I FSK 429/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1196/17 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. C. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1196/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi J. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 23 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. We wskazanej decyzji, organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący, prowadząc sieć punktów gastronomicznych pod marką A., nieprawidłowo stosował stawkę podatku od towarów i usług 5% do sprzedaży kanapek z wkładem mięsnym, lodów i innych wyrobów mleczarskich, jak B. i shake oraz soków owocowych i warzywnych oraz innych podobnych produktów. Według wyjaśnień skarżącego, stawka podatku od towarów i usług 5% była stosowana w przypadku sprzedaży poza konsumpcją przy stoliku w punkcie gastronomicznym i traktowana była jako dostawa towarów, klasyfikowanych – odpowiednio – do grupowania: PKWiU 10.885.1 – dla posiłków serwowanych na ciepło w szczególności takich jak: kanapki typu [...[, [...] z szynką i serem, tortilla śniadaniowa, kanapki typu [...], pieczone kartofelki, frytki i kanapki z wkładem mięsnym; PKWiU 10.5 – dla lodów i shaków sprzedawanych do bezpośredniego spożycia w wafelku lub w plastikowym kubeczku; PKWiU 10.32 – dla 100% soków owocowych oferowanych w plastikowym kubku, przykrytym wieczkiem wraz ze słomką. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa sprzedaż winna być opodatkowana stawką podatku od towarów i usług 8%, jako przynależna do grupowania PKWiU 56.10 – Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, to jest na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719), dalej: rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek. Zdaniem organu odwoławczego, czynności wykonywane przez podatnika nie mieszczą się w klasie 10.85, 10.85.1 (PKWiU 2008) – Gotowe posiłki i dania, albowiem opisana przez stronę sprzedaż gotowych posiłków nie odpowiada zakresowi tego grupowania, gdyż sprzedawane dania nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Organ podkreślił, że oferowane przez podatnika produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, zaś fakt ten jest kluczowy aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu. PKWiU 56 – Usługi związane z wyżywieniem. Na powyższe zakwalifikowanie nie mają wpływu takie okoliczności, jak to że: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, produkty są przeznaczone do spożycia "na miejscu" czy "na wynos", w punktach sprzedaży są toalety (także klimatyzacja, bądź ogrzewanie), występuje personel przyjmujący i realizujący zamówienia, w lokalu puszczana jest muzyka. 1.3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. polegające na przyjęciu przez organy, że błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie "drive in" oraz "walk through", wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika; uchybienie to doprowadziło organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt i w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek jako świadczenie "usług związanych wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika. 2.1. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji uznał, że skarga była zasadna. 2.2. Sąd stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę, a mianowicie, czy stawkę 5% właściwą dla dostawy gotowych posiłków i dań, czy stawkę 8% właściwą dla usług związanych z wyżywieniem. 2.3. Według sądu pierwszej instancji, przed zakwalifikowaniem danej czynności zgodnie z klasyfikacją, organ winien ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy u.p.t.u., a nie klasyfikację statystyczną. Z wyjaśnień strony dotyczących okoliczności świadczeń na rzecz klientów wynikało, że przy sprzedaży towarów: hamburgerów, lodów i innych wyrobów mleczarskich (B. i shake) oraz soków owocowych i warzywnych, element usługowy nie jest elementem istotnym ani przeważającym. W sytuacji gdy dostarczanie żywności lub napojów, wbrew art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77, s. 1, dalej – "rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011"), stanowi element całości, w której nie przeważają usługi, winno być traktowane jako dostawa towaru, do której znajduje zastosowanie 5 % stawka podatku VAT, właściwa dla dań gotowych. 2.4. Sąd sformułował dla organu zalecenie, aby rozpoznając ponownie sprawę dokonał ustaleń co do sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5 % stawkę podatku VAT i ocenił, czy przy sprzedaży tych towarów element usługowy ma istotne znaczenie i uwzględnił dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Zatem w pierwszej kolejności, w oparciu o przepisy prawa podatkowego, organ winien rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero możliwe będzie sięgnięcie do zapisów klasyfikacji statystycznej na podstawie art. 5a u.p.t.u. 3.1. Na powyższy wyrok, organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, względnie uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3.2. Organ odwoławczy, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności, a także naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 153 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 5a, art. 41 ust. 2 i ust. 2a u.p.t.u. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., co w konsekwencji spowodowało niedokonanie przez organ oceny istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, a jednocześnie przesądzenie przez Sąd pierwszej instancji, iż mamy w sprawie do czynienia z dostawą towaru; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie nie zawiera wskazania Sądu co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. 3.3. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ odwoławczy zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest: 5) art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust.2a u.p.t.u., dokonaną sprzecznie z istotą i literalnym brzmieniem ww. regulacji, a zwłaszcza art. 5a wymienionej ustawy i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek poprzez błędne przyjęcie, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży towaru, a nie dostawy usług; 6) art. 98 ust. 2 oraz art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1, dalej – "dyrektywa 2006/112/WE") w zw. z art. 5a u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie - w przypadku obniżenia stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług - upoważnienia państwa członkowskiego do określenia zakresu danej kategorii do stosowania nomenklatury scalonej celem określenia zakresu danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a u.p.t.u. i przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej sprzedaży jako dostawy towarów czy usługi gastronomicznej stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. O wysokości stawki obniżonej decyduje kod PKWiU. 4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2018 r. organ odwoławczy odniósł się do treści odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna organu odwoławczego nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Mając na uwadze treść zaskarżonego wyroku oraz podniesione przez organ zarzuty kasacyjne, można stwierdzić, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w odniesieniu do działalności podatnika, prowadzącego – na zasadzie franczyzy – punkty gastronomiczne A., zastosowanie znajduje stawka podatku od towarów i usług 5% od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych wewnątrz punktów sprzedaży oraz ewentualnie w ramach systemu "drive in", "walk through", wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach - tzw. "food court" (por. skargę do WSA oraz arkusz odwoławczy w aktach administracyjnych), czy też stawka podatku w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług. 7. Zdaniem skarżącego, dokonywana sprzedaż produktów w powyżej zaznaczonym zakresie ma charakter dostawy, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Towarzyszące temu, pewne czynności o charakterze usługowym, jak obróbka cieplna, podanie produktów, czy też wyposażenie punktu w stoliki, przy których po odebraniu produktów (dań) klient może zasiąść – jedynie wspomagają dostawę towarów. Zatem w tych przypadkach klasyfikacji statystycznej podlega towar, a przedmiotem czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jest dostawa towarów. 8. Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy, który twierdzi, że sporne świadczenia skarżącego nie mają charakteru dostawy towarów, lecz stanowią świadczenie usługi. Organ odwoławczy zwraca także uwagę, że stosownie do art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku od wartości dodanej w odniesieniu do określonych posiłków i dań gotowych, bez względu na to, czy są one klasyfikowane jako towar, bądź usługa. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a u.p.t.u., stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem. 9. Dla rozstrzygnięcia zarysowanej kontrowersji doniosłe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, w którym Trybunał orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W wyroku tym Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne, sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1290/18 (postanowienie NSA z dnia 6 czerwca 2020 r.). Odpowiadając na wątpliwości pytającego Sądu dotyczące sposobu, w jaki polski ustawodawca dokonał transpozycji do prawa krajowego art. 98 dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy, Trybunał uznał, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył Rzecznik Generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa 2006/112/WE nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. Trybunał przypomniał, że w sytuacji gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43). W konsekwencji Trybunał stwierdził, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 uzasadnienia wyroku). 10. Trzeba zatem odnotować, co zresztą uwypuklone zostało na tle zaistniałego sporu, że krajowy normodawca ustalił dwie różne obniżone stawki podatku od towarów i usług, to jest stawkę 5% – mającą zastosowanie w odniesieniu do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (por. poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.), a także stawkę 8% - mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek). Wynika z powyższego, że obniżone, różne stawki podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie do kategorii wymienionych także w załączniku nr III do dyrektywy 2006/112/WE, zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98 (tej dyrektywy), a zatem brak jest podstaw do kontestowania zakresu czynności należących do wymienionych kategorii, z punktu widzenia możliwości opodatkowania według obniżonych stawek. Zgodnie z wyrokiem Trybunału, nie ma też przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. O ile więc nie można stwierdzić, aby unormowanie obniżonego opodatkowania przedmiotowych czynności w prawie krajowym, z punktu widzenia zakresu rzeczowego tych czynności, naruszało prawo unijne, o tyle ocenie podlega jeszcze, czy sposób unormowania opodatkowania przedmiotowych czynności powodować może naruszenie zasady konkurencyjności, a innymi słowy, czy towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Jak chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów bądź usług, to z orzecznictwa TSUE wynika, że oceny w tym zakresie należy dokonać z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (przykładowo wyrok z dnia 11 września 2014 r. w sprawie C-219/13). 11. W kontekście powyższego odwołać się należy do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w sprawie I FSK 1290/18, w której zadano pytanie prejudycjalne oraz innych podobnych sprawach - rozstrzygniętych wyrokami w dniu 30 lipca 2021 r. (sygn. akt I FSK 1461/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, I FSK 1678/18 oraz I FSK 1749/18). W orzeczeniach tych po pierwsze przypomniano, że do końca czerwca 2020 r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Wykorzystanie klasyfikacji statystycznej do określenia wysokości opodatkowania nie oznaczało odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania, tj. dostawy towarów czy świadczenia usług. Środki (towary) spożywcze do końca czerwca 2020 r. były opodatkowane trzema stawkami VAT: – 5% – były to wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01, 02, 03, 10 i 11, wskazane przede wszystkim w załączniku nr 10 do u.p.t.u.; – 8% – były to wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01, 02, 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do u.p.t.u., a objęte zakresem załącznika nr 3 do u.p.t.u.; – 8% – były to wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do powoływanego już rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (a także w następującym po nim rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych – Dz.U. z 2020 r., poz. 527 ze zm.). 12. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, iż skarżący niewłaściwe dla wykonywanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu, dokonał ich klasyfikacji wskazując na PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", PKWiU 10.32 "Soki z owoców i warzyw", PKWiU ex 10.5 "Wyroby mleczarskie" i PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe". Według organów, powinien dokonać sklasyfikowania tych czynności do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Przy tym zaliczenia spornych świadczeń do grupowania PKWiU 56 i równocześnie wykluczenia przyporządkowania zastosowanego przez podatnika, dokonano z uwzględnieniem wyjaśnień GUS. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 30 lipca 2021 r., I FSK 1290/18, uznał, iż nawet bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem" należy dojść do wniosku, że wykładnia powyższych przepisów, której dokonały organy podatkowe (analogicznie jak w sprawie niniejszej - przypis), prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w przywoływanych sprawach (osądzonych dnia 30 lipca 2021 r.) oraz w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku przytoczył kilkadziesiąt interpretacji indywidualnych, w których stanowisko poszczególnych wnioskodawców, na tle analogicznych, jak w niniejszej sprawie okoliczności, zostało uznane za prawidłowe (zastosowanie stawki 5% w odniesieniu do gotowych dań i posiłków w lokalach typu fast food). Zmiana przedmiotowej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016 roku interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej przedmiotowa linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r., IBPP2/4512-60/16AYN. 13. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w przywoływanym wyroku z dnia 30 lipca 2021 r., I FSK 1290/18 (oraz innych wymienionych powyżej), że stosowana przez organy podatkowe interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. Ze względu na powyższe doniosła stała się kwestia kwalifikacji przedmiotowych czynności. Jak bowiem podniesiono w opinii Rzecznika Generalnego (do sprawy C-703/19), kwestia ta ma znaczenie tylko wtedy, gdy doprowadzi do ich opodatkowania według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5% kategorii "gotowych dań i posiłków" zdefiniowanej jako obejmująca każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem (pkt 61 opinii Rzecznika Generalnego). Trybunał Sprawiedliwości UE w powoływanym wyroku C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Stwierdził mianowicie, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 2006/112/WE. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to Trybunał zwrócił uwagę, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Trybunału, z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58 wyroku). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił między innymi takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60 powołanego wyroku). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62 uzasadnienia wyroku TSUE). Trzeba w tym miejscu odnotować, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób szeroki przytoczył wyjaśnienia skarżącego dotyczące zasad przyrządzania i sprzedaży posiłków w punktach A., uznawanych przez niego za świadczenie usługi restauracyjnej, bądź dostawę towarów (dostawę posiłków i dań). Skarżący podał między innymi, że sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stoiskach kawiarnianych, traktowana jest jako świadczenie usług. Z kolei sprzedaż wewnątrz punktów gastronomicznych traktowana jako dostawa towarów. W tym przypadku klient wybiera produkt z tablicy informacyjnej (brak jest karty dań). Oferowane produkty są ściśle zdefiniowane. Pracownicy podatnika nie doradzają klientowi, a ich rola sprowadza się zasadniczo do przyjęcia zamówienia. Mogą natomiast proponować powiększenie zestawu. Produkty są sprzedawane w postaci nadającej się do natychmiastowego spożycia. Niektóre z produktów poddawane są obróbce termicznej. Po odpowiedniej obróbce termicznej, pracownicy komponują z nich gotowe produkty. Produkty wydawane są klientowi bezpośrednio po złożeniu zamówienia i podawane są na plastikowej tacy, bez sztućców (co do zasady) bądź zastawy. Produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowanie w sposób umożliwiający łatwe spożycie produktu oraz swobodne poruszanie się z nim. Mając na uwadze kryteria wskazane przez Trybunał należało uznać, że w sytuacji sprzedaży dań według zasad przedstawionych przez stronę w toku postępowania podatkowego, to jest w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia konsumentowi infrastrukturę umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu – świadczenie stanowi usługę restauracyjną. Z kolei sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad przedstawionych przez podatnika, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawka podatkową, gdyż w tym przypadku infrastruktura nie jest decydująca dla konsumenta. 14. Trzeba zauważyć, że zajęte przez organ w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż strony do usług restauracyjnych, w istocie eliminowało potrzebę oceny przypadków świadczeń podatnika uznawanych z uwzględnieniem kryteriów przedstawionych przez Trybunał, za dostawę towarów, w tym odniesienia się do specyfiki systemów sprzedaży "drive-in", "walk-through" oraz sprzedaży w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych. Do tych systemów, choć tylko zdawkowo, nawiązywała strona zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do WSA. Niemniej jednak, samo wymienienie takich sposobów sprzedaży przez podatnika nie pozwala na obecnym etapie sprawy formułować wiążących ocen co do kwalifikacji świadczeń w kontekście owych trybów sprzedaży. Warto jedynie na marginesie zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej przywoływanym wielokrotnie wyrokiem NSA z dnia 30 lipca 2021 r., I FSK 1290/18, Sąd kasacyjny uznał, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych – w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną. 15. Reasumując, sąd pierwszej instancji, jakkolwiek wychodząc z nietrafnych przesłanek, doszedł do słusznej konkluzji co do potrzeby uwzględnienia przy wymiarze podatku charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i ich kwalifikacji jako dostawy towarów bądź świadczenia usług oraz przyporządkowania temu właściwej stawki podatkowej. Jak to powyżej zostało zaznaczone, z uwagi na zróżnicowaną praktykę organów w stosunku do okresów rozliczeniowych przed dniem 24 czerwca 2016 r., doszło do naruszenia zasady neutralności. Ustalenia we wskazanym zakresie wymagają jednak od podatnika posiadania dowodów źródłowych pozwalających na rozróżnienie dostawy od usługi. Jak to bowiem wynika z orzeczenia Trybunału w sprawie C-703/19, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64 uzasadnienia wyroku TSUE). 16. W tym stanie rzeczy nie były zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 133 i art. 153 p.p.s.a., sformułowane przez organ wobec stanowiska sądu pierwszej instancji co do potrzeby oceny świadczeń podatnika jako dostawy towarów, bądź świadczenia usługi. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak to wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naruszeniem tego przepisu mającym wpływ na wynik sprawy jest zatem między innymi taki sposób sporządzenia uzasadnienia, że nie można ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie (przykładowo wyrok NSA z dnia 23 września 2020 r., I FSK 233/17). Taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Nie można się również zgodzić z organem, że sąd, nakazując dokonanie ustaleń faktycznych co do charakteru świadczeń strony, w istocie przesądził dokonywanie dostaw towarów przez podatnika. Organ swojego przekonania nie umotywował. Należy przy tym odnotować, że organ bazując na ocenie o przynależności całości świadczeń strony do usług związanych z wyżywieniem, li tylko w oparciu o brzmienie klasyfikacji statystycznej, w istocie nie formułował własnych ocen co do charakteru tych czynności z uwzględnieniem kryteriów analogicznych do tych, jakie podane zostały przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19. 17. Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w takim samym przedmiocie i stanie faktycznym i względem tego samego skarżącego rozstrzygnął sprawę wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2021 r., I FSK 430/18. Argumentację i rozważania z uzasadnienia tegoż wyroku, skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił i przyjął ją, jako własną. 18. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. 19. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA