III SA/Łd 422/20

Dnia 30 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie: Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Asesor WSA Małgorzata Kowalska po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z [...], numer [...] [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), art. 8 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 roku, Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia A. M. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwach: PLATIN numer [...], PLATIN numer [...], EMOTION numer [...], ADMIRAŁ numer [...], HOTSPOT numer [...], BLACK HORSE numer [...], KAJOT numer [...], w łącznej wysokości 84.000,00 zł. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w dniu 10 lutego 2017 r., funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w lokalu mieszczącym się przy ul. [...] w [...] w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Przedmiotowa kontrola została przeprowadzona na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tj. Dz. U. z 2015r., poz. 990, ze zm.). W miejscu kontroli funkcjonariusze stwierdzili siedem urządzeń do gier o budowie identycznej jak automaty do gier, podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Na ich ekranach wyświetlały się ikony gier oraz symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych. Urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji. Obecna przy czynnościach kontrolnych B. K., zatrudniona w charakterze pracownika obsługi lokalu nie przedstawiła kontrolującym jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie urządzania gier na automatach. Z uwagi na podejrzenie urządzania gier z naruszaniem przepisów prawa, przystąpiono do eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier próbnych zgodnie z przepisami ustawy o Służbie Celnej (art. 32 ust. 1 pkt. 13) i ich przebieg został odnotowany w protokole eksperymentu procesowego nr [...]. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu na urządzeniu "PLATIN" numer [...], 2LPLATIN" numer [...], "ADMIRAŁ" numer [...], urządzeniu EMOTION" numer [...], HOTSPOT" numer [...], BLACK HORSE" numer [...], "KAJOT" numer [...] stwierdzono, iż w grach występował element losowości, grający nie miał wpływu na ułożenie się kart występujących w grze, które było zależne tylko od urządzeń. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, za które można było dalej prowadzić gry. W związku z powyższym stwierdzono, iż prowadzone gry na kontrolowanych urządzeniach są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. W świetle powyższych faktów ustalono, iż działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na automatach stanowiących przedmiot postępowania miała miejsce w lokalu użytkowym mieszczącym się przy ul. [...] w [...] a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a u.g.h., bez koncesji oraz rejestracji automatów do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 w/w ustawy. W toku postępowania dokonano przesłuchania świadków tj. I. K. zatrudnionego na stanowisku dyrektora zarządzającego, który wskazał, że automaty są oznaczone nazwą właściciela i jego adresem oraz B. K., która odmówiła odpowiedzi na pytania. W chwili wejścia funkcjonariuszy celnych do lokalu przy ul. [...] w [...], na jednym z urządzeń grał P. T. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10 lutego 2017 r. zeznał, iż przyszedł do lokalu w celu zagrania na jednym z automatów. Wszystkie urządzenia były włączone. Do jednego z automatów wrzucił około 180 zł. Grał za stawkę 10 pkt. W czasie gry padały wygrane punktowe. W lokalu był drugi czy trzeci raz. Zeznał, że urządzenia nie wypłacają środków pieniężnych, wypłata jest realizowana przez obsługę. Wygrana nie zależy od grającego, lecz od urządzenia. Do lokalu wszedł, gdy zapukał, drzwi otworzyła mu kobieta. Z kolei wynajmująca lokal A. M. wyjaśniła, iż od połowy 2016 r. do chwili obecnej nie zajmowała się faktycznie swoją działalnością gospodarczą z uwagi na zwolnienie lekarskie, a także urlop macierzyński i rodzicielski, w związku z czym nie ma dokładnej wiedzy co do zdarzeń mających miejsce w lutym 2017 r. Lokal przy ul. [...] w [...] był wynajmowany przez jej firmę. B. K. jest zatrudniona przez nią w charakterze pracownika obsługi lokalu i nie miała sprecyzowanego miejsca pracy, w zależności od tego gdzie miała obowiązek świadczyć pracę inne były czynności, które wykonywała. Zasadniczo była to sprzedaż napojów lub innych produktów oferowanych przez sprzedawców w lokalu. I. K. jest dyrektorem zarządzającym w jej firmie. Do jego obowiązków należy zarządzanie firmą. Nie było sprecyzowanego zakresu obowiązków, zasadniczo podczas jej nieobecności polecenia były wydawane ustnie. Do wyjaśnień załączono kserokopie umów o pracę B. K. oraz I. K. A. M. poinformowała, że nie wie, jakie konkretnie usługi były świadczone 10 lutego 2017 r. dotyczące nieruchomości przy ul. [...] w [...]. Nie wie również, w jakim charakterze B. K. i I. K. przebywali w tym dniu w przedmiotowym lokalu. Postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął z urzędu wobec A. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. M. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, w lokalu [...] mieszczącym się w [...] przy ul. [...]