I FSK 725/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 716/21 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2021 r., nr 0110-KSI1-2.451.75.2020.3.AD w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 18 listopada 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2021 r., I SA/Kr 716/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz pozycja 10 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU), przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na przyjęciu, że pojęcie "nawozy" wymaga jego interpretowania zgodnie ze zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym/słownikowym, zamiast zastosowania definicji funkcjonujących w ramach tego samego systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna), w związku z tym stwierdzić należy, że użyte w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU pojęcie "nawozy" wykracza poza definicję tych środków zawartą w ustawie z 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2021 r., poz. 76 ze zm. - dalej jako: ustawa o nawozach), a przez to, w sprawie organ wprowadził, nieprzewidziany przez ustawodawcę, dodatkowy warunek zastosowania stawki obniżonej w stosunku do nawozów, co w konsekwencji doprowadziło Sąd (na skutek zastosowanej wykładni, rozszerzającej, sprzecznej z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) do błędnego przyjęcia, że towar o nazwie [...] - który nie jest nawozem w rozumieniu definicji ustawowej ustawy o nawozach - jest nawozem o którym mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU, a zatem nie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, a stawką podatku od towaru i usług w wysokości 8% zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do ustawy PTU; - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU oraz pozycja 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, na skutek uznania przez Sąd jakoby organ naruszył te przepisy przyjmując, że towar [...] podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23 %; 2) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) przez przyjęcie przez Sąd, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi; - art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez błędne uzasadnienie wyroku, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, wewnętrzną sprzeczność, Sąd w celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia "nawóz" - którego także granic znaczeniowych dotyczy spór – odwołał się do definicji słownikowej, którą autorytatywnie przytoczył i która odpowiadać ma jakoby na występujące wątpliwości, następnie Sąd w uzasadnieniu racji z powodu których zalicza towar o nazwie handlowej [...] do kategorii nawozów wskazał na cechy/właściwości (np. zmniejszenie dostępności substancji toksycznych z gleby), które wskazanej uprzednio definicji nie odpowiadają – co jak się wydaje pozostaje w sprzeczności z zasadami języka i logiki formalnej, na osobne potraktowanie zasługuje okoliczność, że wiedza o właściwościach, o których mowa w uzasadnieniu pochodzi ze skargi Skarżącej, a więc z etapu postępowania sądowego. 1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Dalsze pisma w sprawie. 2.1. Skarżąca nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 6 czerwca 2023 r., uzupełnił argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępnie należy zauważyć, że analogiczna problematyka była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 31 stycznia 2023 r. w sprawach I FSK 582/22 i I FSK 1282/22. W sprawach tych skarżący wnieśli o uznanie preparatów [...] oraz [...] odpowiednio za "nawóz" oraz "środek ochrony roślin – zwykle przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej" i na tej podstawie twierdzili, że w odniesieniu do dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru zastosowanie znajdzie stawka 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU. Środek [...] jest stymulatorem wzrostu, a [...] adiuwantem. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu spór co do zastosowania właściwej stawki VAT dotyczy natomiast środka [...], będącego – podobnie jak [...] – stymulatorem wzrostu. W tej sytuacji tezy sformułowane w obu powołanych wyrokach, które w pełni podziela skład orzekający w tej sprawie – odnoszą się także do okoliczności faktycznych tej sprawy. 4.2. Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU, obniżoną stawką podatku 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU objęte są – "bez względu na CN – Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Z treści tej normy wynika, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na jej podstawie jest uznanie danego towaru za nawóz lub środek ochrony roślin lub za paszę, albo karmę dla zwierząt gospodarskich i domowych, nie ma natomiast znaczenia dla zastosowania obniżonej stawki VAT dokonywanie klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej (CN). 4.3. Spór w tej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy towar stymulator wzrostu [...] mieści się w pojęciu "nawozy - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" użytym w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU. 5.1. Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11.12.2006 r.; dalej: dyrektywa VAT, dyrektywa 2006/112/WE), państwa członkowskie mogą stosować nie więcej niż dwie stawki obniżone, które mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W pozycji 11 tego załącznika wskazano: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki". Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (w brzmieniu obowiązującym do 6 kwietnia 2022 r.) przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (od 6 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 98 ust. 4 dyrektywy 2006/112/WE, stosując stawki obniżone i zwolnienia przewidziane w dyrektywie, państwa członkowskie mogą wykorzystywać Nomenklaturę scaloną lub statystyczną klasyfikację produktów według działalności w celu dokładnego określenia zakresu danej kategorii). Przepis art. 98 ust. 3 (obecnie art. 98 ust. 4) dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że prawodawca unijny w przypadku stosowania odstępstwa od powszechnego opodatkowania VAT stawką podstawową zaleca kierowanie się precyzyjnym określeniem zakresu danej kategorii towarów (usług) objętych preferencją podatkową, poprzez odesłanie do Nomenklatury scalonej (od 6 kwietnia 2022 r. również statystycznej klasyfikacji produktów według działalności). Stanowi to wyraz zasady określania wyjątków od reguły w sposób ścisły. Należy jednak mieć na uwadze, że precyzyjne określenie zakresu danej kategorii towarów objętych preferencją podatkową poprzez odesłanie do Nomenklatury scalonej ma zapewniać jednolitość stosowanego kryterium we wszystkich krajach unijnych. 5.2. Jeżeli zatem prawodawca unijny wskazuje na potrzebę precyzyjnego, a tym samym jednolitego określania przez państwa członkowskie towarów (usług) objętych przez nie stawkami obniżonymi, należy tą dyrektywą kierować się przy dokonywaniu wykładni przepisów określających takie towary. To zaś powoduje, że w sytuacji braku odniesienia się w danym przepisie, określającym wskazany towar jako objęty stawką obniżoną VAT, do kodu CN ("bez względu na CN"), przepis ten powinien być na tyle precyzyjny, aby bez wątpliwości pozwalał na zaliczenie danego towaru jako objętego normą tego przepisu. 5.3. Norma umieszczona w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU nie spełnia kryterium takiej precyzyjności, o czym świadczą liczne spory na tle jej rozumienia pomiędzy Dyrektorem KIS a podatnikami oraz rozbieżne interpretacje tego przepisu dokonywane przez wojewódzkie sądy administracyjne. Spory na tle tej normy dotyczą zdefiniowania zawartych w niej pojęć "nawozy" oraz "środki ochrony roślin". 6.1. W prawie podatkowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikają z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z tych przepisów formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku, SK 48/15, OTK-A 2018/2). 6.2. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) stwierdził, że: "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych" (OTK-A 2013/6/80). W orzeczeniu tym TK dodał także, że: "w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Jako odpowiedzialna za obowiązujący stan prawny, ma ona obowiązek monitorowania sposobu stosowania stanowionych przez nią przepisów prawnych oraz eliminowania obarczających je wad, które ujawniają się w toku rozstrzygania określonych spraw. Zagadnienie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy na bazie niejednoznacznych regulacji kwestie sporne są przesądzane na niekorzyść jednostek. W takich sytuacjach nawet ugruntowana i jednolita praktyka orzecznicza nie niweluje zastrzeżeń związanych z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego". 6.3. Natomiast w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) TK podkreślił, że zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. 7.1. Wszystkie powyższe uwagi odnoszą się – z uwagi na nieprecyzyjność jej sformułowania – do normy pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU. Dyrektor KIS dostrzegając tą nieprecyzyjność, dokonując wykładni tego przepisu, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując użyte w tym przepisie pojęcia "nawozy" i "środki ochrony roślin", zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz.U. z 2021 r. poz. 76 ze zm.) oraz ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin - mimo że przepis ten nie odwołuje się do tych ustaw. 7.2. Jednak dokonywanie wykładni prawa z uwzględnieniem tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, na tle prawa podatkowego – w sytuacji braku jakiegokolwiek odesłania do definicji pojęcia, która jest w innej ustawie – jest przedmiotem rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa podatkowego. Stanowisko aprobujące korzystanie z "obcych" definicji wyrażonych w innych ustawach wyrażono np. w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2017 roku, I SA/Rz 611/17 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2017 roku, VIII SA/Wa 348/17 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), natomiast negujące takie postępowanie w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 roku, I GSK 597/10 i w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2011 roku, III SA/Gl 714/11. 7.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrującym tę sprawę składzie na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest stosowanie tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych. 7.4. W przypadku natomiast spornej pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU, skutkiem odwołania się przez organ podatkowy do definicji "nawozu" z ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz.U. z 2021 r. poz. 76 ze zm.), jest opodatkowanie towarów niespełniających kryteriów definicji nawozu z tej ustawy, a zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej w tym charakterze, stawką podstawową VAT, a nie obniżoną na podstawie tego przepisu. 7.5. Oczywiście, Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje trafności przywołanego przez organ wyroku TSUE (C-41/09) oraz tego, że do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów w rolnictwie objąć stawką obniżoną, lecz stwierdza, że ustawodawca ten, wskazując w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU "nawozy i środki ochrony roślin" jako objęte obniżoną stawką VAT, w żaden sposób nie sprecyzował tego pojęcia i nie określił, że przy jego definiowaniu należy posługiwać się definicjami z innych aktów prawnych. 7.6. Zgodzić się należy także z organem, że wyjątkowy charakter stawek obniżonych wymaga dokonywania ścisłej wykładni przepisów je normujących, lecz organ pomija, że nie może to prowadzić do zawężania rozumienia danej normy w oparciu o kryteria niewskazane w ustawie podatkowej ze skutkiem negatywnym dla podatników. Skoro ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką – świadomie uchybił zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów objętych stawką obniżoną. Nieprecyzyjność prawodawcy podatkowego nie może być w takim przypadku interpretowana na niekorzyść podatników. 7.7. Gdyby intencją ustawodawcy było nadanie pojęciu "nawozy" analogicznego znaczenia jak w ustawie o nawozach, wówczas wskazałby to wprost w ustawie podatkowej, tworząc odpowiednią definicję legalną, względnie, zawarłby wyraźne odesłanie do definicji zawartej w ustawie o nawozach, tak jak to na przykład ma miejsce w przypadku towarów znajdujących się w pozycji 13 tego załącznika, tj. wyrobów medycznych, produktów wskazanych w poz. 5 załącznika, czy usług wskazanych w poz. 63 tego załącznika. Wyroby medyczne zostały bowiem określone przez odesłanie do ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255). Dla wyjaśnienia znaczenia usług twórców i artystów wykonawców wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 ustawodawca zaznaczył, że chodzi o usługi w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), a wymieniając produkty w poz. 5 załącznika, odwołano się do ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021). Przyjmując racjonalność ustawodawcy, takie zróżnicowanie regulacji prawnej w zakresie rozumienia towarów (usług) w odniesieniu do poszczególnych pozycji załącznika nr 3 (poz. 5, 10, 13 i 63) należałoby uznać za celowy zabieg ustawodawcy, a to oznacza, że w odniesieniu do nawozów, wobec braku odesłania do ustawy o nawozach i nawożeniu, intencją ustawodawcy nie było nadanie pojęciu "nawozy" znaczenia określonego w tym akcie prawnym. 7.8. Zasadnie ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm.; Sejm VIII kadencji, druk 3255), którą znowelizowano, m.in. treść załącznika nr 3 ustawy o PTU stwierdzono, że projekt zakłada wprowadzenie nowej matrycy stawek VAT, przy założeniu radykalnego uproszczenia systemu stawek opartego na 3 filarach: prostota - przejrzystość - przyjazność stosowania. Wskazano na potrzebę likwidacji pewnych niekonsekwencji w dotychczasowym stosowaniu stawek, gdzie podobne towary (towary takiej samej kategorii) były czasem opodatkowane według różnych stawek - na przykład owoce - 5% i 8%, książki - 5% i 23%, produkty piekarnicze - 5%, 8% i 23%. Wyjaśniono również, że projekt zakłada utrzymanie w zasadniczo niezmienionym zakresie stawki VAT w wysokości 8% na: drewno opałowe, towary i usługi zwykle wykorzystywane w produkcji rolniczej (zwierzęta gospodarskie, nasiona, nawozy i środki ochrony roślin, sznurek do maszyn rolniczych) oraz towary i usługi związane z ochroną zdrowia (wyroby medyczne, produkty lecznicze, środki odkażające). Podkreślono też, że planowane zmiany nie mają celu fiskalnego, natomiast mają uprościć system i zdecydowanie ograniczyć niekonsekwencje w stosowaniu stawek VAT – uporządkowane stawki obniżone będą miały budżetowo neutralny charakter, a uproszczenie stawek powinno dać impuls prorozwojowy. 7.9. Przyjęcie zatem przez organ podatkowy, że w wyniku tej nowelizacji doszło do zróżnicowania opodatkowania towarów tej samej kategorii poprzez uznanie, że w grupie nawozów nie mieszczą się stymulatory wzrostu, które dotychczas opodatkowane były stawką obniżoną, pozostaje w sprzeczności z wyrażoną powyżej intencją ustawodawcy, w tym stanowi zaprzeczenie jej celu, jakim miało być uproszczenie systemu stawek poprzez prostotę, przejrzystość i przyjazność stosowania oraz przyjęcie, że podobne towary (towary takiej samej kategorii) powinny być opodatkowane według tych samych stawek. 7.10. W żadnym przypadku wątpliwości co do zakresu przedmiotowego spornego przepisu pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU nie wyjaśnia fakt, że ustawą z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono po art. 146d ustawy m.in. art. 146da, w brzmieniu: "Art. 146da. Od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. dla: (...) (2) środków poprawiających właściwości gleby, stymulatorów wzrostu oraz podłoży do upraw, innych niż wymienione w poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy, z wyłączeniem podłoży mineralnych, o których mowa w ustawie z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2021 r. poz. 76 i 1069), (3) nawozów i środków ochrony roślin, zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej, (...) - stawka podatku wynosi 0%". Wręcz przeciwnie: przy braku nowelizacji pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU przez zawarcie w niej odwołania do ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2021 r. poz. 76 i 1069) oraz ustawy z dnia 8 marca 2013 roku o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2020r., poz. 2097) odwołanie się w punkcie 2 ww. przepisu do ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2021 r. poz. 76 i 1069), a nieuczynienie tego odnośnie pojęcia "nawóz" w punkcie 3, stanowiącym powtórzenie treści normy pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU, pogłębia dodatkowo wątpliwości interpretacyjne odnośnie rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz wprowadza chaos terminologiczny, z uwagi na brak jednolitości używanych terminów, w przypadku których prawodawca raz nie odwołuje się, a innym razem odwołuje się do tej ustawy. Rolą odpowiedzialnego ustawodawcy jest likwidowanie niejasności terminologicznych występujących zwłaszcza w przypadku przepisów normujących wyjątki od zasad, a nie pogłębiane ich w celu stosowania dla ich rozwiązania wykładni na niekorzyść podatników, w oparciu o definicje z innych aktów prawnych niewskazanych expressis verbis w interpretowanym przepisie podatkowym. 8.1. W tej sytuacji, uwzględniając że na tle pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, co wymaga ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), w sytuacji braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU do ustaw o nawozach i nawożeniu oraz o środkach ochrony roślin, uznać należy, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin zdefiniowane jako takie w tych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są np. stymulatory wzrostu, preparaty mikrobiologiczne, środki poprawiające właściwości gleby oraz adiuwanty. 8.2. W konsekwencji, skoro przeznaczenie i zastosowanie przedmiotowego wyrobu jakim jest stymulator wzrostu [...], sprowadza się w istocie do wspomagania rozwoju roślin, poprzez dostarczanie roślinom składników odżywczych i stymulujących, to towar ten mieści się z pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o PTU w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU i właściwą dla niego stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%. 8.3. Jeżeli zastosowanie takiej wykładni jest wynikiem świadomego uchybienia zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów wskazanych w art. 98 ust. 1 dyrektywy VAT przez możliwość zastosowania art. 98 ust. 3 tej dyrektywy, przyjęcie tego rezultatu wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o PTU nie może być uznane za sprzeczne z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, które także podkreśla konieczność szczegółowego określenia kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług, do których dyrektywa pozwala stosować stawkę obniżoną, i nie można jej traktować jako wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w analizowanym przypadku, bowiem w pozycji 11 załącznika III dyrektywy wskazano, że stawką obniżoną może być objęta: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, (...)", a środki agrochemiczne i agrobiologiczne, w tym stymulatory wzrostu, są takimi towarami i mieszczą się w tej kategorii. 8.4. Z tych względów za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego opisane w punkcie 1 skargi kasacyjnej. 8.5. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W brew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zawiera wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia i nie jest wewnętrznie sprzeczne. Tym samym nie narusza art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Podkreślić natomiast należy, że w oparciu o zarzut naruszenia tych przepisów nie można kwestionować stanowiska Sądu pierwszej instancji, a zatem nie można skutecznie wywodzić, że Sąd dokonał błędnej wykładni pojęcia "nawóz". W rezultacie nie jest zasadny zarzut naruszenia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. Dostrzegając naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uchylił zaskarżona decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., wobec czego nie było podstaw do zastosowania art. 151 tej ustawy. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Mariusz Golecki