuchowych w Polsce. W2. nabywa aparaty słuchowe oraz ich części (komponenty) od Spółki. Spółka kooperuje również z S. Sp. z o.o. (S.), która również wchodzi w skład wielonarodowej Grupy W./S. Przedmiotem działalności S. jest m.in. produkcja, serwis i naprawy aparatów słuchowych oraz wszelkie czynności związane z tą działalnością. Spółka i S. są powiązane kapitałowo. W ramach umowy o współpracy z S., S. świadczy na rzecz Spółki usługi logistyczno-magazynowe, produkcji, księgowe i controllingowe oraz naprawy. Do świadczenia usług logistyczno-magazynowych S. wykorzystuje własną (wynajętą) we własnym imieniu powierzchnię magazynową. Spółka nie ma żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane są towary, nie ma dostępu do tych pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem. Miejsce, w którym przechowywane są towary i produkty otrzymało własną (biznesową) nazwę "E." (E.). Towary i produkty, które są przechowywane w E., są sprzedawane przez Spółkę jednostką powiązanym lub ich klientom na ich rachunek i są wysyłane za pośrednictwem firm spedycyjnych wskazanych przez Spółkę. S. działa jako operator logistyczny oraz w roli agenta celnego Spółki. S. jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczy na rzecz Spółki usługę magazynowania towarów w E. Powierzchnie magazynowe to powierzchnie własne lub wynajęte przez S. S. świadczy na rzecz Spółki usługi produkcyjne. Spółka dostarcza S. elektronikę, której koszt stanowi ponad 50% kosztu produkcji aparatu. Spółka podała, że ani pracownicy S., ani pracownicy W1. nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych. Spółka nie nadzoruje, nie kieruje ani nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej S. i W1., ani też nie wydaje poleceń lub instrukcji pracownikom S., W1., W2. Spółka nie świadczy usług niematerialnych na rzecz S. Nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura. Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego lokalu użytkowego. Spółka nie posiada na terenie Polski maszyn i innych urządzeń do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę. Spółka wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Faktyczną działalność operacyjną prowadzi w Danii. Korzysta z położonego w Danii magazynu. Spółka zatrudnia w Danii ponad 800 pracowników. Współpraca z S. rozpoczęła się w maju 2020 r. Spółka nie udostępnia S. żadnych innych aktywów poza elektroniką i komponentami. Świadczenie usług odbywa się na podstawie zawartej pomiędzy Spółką, a S. umową. Współpraca z W2., która sprzedaje aparaty słuchowe na terenie Polski rozpoczęła się w 2014 r. W1. funkcjonuje jako regionalne centrum operacyjne i współpracuje ze Spółką od 29 lipca 2014 r. świadcząc usługi posprzedażowe. Współpraca odbywa się na podstawie toolingu. 4.2. Zdaniem Spółki, nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT, usługa produkcyjna świadczona przez S. na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy VAT, opisane usługi świadczone przez S. na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług świadczonych przez S. na rzecz Spółki. 4.3. Dokonując oceny stanowiska spółki, organ uznał je za nieprawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz opodatkowania usług. Organ uznał, że spółka posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym S., W1. Stwierdził, że co prawda Spółka nie nadzoruje, nie kieruje ani nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej S., W1. ani też nie wydaje poleceń lub instrukcji pracownikom S., W1., W2. jednak nawiązała współpracę z tymi podmiotami m.in. w celu produkowania towarów, które będą następnie sprzedawane przez Spółkę jednostką powiązanym lub ich klientom. W ramach współpracy spółka powierza S. elektronikę, oraz komponenty, z których następnie S. wykonuje aparaty słuchowe. Spółka zapewnia także serwis i naprawę aparatów słuchowych i upoważniła na terenie Polski pracownika S. (lub agenta celnego współpracującego z S.) do dokonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem towarów. Na potrzeby realizacji przez S. usług logistyczno-magazynowych, spółka zapewnia pracownikom S. dostęp do swojego systemu gospodarki magazynowej, a pracownicy S. na bieżąco monitorują stany towarów należących do Spółki. Według organu bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wszelkie kontrakty handlowe dotyczące dostaw towarów i produktów Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek (poza Polską), bowiem stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowania działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami podejmowanymi przez spółkę, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce. 5.1. Na tle zarysowanego stanu faktycznego sprawy nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ustawy o PTU w związku z art. 11 rozporządzenia w związku z art. 44 ust.1 dyrektywy 2006/112. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez uznanie przez sąd, że skarżący nie ma w Polsce struktur technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie można przypisać jemu, że działa w Polsce w sposób niezależny i stale świadczy swoje usługi, gdy tymczasem skarżący posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym polskich usługodawców, ma wpływ na sposób i efekty prowadzonej działalności polegającej na produkcji i sprzedaży aparatów słuchowych. Tym samym należy stwierdzić, że nabywane przez skarżącego usługi od partnerów w Polsce będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce. 5.2. W odniesieniu do kluczowej dla tej sprawy wykładni prawa stwierdzić należało, że problematyka stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art. 44 Dyrektywy 2006/112 i powiązanego z nim art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia, była wprost lub pośrednio przedmiotem wykładni dokonywanej przez TSUE w szeregu wyrokach (z 28 czerwca 2007 r. C-73/06; z 16 października 2014 r. C-605/12; z 7 maja 2020 r. C-547/18; z 3 czerwca 2021 r. C-931/19; z 7 kwietnia 2022 r. C-333/20) jak również w wyrokach NSA (z 19 maja 2022 r., I FSK 968/20; z 29 lipca 2021 r., I FSK 660/18; z 22 października 2021 r., I FSK 1519/19; z 19 maja 2022 r., I FSK 968/20, z 2 czerwca 2023 r., I FSK 745/19). 5.3. Z Opinii Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o.) wynika zaś, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium "stałości" przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest: - zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie, - posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r., I FSK 660/18, wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 r., I FSK 968/20). 5.4. Stanowisko powyższe koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku TSUE z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20. TSUE stwierdził w nim, że jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (Zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (pkt 48). 5.5. Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o PTU, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 54). 5.6. Dodatkowo należy podnieść, iż w kontekście postawionego przez organ zarzutu kasacyjnego należy przypomnieć, że według art. 11 ust. 1 rozporządzenia na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie art. 11 ust. 2 tego rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c) do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112. Z kolei z ust. 3 art. 11 tego rozporządzenia wynika, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce (inne niż siedziba działalności gospodarczej), które charakteryzuje się następującymi znamionami: - wystarczającą stałością, - odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, - zdolnością odbierania i wykorzystania usług, jakie są dla niego świadczone, bądź zdolnością wykonywania usług (podobnie: wyrok NSA z 27 sierpnia 2024 r., I FSK 1679/20). 6.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień rację ma Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że wbrew okolicznościom przedstawionym we wniosku organ przyjął, że spółka posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym polskich usługodawców nie wskazując przy tym, na czym kontrola ta ma polegać i czego dotyczyć. Na kontrolę taką nie wskazała również spółka, przy czym organ nie wyjaśnił ani nie próbował wyjaśnić, co jego zdaniem świadczy o dostępności innego zaplecza niż posiadanego przez spółkę oraz dlaczego uznał, że spółce w stosunku do tego zaplecza przysługuje kontrola porównywalna co do kontroli zaplecza własnego, mimo iż z wniosku wynika, że spółka nie nadzoruje, nie kieruje ani nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej S. czy W1., ani nie wydaje poleceń lub instrukcji pracownikom tych podmiotów, zaś o kontroli takiej nie może stanowić wyłącznie to, że spółka nawiązała współpracę z S. czy W1., czy też że upoważniła pracownika S. do dokonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem towarów. 6.2. Tym samym mimo wskazania przez Spółkę okoliczności świadczących o braku odpowiedniej struktury w zapleczu technicznym i personalnym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku niezależności i stałości świadczenia usług organ uznał, że spółka posiada w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej. Twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że skarżąca posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym polskich usługodawców oraz ma wpływ na sposób i efekty prowadzonej działalności polegającej na produkcji i sprzedaży aparatów słuchowych nie znajduje odzwierciedlenia w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że koniecznej kontroli spółki nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między Spółką a innymi podmiotami zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy, o jakiej jest mowa we wniosku i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów. Spółka wskazała przecież, że wszelkie kontrakty handlowe dotyczące dostaw towarów i produktów negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek (przez Polskę), że pracownicy S. i W1. nie posiadają pełnomocnictw do zawierania takich umów w imieniu i na rzecz spółki, zaś spółka nie nadzoruje, nie kieruje ani nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej S. czy W1., ani też nie wydaje poleceń czy instrukcji pracownikom S., W1. czy W2. 6.3. W rezultacie chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku kasatora Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ wadliwie i niezasadnie przyjął, że skarżąca posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w Polsce i prowadzi tam działalność cechującą się stałością, która spełnia cechy stałego miejsca prowadzenia działalności. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ministra sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska