III SA/Wa 2094/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. W. kwotę 24.514 zł (dwadzieścia cztery tysiące pięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej NUCS) z [...] września 2019 r., określającą W. W. (dalej Strona, Skarżący) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okresy od stycznia do listopada 2014 r., zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. oraz należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej Uptu) za lipiec i sierpień 2014 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że powodem weryfikacji i zmiany rozliczeń Strony było zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmy: M. M., W. B., B. W., H. sp. z o.o. sp. k. z/s w E., E. P. oraz wystawienie przez Skarżącego faktur niedokumentujących odpłatnej dostawy towarów na rzecz H. sp. z o.o. sp. k. z/s w E., E. M. DIAS podkreślił, że zobowiązania objęte decyzją NUCS nie uległy przedawnieniu, gdyż 6 listopada 2019 r. ów organ wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z 17 października 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej Kks). Z kolei pismem z 21 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. realizując zasadę określoną w art. 70c Op poinformował Stronę, działającą poprzez ustanowionego pełnomocnika, że 6 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wspomniane okresy na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wskazane zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony 26 listopada 2019 r. DIAS wskazał następnie, że podstawę prawną pozbawienia Strony prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez M. M., B. W., H. sp. z o.o. sp. k. z/s w E., E. P. stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a Uptu. Z ustaleń dotyczących transakcji z M. M. wynikało, że ów kontrahent wystawił na rzecz strony 12 faktur dokumentujących roboty budowlane i elektryczne wykonane przy wykorzystaniu podwykonawców, którymi miały być firmy R. sp. z o.o. z/s w W. oraz G. M. Firma M. M. miała ponadto dostarczyć Stronie zakupione od R. przewody [...], które Skarżący miał następnie odsprzedać H. DIAS wskazał, że firma M. M. nie posiadała potencjału technicznego i osobowego umożliwiającego wykonanie usług wykazanych w wystawionych na rzecz Strony fakturach. Przesłuchani dwaj pracownicy zatrudnieni przez M. M. nie potwierdzili realizacji prac na rzecz Strony w lokalizacjach wynikających z faktur sprzedaży. Z kolei wskazany przez M. M. podwykonawca, tj. R. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w celach zarobkowych, wystawiał faktury sprzedaży na rzecz kolejnych podmiotów, by te mogły rozliczyć podatek naliczony wynikający z tych faktur oraz obniżyć podatek należny. Podmiot ten nie miał ponadto możliwości zrealizowania usług, gdyż nie zatrudniał wystarczającej liczby pracowników, nie miał wiedzy na temat szczegółów realizowanych prac ani nie wskazał jaki inny podwykonawca miałby realizować sprzedane usługi. Natomiast usługę opisaną jako "wykonanie posadzki Hala M." zrealizowała firma G. M. bezpośrednio na rzecz Strony, czyli bez udziału firmy M. M. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów (oprócz faktur) potwierdzających realizację robót przez firmę M. M., wskazała jedynie na nieograniczone zaufanie do jej brata M. M. oraz związany z tym brak zainteresowania realizowanymi pracami. W ocenie DIAS, prace były realizowane przez pracowników Skarżącego oraz przez innych profesjonalnych podwykonawców, np. firmę G. M. Zdaniem DIAS, niewiarygodnym było twierdzenie Strony o braku zainteresowania tym kto realizował usługi oraz czy pracownicy posiadają właściwe kwalifikacje bądź przeszkolenie w zakresie realizowanych prac. DIAS dodał, że np. według umów zawartych z E. S. A. wykonawca, czyli W. W., zobowiązany był do uzyskania pisemnej zgody zamawiającego i inwestora na udział podwykonawcy. Skarżący zobowiązał się do realizacji umowy z najwyższą starannością, udzielenia gwarancji na wykonany przedmiot umowy, poniesienia odpowiedzialności za wszelkie ryzyka związane z realizacją zadania, przestrzegania przepisów bezpieczeństwa i BHP stosowanych przy budowie obiektów elektroenergetycznych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Skarżący nie zawierał umowy z podwykonawcą. Nie wnioskował ani nie uzyskał zgody na korzystanie z usług podwykonawców, zaewidencjonował jednak faktury mające świadczyć o realizacji prac przez podwykonawców. Nie doszło również, w ocenie DIAS, do nabycia przez Stronę oraz dalszej sprzedaży przewodów [...]