III SA/Wa 1708/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi Instytutu [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.188.2020.5.KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Instytutu [...] z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Instytut [...] z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, Instytut lub skarżący) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązków podatkowych związanych ze sprzedażą przez Skarb Państwa uprawnień do emisji CO2 w trybie aukcji pierwotnej. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że jego przedmiotem jest ocena zastosowania przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), do zbywania przez Skarb Państwa uprawnień do emisji CO2 w trybie aukcji (obrót pierwotny) prowadzonych na podstawie rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 1031/2010 z 12 listopada 2010 r. w sprawie harmonogramu, kwestii administracyjnych oraz pozostałych aspektów sprzedaży na aukcji uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na mocy dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii (Dz. U. UE. L. z 2010 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm.; dalej Rozporządzenie), oraz obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług Instytutu, w zakresie obrotu ww. uprawnieniami od 1 listopada 2019 r. Wnioskodawca przedstawił: 1. ogólną charakterystykę sprzedaży uprawnień do emisji na aukcjach pierwotnych. W pierwszej kolejności Instytut wskazał, że uprawnienia do emisji CO2 stanowią narzędzie zmierzające do redukcji emisji gazów cieplarnianych. Wniosek dotyczył zbywania uprawnień do emisji ogólnych przeznaczonych dla operatorów instalacji stacjonarnych (dalej również jako EUA - ang. European Union Allowances) oraz uprawnień do emisji lotniczych przeznaczonych dla operatorów statków powietrznych (dalej EUAA - ang. European Union Aviation Allowances). EUA oraz EUAA są również określane dalej we wniosku łącznie jako "uprawnienia do emisji" lub "uprawnienia". System handlu uprawnieniami do emisji zakłada, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (art. 1 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych - t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 136 ze zmianami, dalej ustawa z 12 czerwca 2015 r.), w razie wprowadzania do atmosfery gazów cieplarnianych z instalacji, która spełnia określone kryteria progowe (są one określone w załączniku 1 do ustawy) albo z operacji lotniczych objętych systemem, ma obowiązek uzyskać uprawnienia do emisji (European Union Allowance - EUA lub European Union Aviation Allowances EUAA), w celu rozliczenia wielkości emisji gazów cieplarnianych, które zostały wprowadzone do atmosfery w wyniku działalności tej instalacji. Rozliczenie wielkości emisji polega na umorzeniu odpowiedniej liczby uprawnień do emisji za pośrednictwem rachunku powiązanego z daną instalacją (lub z danym operatorem lotniczym) w Rejestrze Unii. Rozliczenia wielkości emisji dokonuje się w terminie do 30 kwietnia następnego roku w stosunku do emisji z poprzedniego roku kalendarzowego. System ten ma na celu stymulowanie podmiotów eksploatujących instalacje oraz operatorów statków powietrznych do redukcji emisji, który to skutek osiąga się poprzez stałe zmniejszanie liczby uprawnień do emisji wprowadzanych na rynek, z kolei rosnący deficyt uprawnień i ich wysoka cena dostarczają coraz większych zachęt do ograniczania emisji. Z preambuły do dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE. U z 2003 r. Nr 275, str. 32 z późn. zm.) wynika, że Unia oraz jej Państwa Członkowskie uzgodniły, iż będą wspólnie spełniać swoje zobowiązania w celu zmniejszenia antropogenicznych emisji gazów cieplarnianych na podstawie Protokołu z Kioto, zgodnie z decyzją 2002/358/WE. Zgodnie z art. 1 dyrektywa ustanawia system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii (zwany