. W toku postępowania organ wystąpił do strony o przedstawienie będących w jej posiadaniu dowodów, w postaci umów aktualnych na dzień 10 lutego 2017 r., których przedmiotem był lokal przy ul. [...] w [...] lub jego powierzchnia. W odpowiedzi strona pismem z 6 września 2018 r. oświadczyła, iż nie posiada żadnych dokumentów dotyczących lokalu/automatów aktualnych na dzień 10 lutego 2017 r., ponieważ całość dokumentów została przekazana właścicielowi automatów spółce [...]. W związku z powyższym organ wystąpił ponownie do strony o przedstawienie będących w jej posiadaniu dowodów w postaci ksiąg podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiąc luty 2017 r. oraz marzec 2017 r., dowodów księgowych ujętych w tych księgach, a dotyczących kontrahenta [...] Sp. z o.o., dowodów potwierdzających przekazanie firmie [...] Sp. z o.o. dokumentacji dotyczącej lokalu przy ul. [...] w [...] oraz ujawnionych w nim automatów. W odpowiedzi strona pismem z 15 października 2018 r. wyjaśniła, iż nie została sporządzona jakakolwiek dokumentacja dotycząca przekazania dokumentów. Za pismem z 15 października 2018 r. strona przesłała faktury nr [...] z 28 lutego 2017 r. oraz nr [...] z 31 marca 2017 r., wystawiane dla [...] Sp. z o.o. tytułem czynszu za wynajem lokalu zgodnie z umową nr [...] z 15.04.2016 r. na kwotę 16.000,00 zł brutto. Dodatkowo strona wyjaśniała, że nie prowadziła żadnej działalności w lokalu, ani nie miała styczności z urządzeniami i dlatego nie istniała żadna podstawa, aby nie wydać rzeczy i dokumentacji, które były własnością [...] Sp. z o.o. Ponadto za pismem z 3 stycznia 2019 r. strona przesłała kserokopię umowy najmu lokalu użytkowego, zawartą 30 stycznia 2016 r., na mocy której Firma S. J. S. wynajęła A. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. M. lokal o powierzchni około 75m² w budynku przy ul. [...] w [...] w zamian za czynsz najmu w kwocie brutto 5.781,00 zł plus opłaty za pobór: energii elektrycznej, wody, za paliwo gazowe oraz wywóz nieczystości. Postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] postanowił włączyć do akt niniejszego postępowania jako dowody kserokopie dokumentów, tj.: protokół kontroli z 10 lutego 2017 r. z wydrukami 24 zdjęć wykonanych podczas kontroli, protokół oględzin z 10 lutego 2017 r., spis i opis rzeczy z 10 lutego 2017 r., protokół zatrzymania rzeczy z 10 lutego 2017 r., protokół przesłuchania świadka I. K. z 10 lutego 2017 r., protokół przesłuchania świadka P. T. z 10 lutego 2017 r., protokół przesłuchania świadka B. K. z 10 lutego 2017 r. z upoważnieniem dla I. K. z dnia 10 lutego 2017 r., notatka urzędowa z 10 lutego 2017 r., pismo z ZUS z 26 maja 2017 r., pismo z ZUS z 29 maja 2017 r., pismo A. z 11 września 2017 r. z umową nr [...] z 25 marca 2016 r., pismo A. M. z 9 listopada 2017 r. z umowami pracy p. I. K. i B. K., decyzję z dnia [...], decyzję z dnia [...]. W związku z brakiem przedłożenia zarówno przez stronę, jak i [...] Sp. z o.o. umowy najmu lub dzierżawy lokalu/części lokalu, w którym usytuowane były zatrzymane urządzenia do gier, postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] dopuścił jako dowód w sprawie kserokopie dokumentów w tym m.in. przedłożony przez I. K. - dyrektora zarządzającego firmą [...] A. M. dokument w postaci rozwiązania z dniem 31 marca 2017r. umowy najmu powierzchni użytkowej lokalu przy ul. [...] w [...] nr [...] zawartej 15 kwietnia 2016 r. pomiędzy [...] Sp. z o.o. (najemca), a [...] A. M. (wynajmujący). W dniu [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję wymierzającą A. M. karę pieniężną w łącznej wysokości 84.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwach: PLATIN numer [...], PLATIN numer [...], EMOTION numer [...], ADMIRAŁ numer [...], HOTSPOT numer [...], BLACK HORSE numer [...], KAJOT numer [...]. W dniu 12 listopada 2019 r. A. M. wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiocie wymierzania kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a/ art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., poprzez ich bezzasadne zastosowanie przez organ odwoławczy w sytuacji gdy przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z uwagi na brak jakiegokolwiek przepisu przejściowego uzasadniającego jego dalsze stosowanie w sprawach wszczętych, a niezakończonych decyzją, b/ art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu jest podmiot wynajmujący lokal, w którym wstawiono urządzenia do gier, c/ art. 189c k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przepisy ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., są względniejsze dla sprawcy deliktu administracyjnego polegającego na urządzeniu gier na automatach, ponieważ wyeliminowano znamię deliktu administracyjnego polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, 2/ obrazę przepisów proceduralnych, mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to: art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyprowadzenie wniosków z niej niewynikających, w szczególności, iż strona jest podmiotem urządzającym gry na automatach na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniach karnych, w których A. M. nie była stroną. Mając na względzie powyższy stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w pierwszej kolejności wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Organ powołując treść art. 2 ust. 1 i 3, art. 3, art. 6, art. 23a u.g.h., wskazał, że analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że A. M. jest podmiotem urządzającym gry na automatach. W ramach prowadzonej działalności wielokrotnie pozyskiwała bowiem powierzchnię lokali do wynajęcia w [...], [...] oraz [...] pod instalację automatów do gier na podstawie umów z [...] Sp. z o.o., co świadczy o działaniu świadomym i powtarzalnym. Umożliwiając wielokrotne instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w wynajętych lokalach, czynnie współdziałała z właścicielami tych urządzeń, podejmując związane z tym ryzyko. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] takie działanie wyczerpuje znamiona definicji urządzania gier. Niewątpliwie, w poczuciu bezkarności z procederu umożliwiania prowadzenia nielegalnych gier na automatach w wynajętych lokalach A. M. uczyniła sobie stałe źródło dochodu. Zdaniem organu, strona świadomie podjęła współpracę z właścicielami automatów, zapewniając odpowiednio przystosowaną do zainstalowania automatów powierzchnię, umożliwiła dostęp graczom do ww. urządzeń, w zamian za co uatrakcyjniła ofertę tych lokali. Organ II instancji wskazał dalej, że wiedza dotycząca koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie hazardu była powszechna, przez co należy przyjąć, że również strona taką wiedzę posiadała. Nie podjęła jednak żadnych działań zmierzających do zabezpieczenia zgodności z prawem prowadzonej działalności. Istotne w niniejszej sprawie jest także to, że A. M. powinna mieć świadomość, że prowadzona działalność jest nielegalna, bowiem już od 2011 r. odbyły się w wynajętych przez stronę lokalach kontrole w wyniku, których dokonano zajęcia automatów. Organy celne dokonały zajęcia automatów w należącym do skarżącego lokalu 10.02.2017 r. Wobec powyższego przyjąć należy, że skarżąca z pełną świadomością urządzała gry poza kasynem niezgodne z prawem, świadomie uczestniczyła w urządzaniu gier, osiągając z tego tytułu korzyści finansowe. Organ II instancji wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu wynika, że w lokalach wynajętych przez A. M. mieszczących się pod adresem: lokal "B." w [...], lokal w [...] przy PI. [...]; lokal w [...] przy ul. [...]; lokal w [...] przy ul. [...] przeprowadzono kontrole, podczas których stwierdzono nielegalne automaty do gier: tj. w dniu 26 sierpnia 2012 r. (protokół kontroli [...]) - stwierdzono 1 automat do gier; w dniu 30 lipca 2015 r. (protokół kontroli [...] - stwierdzono 1 automat do gier; w dniu 15 grudnia 2015 r. (protokół kontroli nr [...]) - stwierdzono 8 automatów do gier; w dniu 2 listopada 2016 r. (protokół kontroli nr [...]) - stwierdzono 7 automatów do gier oraz w dniu 19 stycznia 2017 r. (protokół kontroli nr [...]) stwierdzono 6 automaty do gier. Na podstawie powyższych protokołów kontroli wszczęto postępowania, które zakończyły się wydaniem decyzji wymierzających kary pieniężne z tytułu urządzania gier poza kasynem gry o nr: — [...] z dnia 5 czerwca 2015 r.; — [...] z dnia 28 września 2016 r.; — [...] z dnia 2 listopada 2016 r. — [...] z dnia 20 grudnia 2016 r.; — [...] z dnia 19 stycznia 2017 r. — [...] z dnia 10 lutego 2017 r. — [...] z dnia 21 września 2018 r. Organ II instancji wskazał dalej, że w wyniku wniesionej przez stronę skargi na decyzję organu odwoławczego o nr: [...] z dnia 6 sierpnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem nr sygn. akt II GSK 604/17 oddalił skargę strony, przyjmując jako właściwe stanowisko organu. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż pomimo posiadania wiedzy o skutkach i konsekwencjach prowadzenia tego typu działalności strona wielokrotnie i systematycznie podejmowała decyzję o wstawieniu do lokalów pod wskazanymi wyżej adresami, kolejnych automatów do gier. Organ stwierdził, że jest to okoliczność szczególnie obciążająca stronę. Zasadnie zatem, w ocenie organu II instancji, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] uznał stronę, jako urządzającą gry poza kasynem gry. Prawidłowo również została nałożona na stronę kara w wysokości 84.000 zł. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zaś stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Ponadto automaty nie posiadały wymaganego prawem poświadczenia rejestracji ani opinii technicznej. Organ odnosząc się do sformułowanego zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym przed i po 1 kwietnia 2017 r., każdy, kto urządza grę hazardową bez legitymowania się koncesją lub zezwoleniem, bez względu na formę prawną urządzającego tę grę (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają podmiotowość prawną) i miejsce urządzenia tej gry, podlega karze pieniężnej. Zatem urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, kto w sposób w nim opisany, bez względu na formę prowadzonej działalności, urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy. Przesłankami nałożenia na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kary są: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił także, że na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Organ wskazał, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r. jak również od 1 kwietnia 2017 r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione. Przy czym wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 marca 2017 r., jest korzystniejsza dla strony. Zatem organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] powołując następnie treść art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 90 ust. 1 u.g.h., wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] prawidłowo przyjął, że A. M. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. M. urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełnia przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h. Ocena materiału dowodowego przedmiotowego postępowania wykazała, że strona nie była uprawniona w świetle ustawy o grach hazardowych do urządzania gry na automatach znajdujących się w lokalu użytkowym mieszczącym się w [...] przy ul. [...]. Organ II instancji zważył, iż ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, mimo że posługuje się terminami "urządzanie" i "prowadzenie" gier hazardowych, w żadnym miejscu nie definiuje tych pojęć. Wobec braku definicji legalnej zasadnym jest w ocenie organu posiłkowanie się w tym zakresie ich potocznym, językowym rozumieniem. Organ wskazał, że w doktrynie prawa przyjmuje się, że "urządzanie gry" wymaga bycia określonym podmiotem uprawnionym do uzyskania zezwolenia na urządzanie gry lub zakładu lub na prowadzenie działalności w zakresie gier lub zakładów, a wcześniej ustalenia ich regulaminu, z określeniem w nim także wygranych, terminu i miejsc gry lub zakładu oraz praw i obowiązków ich uczestników, zapewnienia stosownych zabezpieczeń i spełnienia określonych warunków, od jakich ustawa uzależnia zorganizowanie (urządzanie) danej gry lub zakładu lub działalności w tym zakresie. Można również posłużyć się definicją "urządzanie" zawartą w Słowniku Języka Polskiego [E. Sobol (red) Warszawa 2002, str. 1091], zgodnie z którą "urządzać" oznacza "wyposażyć coś w odpowiedni sprzęt", "zorganizować jakąś imprezę, przedsięwzięcie", "zapewnić komuś dobre warunki materialne". Znamię urządzenia gier hazardowych na automacie wiąże się więc m.in. z wyposażeniem danego miejsca w urządzenia służące do tego typu działalności, zorganizowaniem takiej działalności zarówno od strony technicznej jak również formalnej. Urządzanie gier na automatach obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] przedmiotowe pojęcie obejmuje swoim zakresem szereg czynności związanych z udostępnianiem automatów, ale także umożliwieniem ich użytkowania w zakresie gier hazardowych, wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych, a także nadzór nad urządzeniami i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry. Organ podkreślił, że urządzającym grę hazardową jest każdy podmiot, który organizuję grę, niezależnie od tego, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust.1 pkt 2 nie wyłącza jakiejkolwiek grupy podmiotów podlegających karze pieniężnej, tym samym należy go stosować do każdej osoby urządzającej gry, bez względu na jej status prawny automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że A. M. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. M. urządzała gry na automatach w lokalu użytkowym mieszczącym się w [...] przy ul. [...]. Organ ustalił, że A. M. najpierw pozyskała od firmy [...] J. S. lokal o powierzchni ok. 75m2 w budynku przy ul. [...] w [...], a następnie udostępniła powierzchnię tego lokalu Spółce z o.o. [...] w celu wstawienia automatów do gier hazardowych. W związku z oddaniem w użytkowanie Spółce z o.o. [...] powierzchni lokalu przy ul [...] w [...] strona uczestniczyła także w zyskach z działania urządzeń uzyskując czynsz z tytułu najmu. To strona jako władająca lokalem miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, tj. udostępnianie urządzeń graczom i serwisantom. Tym samym organ stwierdził, że nie ma wątpliwości, że A. M. miała "interes ekonomiczny" aby z eksploatacji urządzeń czynsz pobierać regularnie, a co za tym idzie dbać o te urządzenia by zawsze były sprawne. Udostępniając powierzchnię oraz przyjmując dodatkowe obowiązki związane z nadzorowaniem tych automatów A. M. przyjęła na siebie współodpowiedzialność za organizowanie gier na tych automatach. Bezpośrednio przyczyniła się do tego, że automaty zostały uruchomione i gry na nich stały się dostępne dla szerokiego grona klientów lokalu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nie ulega wątpliwości, że zawarto umowę najmu powierzchni na wstawianie urządzeń do gier i A. M. urządzała gry na automacie z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23 a ust. 1 u.g.h. Organ II instancji odnosząc się dalej do charakteru kar pieniężnych wymierzanych na podstawie art. 89 u.g.h., w tym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12 wskazał, że biorąc pod uwagę także sankcyjny charakter kary wynikającej z art. 89 u.g.h., mającej również znaczenie prewencyjne, tj. przymuszające do respektowania nakazów i zakazów, zastosowanie art. 89 w niniejszej sprawie, jest zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] uzasadnione. Organ wskazując dalej na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 podniósł, że poza sporem pozostaje fakt, że A. M. nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganej na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. ani zezwolenia, w myśl art. 129 ust. 1 u.g.h. Organ stwierdził tym samym, że w sposób świadomy urządzała gry na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych, a to z uwagi na wymagania, jakie stawia się podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie znajomości obowiązującego prawa i jego przestrzegania. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w przedmiotowej sprawie art. 189c k.p.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, że przepis ten nie znajduje zastosowania w postępowaniach w przedmiocie nakładania kar pieniężnych z tytułu naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, stosuje się odpowiednio również do kar pieniężnych, w myśl art. 91 u.g.h. Należy zatem przyjąć, iż tylko w zakresie nieuregulowanym ustawą o grach hazardowych do kar pieniężnych należałoby stosować przepisy Działu IVa k.p.a. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Zostały przeprowadzone wszelkie czynności niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. W toku prowadzonego postępowania A. M. była wielokrotnie wzywana do przedstawienia umowy, której przedmiotem był lokal lub jego powierzchnia przy ul. [...] w [...]. Poinformowała jednak, że nie posiada żadnej umowy związanej z tymi urządzeniami, ponieważ całość dokumentacji została przekazana [...] Sp. z o.o. Organ podkreślił, że jeżeli strona dysponowała dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, to powinna je ujawnić, gdyż rolą organów podatkowych nie jest nieograniczone poszukiwanie dowodów. Powyższe wskazuje, iż nie tylko strona ale i dysponent automatów uchylali się od wyjaśnienia sprawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. M. zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] w całości, zarzucając jej obrazę przepisów proceduralnych, mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to: a) art. 122 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w kwestii ustalenia stosunku prawnego łączącego stronę z właścicielem urządzeń, za które została wymierzona kara administracyjna i oparcie się w tym zakresie na treści dokumentów nieobowiązujących w dacie kontroli; b) art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i oparcie zaskarżonej decyzji na podstawie umów nieobowiązujących w dacie kontroli, c) art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony zgłaszanych w toku postępowania mających na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności ustalenia charakteru współpracy pomiędzy stroną, a [...] Sp. z o.o. Wskazując na powyższe uchybienia, strona wniosła o uwzględnienie skargi i o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację, wyrażoną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2020 r. pełnomocnik strony oświadczył, że podtrzymuje stanowisko zawarte w skardze, podnosząc dodatkowy zarzut naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w rozpoznawanej sprawie i nierozważanie, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary administracyjnej w stosunku do strony, co uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Niniejsza sprawia została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III z 30 października 2020 r. w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii COVID-19 (na dzień 30.10.2020 r. zanotowano 21 629 nowych przypadków zachorowań oraz 202 zgony) i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem całego kraju strefą czerwoną, jak również w oparciu o zarządzenie nr 29/2020 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 października 2020 r. Informacja o powyższym zarządzeniu przekazana została do wiadomości organowi i pełnomocnikowi skarżącej pismami z 4 listopada 2020 r. Skarga nie jest zasadna. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...], oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] w przedmiocie wymierzenia A. M. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), która zmieniła m.in. brzmienie art. 89 u.g.h. W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowił jednak art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., tj. w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli przeprowadzonej 10 lutego 2017 r., pomimo iż decyzja organu II, jak i I instancji zostały wydane po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Podkreślić należy, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2012 r. sygn. akt II GSK 1354/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej "CBOSA"). Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. 10 lutego 2017 r., w którym zatrzymano będące przedmiotem niniejszego postępowania automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny i prawny dotyczący naruszenia przez skarżącą zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych. Należy również uwzględnić, że w stanie faktycznym sprawy dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. był korzystniejszy dla strony skarżącej. Przewiduje bowiem w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej, która stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Działanie polegające na urządzaniu gier w lokalu poza kasynem gry nadal podlega zatem penalizacji, z tym że zagrożone jest karą surowszą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji zmiany przepisów na mniej korzystne dla podmiotu, przy jednoczesnym braku przepisów przejściowych, uwzględniając normę art. 2 Konstytucji RP należy stosować normę względniejszą (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2014 r. sygn. akt II GSK 1691/12 i z 16 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1996/11, dostępne w CBOSA). Rozstrzyganie przez organy administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Zdaniem Sądu nie jest trafny zarzut naruszenia art. 189a i nast. kodeksu postępowania administracyjnego., poprzez ich niezastosowanie. Przede wszystkim stwierdzić należy, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Dlatego w rozpoznawanej sprawie nie mogły być stosowane przepisy k.p.a. Poza tym karę nałożono z uwzględnieniem przepisów ustawy dla strony względniejszych, to jest obowiązujących przed nowelizacją u.g.h. Następnie wskazać trzeba, że stosownie do art. 2 ust. 1 u.g.h. grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Natomiast zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy organ, ustalając charakter gier urządzanych na zatrzymanych automatach PLATIN numer [...], PLATIN numer [...], EMOTION numer [...], ADMIRAŁ numer [...], HOTSPOT numer [...], BLACK HORSE numer [...], KAJOT numer [...] słusznie uznał, że przedmiotowe automaty spełniały przesłanki gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., w oparciu o ustalenia poczynione na podstawie eksperymentu procesowego przeprowadzonego 10 lutego 2017 r. przez funkcjonariuszy celnych. Z eksperymentu, o którym mowa, szczegółowo opisanego w protokole z 10 lutego 2017 r. wynika, że gry na spornych automatach miały charakter losowy, ponieważ grający nie miał wpływu na ich wynik, gry były niezależne od umiejętności i zręczności gracza, a o rezultacie gier decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Urządzenia eksploatowane były w celach komercyjnych, o czym świadczyła konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. Gry na przedmiotowych automatach umożliwiały uzyskanie wygranych pieniężnych, jak również wygranych rzeczowych w postaci punktów, które można było wykorzystać do dalszych gier. Zdaniem Sądu nie było przeszkód, by w przedmiotowym postępowaniu skorzystać z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. W postępowaniu prowadzonym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, obowiązuje bowiem zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowód w postaci eksperymentu przeprowadzonego tak jak wszystkie inne dowody w postępowaniu, podlegał swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a organ wysnuł na jego podstawie logiczne wnioski. W ocenie Sądu rzeczony eksperyment stanowił środek dowodowy, który najpełniej odzwierciedlał stan automatów i charakter przeprowadzanych na nich gier. Eksperyment przeprowadzony bowiem został przez funkcjonariuszy celnych, którzy mieli bezpośrednią styczność z kontrolowanymi urządzeniami. Opis przebiegu konkretnych gier utrwalony w protokole eksperymentu procesowego pokazywał, w jaki sposób faktycznie korzystano z zatrzymanych automatów. W powyższych okolicznościach faktycznych słusznie stwierdzono, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony na okoliczność hazardowego charakteru badanych urządzeń zatrzymanych w lokalu przy ul. [...] w [...] w dniu 10 lutego 2017 roku, czy też przesłuchania świadka na okoliczność sporządzenia na zlecenie strony prywatnych ekspertyz w zakresie występowania elementu losowości w opiniowanych urządzeniach, albowiem istotne okoliczności w tym zakresie zostały ustalone podczas przeprowadzonych eksperymentów. Ponadto strona wnioskując o przeprowadzenie wskazanych dowodów nie podniosła żadnych zarzutów mogących świadczyć o wadliwym przeprowadzeniu eksperymentu. Protokół z tego eksperymentu szczegółowo opisuje ustalenia, które doprowadziły do określonych konkluzji. Wskazać należy, że dla stwierdzenia faktu czy gra na urządzeniu ma charakter losowy albo zawiera element losowości, nie potrzeba wiadomości specjalnych. Ustalenia poczynione przez funkcjonariuszy były wystarczające, gdyż dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to z perspektywy potencjalnego (przeciętnego) grającego. Jednocześnie należy zauważyć, że działalność w zakresie urządzania gier na zatrzymanych w niniejszej sprawie automatach prowadzona była w nieoznaczonym szyldami lokalu, znajdującym się w [...] przy ul. [...] o pow. ok 75 m², a zatem poza kasynem gry, bez zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz rejestracji automatów do gier. Tymczasem, na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych, zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego, na podstawie koncesji lub zezwolenia i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust.1, art. 14 ust.1 i art. 23a ust.1 u.g.h.). W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą organy orzekające zasadnie uznały również skarżącą za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r., sygn. II GSK 2736/16 (dostępny w CBOSA), wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter. Chodzi o eliminowanie sytuacji obejścia lub nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. W ocenie Sądu z tego rodzaju wspólnym przedsięwzięciem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że A. M. uczestniczyła w procederze urządzania nielegalnych gier hazardowych na zatrzymanych w sprawie automatach do gier. Ustalając tę okoliczność organ słusznie powołał się na zawartą 20 stycznia 2016 r. pomiędzy Firmą A. J. S., a skarżącą umowę najmu powierzchni użytkowej o powierzchni około 75m2 w budynku przy ul. [...] w [...]. Z tytułu umowy wynajmujący miał otrzymywać miesięczny czynsz najmu w wysokości 5.781,00 zł brutto, zaś najemca poza kwotą najmu zobowiązał się do pokrycia opłaty za pobór energii elektrycznej, wody, za paliwo gazowe oraz wywóz nieczystości. Następnie na podstawie umowy najmu nr 1002 z 15 kwietnia 2016 r. strona oddała w użytkowanie Spółce [...] powierzchnię lokalu przy ul. [...] w [...] w celu wstawienia automatów do gier hazardowych. Zgodnie z przesłanymi fakturami nr [...] z 28 lutego 2017 r. oraz nr [...] z 31 marca 2017 r. strona z tytułu wynajmu lokalu zgodnie z umową nr [...] z 15.04.2016 r. otrzymała czynsz w wysokości 16.000,00 zł brutto. W aktach sprawy znajdują się również faktury za usługę serwisowania i czyszczenia (faktura [...] z 28 lutego 2017 r., faktura [...] z 31 marca 2017 r.) na kwotę 12.195,12 zł netto (15.000,00 zł brutto). Organ II instancji prawidłowo wskazał przy tym, że pomimo, iż zarówno strona jak i [...] Sp. z o.o. nie przedstawili łączących je umów, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne w sposób jednoznaczny kwalifikują stronę jako osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry. Nie ulega wątpliwości, że to strona pozyskała lokal przy ul. [...] w [...] pod działalność na automatach do gier, założyła monitoring w lokalu, prowadziła obsługę punktu, otwierała drzwi graczom, nadzorowała to, co się dzieje w lokalu oraz realizowała wypłaty z automatów, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków. Ponadto zlecała czynności serwisowania i czyszczenia automatów do gier. A. M. podjęła również czynności zmierzające do zapewnienia ochrony lokalu i urządzeń do gier poprzez zawarcie w dniu 25 marca 2016 r. umowy z agencją ochrony [...]. Strona wprawdzie kwestionowała obowiązywanie tych umów w dniu przeprowadzenia kontroli automatów do gier w niniejszej sprawie, jednakże nie przedstawiła innej umowy, która obowiązywała w tej dacie, zaś zgromadzony przez organy materiał dowodowy w postaci faktur VAT, potwierdza ich realizacje przez stronę skarżącą. W szczególności strona, pomimo wielokrotnych wezwań ze strony organu do przedłożenia umów, w oparciu o które wstawiono kontrolowane w sprawie automaty do gier, nie przedstawiła w tym względzie żadnych dokumentów, twierdząc, że nie jest w ich posiadaniu. W ocenie Sądu twierdzenia strony skarżącej w zakresie nieobowiązywania ujawnionych umów najmu lokalu i współpracy są niewiarygodne, w związku z nieprzedstawieniem dokumentów potwierdzających ich wypowiedzenie, ani umów obowiązujących w dacie kontroli. Oceny tej nie zmienia przedłożony przez stronę dokument dotyczący rozwiązania z dniem 31 marca 2017 r. umowy najmu powierzchni użytkowej lokalu przy ul. [...] w [...] nr 1002 zawartej 15 kwietnia 2016 r. pomiędzy [...] Sp. z o.o. (najemca), a [...] A. M. (wynajmujący). Potwierdza on bowiem jedynie, że w dniu kontroli umowa ta pomiędzy stronami obowiązywała. Skarżąca będąca podmiotem profesjonalnie zajmującym się wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami, co wynika z wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej winna posiadać świadomość konieczności dysponowania dokumentami, na podstawie których oddaje posiadane lokale do korzystania. Niezrozumiałym jest dlaczego strona nie posiadała umów najmu regulujących przedmiot prowadzonej przez nią działalności, stanowiących podstawę uzyskiwanych przez nią z tego tytułu przychodów, niezbędnych w celu prawidłowego i pełnego ich udokumentowania. Powyższe okoliczności świadczą, zdaniem Sądu, o niezasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w kwestii ustalenia stosunku prawnego łączącego stronę z właścicielem urządzeń oraz wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez oparcie zaskarżonej decyzji na umowach nieobowiązujących w dniu kontroli. Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, że to strona, jako władająca lokalem, zatrudniając jednocześnie pracowników do jego obsługi miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, tj. udostępnianie urządzeń graczom i serwisantom. Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. M. miała zatem "interes ekonomiczny" aby z eksploatacji urządzeń czynsz pobierać regularnie, a co za tym idzie dbać o te urządzenia by zawsze były sprawne. Udostępniając powierzchnię oraz przyjmując dodatkowe obowiązki związane z nadzorowaniem tych automatów A. M. przyjęła na siebie współodpowiedzialność za organizowanie gier na tych automatach. Bezpośrednio przyczyniła się do tego, że automaty zostały uruchomione i gry na nich stały się dostępne dla szerokiego grona klientów lokalu. Należy również zauważyć, że z akt sprawy wynika, że wobec skarżącej toczyły się liczne postępowania w przedmiocie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wspomnieć trzeba, że w lokalach wynajętych przez A. M. mieszczących się pod adresem: lokal "B." w [...], lokal w [...] przy [...]; lokal w [...] przy ul. [...]; lokal w [...] przy ul. [...] przeprowadzono kontrole, podczas których stwierdzono nielegalne automaty do gier: tj. w dniu 26 sierpnia 2012 r. stwierdzono 1 automat do gier; w dniu 30 lipca 2015 r. stwierdzono 1 automat do gier; w dniu 15 grudnia 2015 r. stwierdzono 8 automatów do gier; w dniu 2 listopada 2016 r. stwierdzono 7 automatów do gier oraz w dniu 19 stycznia 2017 r. stwierdzono 6 automatów do gier. Na podstawie przeprowadzonych kontroli wszczęto postępowania, które zakończyły się wydaniem decyzji wymierzających kary pieniężne z tytułu urządzania gier poza kasynem gry o nr: [...] z 5 czerwca 2015 r.; [...] z 28 września 2016 r.; [...] z 2 listopada 2016 r.; [...] z 20 grudnia 2016 r.; [...] z 19 stycznia 2017 r.; [...] z 10 lutego 2017 r.; [...] z 21 września 2018 r. W wyniku wniesionej przez stronę skargi na decyzję organu odwoławczego o nr [...] z dnia 6 sierpnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem nr sygn. akt II GSK 604/17 oddalił skargę strony. Trafnie zatem organ II instancji przyjął, że skarżąca w dniu kontroli i zawierania umów najmu/podnajmu miała pełną świadomość dotyczącą zasad urządzania gier na automatach oraz wiedzę co do nielegalności procederu urządzania gier na automatach poza kasynem gry i konsekwencji z tym związanych. Zdaniem Sądu w analizowanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organy w sposób prawidłowy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Analiza akt sprawy dowodzi, że zgromadzono materiał dowodowy wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, który potwierdził w sposób bezsporny losowy charakter gier urządzanych na spornych automatach oraz zaangażowanie skarżącej w proceder urządzania gier hazardowych poza kasynem gry, tj. w należącym do niej lokalu znajdującym się w lokalu przy ul. [...] w [...]. Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnej łączności. Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny dokonanej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, dostępny w CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organy celno-skarbowe w taki właśnie sposób oceniły zebrany materiał dowodowy, rozpatrując poszczególne dowody w powiązaniu z innymi dowodami oraz w całokształcie okoliczności sprawy, wyciągając na ich podstawie spójne i racjonalne wnioski. Organy dokonały również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę i wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Należy zauważyć, że organ dopuścił jako dowody w sprawie dokumenty stanowiące załączniki do pisma pełnomocnika skarżącej z 15 października 2018 r. oraz za pismem z 3 stycznia 2019 r. Natomiast okoliczności, na które strona zgłaszała swoje pozostałe wnioski dowodowe, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami lub nie miały znaczenia dla sprawy, a tym samym nie zachodziła potrzeba ich wyjaśniania w oparciu o nowe dowody. Zbędnym było bowiem ustalanie konkretnych czynności wykonywanych w stosunku do ujawnionych urządzeń przez pracowników skarżącej skoro skarżąca podejmowała się ich serwisowania, a ustalenia funkcjonariuszy przeprowadzających kontrolę oraz zeznania świadków potwierdziły faktyczne wykonywanie czynności wynikających z obsługi lokalu oraz ujawnionych w nim urządzeń. Nie istniała również w ocenie Sądu potrzeba przesłuchania prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. Fakt nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań prezesa zarządu nie można oceniać negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych dowodów, które to dowody jednoznacznie wskazywały na hazardowy charakter spornych urządzeń i fakt samoistnego posiadania lokalu przez stronę i jego udostępnienia [...] Sp. z o.o. W ocenie Sądu zamierzonego skutku nie mogły również odnieść twierdzenia skarżącej, iż od połowy 2016 roku do chwili obecnej nie zajmowała się faktycznie swoją działalnością, albowiem przebywała na zwolnieniu lekarskim, jak również, iż nie wie jakie konkretnie usługi były świadczone 10 lutego 2017 roku w lokalu przy ul. [...] w [...] oraz w jakim charakterze B. K. i I. K. przebywali w wynajmowanym przez nią lokalu. W postępowaniu nie brano bowiem pod uwagę winy skarżącej, tylko fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, jakim było urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zauważyć przy tym należy, że pomimo faktu korzystania ze zwolnienia lekarskiego oraz przebywania poza miejscem prowadzonej działalności, skarżąca zorganizowała swoją działalność gospodarczą w taki sposób, aby działalność ta była prowadzona w sposób ciągły. Skoro skarżąca zatrudniała pracowników w swoim lokalu, w którym ujawniono automaty do gier hazardowych, to musiała liczyć się z konsekwencjami, jakie mogą wyniknąć z powierzenia pracownikom obowiązków, w szczególności, iż zakres - jak wynika z wyjaśnień strony nie był sprecyzowany i polecenia były wydawane ustnie. Wskazać należy, że to przedsiębiorca odpowiada za właściwą organizację pracy w swoim przedsiębiorstwie oraz za działania swoich pracowników, ponieważ oni działają w jej imieniu i na jej rzecz, a prowadzenie przedsiębiorstwa odbywa się na zasadzie ryzyka. Zatem całkowitą odpowiedzialność za sposób zorganizowania prowadzonej przez stronę działalności ponosi ona sama. Strona skarżąca ponosi zatem skutki prawne prowadzenia tej działalności nawet w czasie gdy przebywała na zwolnieniu lekarskim. W lutym 2017 r. działalność gospodarcza nie została przez skarżącą ani zawieszona ani zlikwidowana, a zatem efekty i skutki tak prowadzonej działalności gospodarczej obciążają wyłącznie skarżącą. Wskazać należy, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega zatem na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób. Możliwość dopuszczenia i przeprowadzenia konkretnego dowodu wiąże się z przydatnością danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Innymi słowy organ nie uwzględnia tych dowodów, które nie mają znaczenia dla wyjaśnienia sprawy lub jeżeli już z wniosku dowodowego wynika, że wskazani tam świadkowie na temat sprawy nie mogą mieć przydatnej wiedzy. Ocena dowodów należy do organu podatkowego, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Natomiast Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu (por. wyroi NSA z 25 maja 2018 r., I FSK 1253/16; z 8 maja 2018 r., I FSK 452/18;WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2018 r. I SA/Wr 914/17; WSA w Łodzi z 23 listopada 2017 r., I SA/Łd 734/17; www.cbois.nsa.gov.pl). Podsumowując uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło organ do trafnej konkluzji, iż gry na kontrolowanych automatach spełniały definicję "gry na automacie", o której mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., a zachowanie skarżącej wyczerpywało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., a w konsekwencji podlegało karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił. R.T.