. Nie ustalono źródła pochodzenia towaru, producenta ani okoliczności realizacji transakcji. Sam Skarżący wskazał, że to była jednorazowa transakcja w 2013 r., natomiast w 2014 r. M. M. ponownie wystawiła fakturę na sprzedaż przewodów, które miałyby pochodzić od spółki R.. Tymczasem R. nie ujawniła ani dokumentów nabycia sprzedanych towarów ani okoliczności sprzedaży. W ocenie organu, nie doszło do transakcji wynikającej z dokumentów, na podstawie których W. W. nabył przewody od M. M. (firmy remontowo-budowlanej), która nie dysponowała takim towarem i który rzekomo nabyła od R. (firmy remontowo-budowlanej, nieposiadającej żadnego technicznego potencjału), by następnie sprzedać je H., zajmującej się hurtową sprzedażą przewodów nabywanych bezpośrednio od producentów. W zakresie faktury wystawionej przez firmę B. W. DIAS wskazał, że Skarżący zaewidencjonował fakturę zakupu mającą dokumentować sprzedaż usługi nazwanej: montaż fasad aluminiowych. Tymczasem według dokumentów przekazanych przez B. usługa miała być zrealizowana przez M. M., która jednak faktycznie nie zrealizowała tej usługi, miała ją świadczyć za pośrednictwem R., a ta z kolei za pośrednictwem innych nieznanych podmiotów. Pracownicy firmy B. potwierdzili, że uczestniczyli w budowie budynku przy ul. [...] w O., jednak nie wykonywali usługi montażu fasad aluminiowych. Z dokumentów wynikało, że usługa miałaby być realizowana przez firmę M. M., jednak jej pracownicy również nie potwierdzili aby realizowali jakiekolwiek prace przy budowie obiektu przy ul. [...] w O. Z kolei spółka R. nie miała możliwości świadczyć wskazanej usługi. Uczestnictwa w budowie budynku przy ul. [...] w O. firmy M. M. oraz R. nie potwierdzili również pracownicy realizujący budowę, tj. kierownik budowy J. Z. oraz nadzorowani przez niego pracownicy firmy B. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że montaż fasad aluminiowych był faktycznie realizowany przez L. Firma ta posiadała środki i doświadczenie niezbędne do jej realizacji. Wykonanie montażu fasad aluminiowych przez firmę L. zostało potwierdzone przez uczestniczących w budowie pracowników firmy B. oraz przez M. M. - realizującego tę usługę. Natomiast poszczególni dostawcy usługi: R. na rzecz firmy M. M., firma M. M. na rzecz B., następnie firma B. na rzecz firmy W. W. nie mieli wiedzy na temat realizacji usługi, nie potwierdzili jej wykonania ani nie mieli możliwości technicznych i osobowych do jej realizacji. DIAS uznał zatem, że faktura wystawiona przez B. w zakresie dostawy usługi montaż fasad aluminiowych nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, została wystawiona oraz wprowadzona do obrotu prawnego w celu podwyższenia wartości robót oraz umożliwienia następnym podmiotom obniżenie podatku należnego o podatek z niej wynikający. W zakresie 2 faktur wystawionych przez H. DIAS wskazał, że miały one dokumentować zakup środka trwałego o nazwie: [...] aparatura pomiarowa [...] do diagnostyki kabli [...]. Wedle dokonanych ustaleń wartość faktur VAT wystawionych przez H. została zawyżona o rzekomo wykonaną przez E. M. usługę nazwaną: budowa i montaż systemu [...] udokumentowanej fakturą z 14 sierpnia 2014 r. Przeprowadzone postępowanie ujawniło, że wskazany na fakturze wykonawca faktycznie nie wykonał usługi. Wykonał ją zleceniodawca W. W., na własnym środku trwałym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że przedstawiciele dostawcy – M. K. i B. W. - odpowiadający za dostawę urządzenia [...] aparatura pomiarowa mieli niewielką wiedzę na temat sprzedawanego towaru, choć wartość faktury wynosiła ponad 1,5 mln zł netto. Podczas postępowania prowadzonego wobec E. M. B. W. zeznał, że zajmował się dostawą osobiście, ustalił z podwykonawcą zakres jego prac, natomiast podczas zeznania w niniejszym postępowaniu nie potrafił wskazać okoliczności transakcji nabycia, budowy, montażu i sprzedaży towaru. M. K. zeznała, że to H. zajmowała się składaniem urządzenia. Stwierdziła, że kompletowane były transformatory, kable, oprogramowania. Jednocześnie w postępowaniu prowadzonym wobec E. M. ustalono, że E. M. wystawiła fakturę sprzedaży mającą dokumentować sprzedaż usługi: budowa i montaż systemu [...] na rzecz H., która była tzw. "pustą" fakturą, nie dokumentującą rzeczywiście zrealizowanej usługi. E. M. zaewidencjonowała ponadto fakturę nabycia usługi montażu od W. W., co również zostało zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Podczas postępowania dowiedziono, że na usługę montażu aparatury pomiarowej [...] Pan W. W. nie miał możliwości prawnych aby wystawiać faktury sprzedaży, ponieważ realizował usługę na potrzeby własnej działalności, przy wykorzystaniu własnych pomieszczeń oraz zatrudnionych przez siebie pracowników. H. uczestniczyła tym samym w procederze zawyżenia wartości dostawy aparatury pomiarowej [...] o wartość usługi. Dodatkowo podczas czynności sprawdzających u dostawcy urządzenia od producenta O. Sp. z o.o. (przedstawiciela szwajcarskiego producenta) J. P. wyjaśnił, że to przedstawiciel firmy W. W. zwrócił się z zapytaniem o możliwość zakupu, prawdopodobnie za pośrednictwem e-mail, o cenę takiego urządzenia. Została przedstawiona tzw. oferta budżetowa, która wynosiła około 600.000 zł, było to urządzenie z bogatym wyposażeniem. Po ustaleniu przedmiotu dostawy (określeniu wyposażenia), ceny, miejsca dostawy, W. W. zadeklarował, że zapłaci, ale sprzedaż i płatność nastąpi przez firmę w której kupuje bardzo dużo towarów, tj. H. Gwarantem realizacji transakcji za pośrednictwem spółki dla dostawcy urządzenia (spółki matki) była osoba faktycznego odbiorcy, tj. W. W. W zakresie 4 faktur wy stawionych przez E. DIAS wskazał, że dotyczyły one nabycia wiertnicy [...] oraz wiertnicy do przewiertów sterowanych. W ocenie DIAS, Strona, nabywając te urządzenia skorzystała z pośrednictwa E. aby zwiększyć wartość nabywanych towarów o podatek VAT: 366.772,72 zł, kwotę brutto: 1.961.436,72 zł, powodując tym samym zawyżenie naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących ich zakup w części niedokumentującej zakupu środków trwałych. W zakresie faktury korygującej wystawionej przez firmę W. B. DIAS wskazał, że ów podmiot wystawił fakturę VAT nr 47/2014 r., podatek VAT: 7.400,02 zł. Według dowodu KP 1/2014 w dniu 29 sierpnia 2014 r. kontrahent uzyskał stuprocentową zaliczkę. W dniu 2 września 2014 r. W. B. wystawił fakturę korygującą nr 1/K/2014 do wspomnianej faktury sprzedaży, gdzie wartość faktury została skorygowana do 0 zł. W. B. wyjaśnił, że nie miał możliwości wykonania usługi, dlatego skorygował wartości w ewidencjach, a pieniądze zwrócił W. W. Skarżący 2 września 2014 r. potwierdził odbiór faktury korygującej, której nie uwzględnił jej w ewidencjach zakupu za wrzesień 2014 r. i w konsekwencji nie skorygował podatku naliczonego w rozliczeniu za wrzesień 2014 r. DIAS wskazał, że Skarżący wiedział o zawyżeniu wartości faktur nabycia, a wręcz uczestniczył w zwiększaniu ich wartości, co miało miejsce przy nabyciu aparatury pomiarowej [...] oraz wiertnic. Otóż celem nabycia systemu [...] wystawił fakturę na rzecz E. M., mającą dokumentować sprzedaż usługi budowy i montażu systemu [...], po to aby E. M. mogła wystawić fakturę o podobnej wartości na rzecz podmiotu dostarczającego Stronie środek trwały, czyli na rzecz H. Finalnie wartość systemu [...] zwiększono co najmniej o wartość ww. usługi, którą Strona zrealizowała we własnym zakresie. W. W. mógł kupić urządzenie bezpośrednio od dystrybutora na terenie Polski, z którym wcześniej prowadził współpracę. Taka sama sytuacja miała również miejsce podczas transakcji nabycia wiertnic, w czasie której Strona istotnie zwiększyła ich wartość, korzystając z pośrednictwa E. Bezpośrednia transakcja z dostawcą wiertnic była bowiem możliwa bez udziału E.", ponieważ to sam Skarżący polecił pośrednikowi dostawcę, którego znał z wcześniejszej współpracy. DIAS dodał, że Strona świadomie uczestniczyła również w procederze przyjmowania do rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych przez firmę M. M. W toku postępowania utrzymywał bowiem, że nie wiedział i nie interesował się tym kto przebywa na budowie. Tymczasem z zeznań innych kontrahentów wynikało, że Skarżący jest bardzo wymagającym klientem, stawia wysokie wymagania co do swoich zamówień oraz skutecznie negocjuje ceny. W zakresie zastosowania wobec Strony art. 108 ust. 1 Uptu w związku z wystawieniem faktur dokumentujących dostawę przewodów [...] na rzecz H. DIAS stwierdził, że towar miał zostać nabyty od M. M., która jako swojego dostawcę podała firmę R. Inny przebieg dostaw M. M. opisała w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec wspomnianego dostawcy, gdyż wówczas jako sprzedawcę przewodów wskazywała spółkę L. Ustalenia wobec R. i L. prowadziły do wniosku, że M. M. nie nabyła od nich towaru, nie mogła zatem odsprzedać go Stronie. Niewiarygodnym było ponadto, że H., zważywszy na profil prowadzonej działalności, kupowała towar od pośredników, a nie od producenta. Z kolei dwie faktury wystawione na rzecz A. podlegały dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu, gdyż W. W. nie był uprawniony do ich wystawienia, gdyż opisane w nich usługi realizował na własnym środku trwałym. Z przeprowadzonego postępowania wynikało, że usługę budowy i montażu systemu [...] na własnym pojeździe wykonała firma W. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. E. M. zaewidencjonowała zatem "pustą" fakturę VAT, wystawioną przez Stronę oraz nie dokumentującą zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła DIAS naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 oraz art. 70 § 1 Op, co w efekcie doprowadziło do przedwczesnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 Uptu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony przedstawił stanowisko organów obu instancji prezentowane w toku postępowania oraz wskazał, że wydaną przez DIAS decyzją nie sposób się zgodzić. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 24 maja 2021 r. Strona uzupełniła argumentację skargi. W szczególności Skarżący powołał się na okoliczność instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, którego wyłącznym celem, wedle jego oceny, było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna. Jednym z zarzutów podnoszonych w przez Stronę był zarzut związany z przedawnieniem zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. Obejmowały one cały rok 2014 i zostały określone za poszczególne miesiące tego roku (od stycznia do grudnia 2014 r.). Co do zasady zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2013 r., z dniem 31 grudnia 2020 r. Oznacza to, że po tych datach organ nie był uprawniony do wydania decyzji podatkowej określającej te zobowiązania, przy czym stwierdzenie to dotyczy zarówno wydania decyzji w pierwszej, jak i drugiej instancji. Po tych datach, zobowiązania te nie mogły zostać określone. Wynika to z treści przepisu art. 70 § 1 Op, który stanowi, że zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu z upływem pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin ich płatności. Termin płatności zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2014 r., upłynął w roku 2014, zaś za grudzień 2014 r., w roku 2015. Decyzja NUCS została wydana [...] września 2019 r., zaś decyzja DIAS, orzekającego w II instancji, została wydana 28 sierpnia 2020 r. O ile zatem, decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Op, to decyzja organu II instancji została wydana już po tym terminie. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 Op przewidującego zawieszenie terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która powoduje, że termin przedawnienia do chwili wydania decyzji jeszcze nie upłynął. W przedmiotowej sprawie organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 Op powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 Op stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. DIAS podkreślił, że zobowiązania objęte decyzją NUCS nie uległy przedawnieniu, gdyż 6 listopada 2019 r. ów organ wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 Kks. Z kolei pismem z 21 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. realizując zasadę określoną w art. 70c Op poinformował Stronę, działającą poprzez ustanowionego pełnomocnika, że 6 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wspomniane okresy na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wskazane zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony 26 listopada 2019 r. Spełniona została przesłanka z art. 70c Op stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 Op, nie nastąpi. Rozpoznając niniejszą sprawę, w zakresie zarzutu przedawnienia sąd musi jednak uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7-miu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 OP mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie sąd stwierdził: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowiła o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. Jednocześnie należy wskazać, że rozważań w wydawanej decyzji nie można zastąpić rozważaniami zawartymi w odpowiedzi na skargę, która jest przecież aktem o zupełnie innym charakterze, w sytuacji gdy zmienia się także rola organu podatkowego, który z "gospodarza postępowania" zmienia się w stronę postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd oczywiście dostrzega, że decyzja zaskarżona została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 Ppsa uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ja respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów, bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową. W szczególności powinien wskazać jakie czynności zostały w nim przeprowadzone, jak i kiedy się ono zakończyło i w konsekwencji rozważyć czy można w niniejszej sprawie skutecznie podnosić zarzuty o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą - w ocenie NSA- o takim charakterze tego postępowania świadczyć. W zależności od podjętych ustaleń i ocen wyda decyzję o określonej treści. Podstawą wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Składają się na nie: zwrot wpisu, (13.697 złotych), zwrot opłaty od pełnomocnictwa (17 złotych), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł), obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).