dalej EU ETS) w celu wspierania zmniejszania emisji gazów cieplarnianych w efektywny pod względem kosztów oraz skuteczny gospodarczo sposób. Dyrektywa przewiduje również dalszą redukcję emisji gazów cieplarnianych, aby przyczynić się do osiągnięcia takich poziomów redukcji, które według naukowców uważane są za konieczne do uniknięcia groźnych zmian klimatu. W III okresie EU ETS Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/29/WE z 23 kwietnia 2009 r. zmieniająca dyrektywę 2003/87/WE w celu usprawnienia i rozszerzenia wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (tzw. dyrektywa EU ETS), zgodnie z art. 10 ust. 1, ustanawia aukcję jako podstawową metodę dystrybucji uprawnień do emisji. W okresie 2013-2020 uprawnienia EUA nieprzydzielone podmiotom bezpłatnie są im sprzedawane w drodze aukcji (w przypadku uprawnień do emisji lotniczych (EUAA) udział uprawnień sprzedawanych na aukcjach wynosi 15% przydziałów uprawnień do emisji - art. 3d ust. 1 dyrektywy EU ETS). Komisja Europejska szacuje, że w obecnym okresie rozliczeniowym 2013-2020 państwa członkowskie UE za pośrednictwem aukcji pierwotnej sprzedadzą ok. 50% ogólnej puli uprawnień. Reszta uprawnień jest zasadniczo rozdzielana bezpłatnie pomiędzy: operatorów statków powietrznych, energochłonne sektory przemysłu (narażone na zjawisko tzw. ucieczki emisji), pozostałe sektory przemysłu (wg zasady stopniowego odchodzenia od przydziałów bezpłatnych), a także sektor wytwórców energii elektrycznej, który zasadniczo zaspokaja swoje potrzeby emisyjne nabywając uprawnienia na aukcjach, jednak w niektórych państwach członkowskich, w tym w Polsce, otrzymywał uprawnienia do emisji jako pomoc publiczną m.in. na inwestycje w zakresie modernizacji tego wytwarzania energii (derogacja art. 10c dyr. dyrektywa 2003/87/WE2009/29/WE). Z wniosku wynikało dalej, że kluczowym aktem prawnym regulującym sprzedaż uprawnień w drodze aukcji jest Rozporządzenie. Powyższy akt prawny zapewnia: • operatorom, a w szczególności wszystkim małym i średnim przedsiębiorcom objętym EU ETS, swobodny, sprawiedliwy i równy dostęp do aukcji; • wszystkim uczestnikom dostęp do tych samych informacji, w tym samym czasie, aby zapobiec zakłóceniu przebiegu aukcji przez tychże uczestników; • opłacalność aukcji, unikając zbytnich kosztów administracyjnych; • gwarancję dostępu do aukcji dla mniejszych podmiotów. Rozporządzenie narzuca wymóg, aby każda aukcja odbywała się na tzw. rynku regulowanym. Oznacza to, że każda platforma aukcyjna musi zapewnić szereg środków bezpieczeństwa w procesie sprzedaży uprawnień w drodze aukcji na mocy europejskich dyrektyw związanych z rynkami finansowymi. Instytut wyjaśnił, że poprzez aukcje pierwotne następuje pierwotne wprowadzenie do obrotu praw do emisji. Skarb Państwa otrzymuje uprawnienia do emisji w ramach przydziału dokonywanego przez Komisję Europejską (która kreuje pulę praw dla danego państwa członkowskiego), a następnie - poprzez mechanizm aukcji pierwotnej - dokonuje ich dystrybucji do prowadzących instalacje i operatorów statków powietrznych (lub innych podmiotów biorących udział w aukcjach). Podmioty te wykorzystują nabyte uprawnienia, m.in., dla realizacji obowiązku rozliczenia wielkości emisji wynikającego z ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji. Rozliczenie emisji odbywa się poprzez umorzenie uprawnień na rachunku danego podmiotu w Rejestrze Unii. Obowiązek rozliczenia emisji jest zagrożony administracyjnymi karami pieniężnymi (w wys. równowartości ok. 104 euro za jedną tonę wyemitowanego a nierozliczonego CO2). Podmiot, który rozliczy wielkość emisji korzysta ze zwolnienia z obowiązku ponoszenia opłat środowiskowych za wprowadzanie do powietrza gazów cieplarnianych objętych systemem ETS. Z praktycznego punktu widzenia, prowadzący instalację lub operator statku powietrznego ma zatem obowiązek rozliczenia emisji gazów poprzez umorzenie uprawnień do emisji, w liczbie odpowiadającej ilości wyemitowanych gazów. W przypadku natomiast, gdy nie dokona rozliczenia wielkości emisji, w sposób opisany wyżej, oprócz uiszczenia przewidzianej przepisami kary pieniężnej podmiot ten zobowiązany jest do zapłaty opłat środowiskowych przewidzianych przepisami ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U.2020.1219). Instytut wskazał również, że w odniesieniu do uprawnień otrzymanych przez prowadzącego instalację nieodpłatnie, ciąży na nim także obowiązek zapłaty opłaty środowiskowej za wydane uprawnienia do emisji na zasadach określonych w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (uprawnienia wydane nieodpłatnie). Zatem, niezależnie od sposobu pozyskania uprawnień do emisji (wydane nieodpłatnie na podstawie ustawy z 12 czerwca 2015 r., czy też nabyte na aukcji) - prowadzący instalację lub operator lotniczy ponosi koszt uzyskania uprawnień (opłatę za wydane uprawnienia albo cenę nabycia uprawnień na aukcji pierwotnej lub w obrocie wtórnym). Wykonanie obowiązku rozliczenia emisji przez uczestnika systemu ETS może nastąpić przy użyciu uprawnień, które może pozyskać z następujących źródeł: 1) przydział (wydanie) nieodpłatny, 2) aukcje pierwotne uprawnień do emisji (docelowy sposób dystrybucji uprawnień), 3) nabycie na rynku wtórnym (giełdy towarowe, obrót pozagiełdowy). Jeśli prowadzący instalację nie jest w stanie pozyskać odpowiedniej liczby uprawnień, musi ograniczyć wielkość emisji poprzez ograniczenie produkcji lub - w skrajnych przypadkach - zaprzestaje działalności. Z powyższego wynika, że poprzez mechanizm dystrybucji uprawnień do emisji (regulacja liczby uprawnień dostępnych na rynku oraz ich ceny), jest realizowana polityka klimatyczna UE w zakresie stymulowania podmiotów do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych. Wnioskodawca opisał rodzaje uprawnień do emisji. Instytut wskazał też, że zgodnie z Rozporządzeniem, sprzedaż uprawnień do emisji powinna odbywać się na jednej zharmonizowanej platformie aukcyjnej, jednak istnieje możliwość odstępstwa od powyższej zasady i sprzedaży uprawnień jako państwo z grupy "opt-out" na oddzielnej platformie aukcyjnej. Obecnie tylko dwie platformy aukcyjne prowadzą sprzedaż uprawnień w drodze aukcji - Europejska Giełda Energii EEX z siedzibą w Lipsku wygrała kontrakt na organizację aukcji wspólnotowej (w tej chwili korzysta z niej 25 państw UE oraz Polska i Niemcy) oraz aukcji niemieckiej, natomiast giełda ICE/ECX z siedzibą w Londynie prowadzi aukcję dla Wielkiej Brytanii. Polska, jako państwo z grupy "opt-out", do czasu wyłonienia docelowej platformy realizuje sprzedaż uprawnień za pośrednictwem giełdy EEX. Zgodnie z dyrektywą EU ETS, dostęp do aukcji musi być otwarty. Oznacza to, że prawo do zakupu uprawnień posiada szeroka grupa zainteresowanych podmiotów niezależnie od państwa pochodzenia. Każda aukcja jest organizowana w systemie jednorundowym (ang. single-round). Oznacza to, że zostaje otwarte tylko jedno okno ofertowe (w ramach jednej rundy), a w trakcie trwania rundy każdy oferent ma prawo złożyć kilka ofert kupna uprawnień po ustalonej przez siebie cenie. Wszystkie złożone oferty są utajnione (ang. sealed-bid) i nikt oprócz oferenta nie wie, jaka oferta została złożona. Po zakończeniu rundy operator platformy aukcyjnej określa i ujawnia cenę rozliczenia (ang. clearing price), która jest ustalana według opisanego we wniosku schematu. Zwycięzcami aukcji są te podmioty, które zaoferowały cenę równą, bądź wyższą od ceny rozliczenia. Prowadzący aukcje (Aukcjoner) w III okresie EU ETS, zgodnie z Rozporządzeniem, jest odpowiedzialny za wykonanie trzech podstawowych zadań: 1) sprzedaż uprawnień za pośrednictwem platformy aukcyjnej, w imieniu wyznaczającego ten podmiot państwa członkowskiego; 2) otrzymywanie wpływów z aukcji; 3) wypłacenie wpływów z aukcji państwu członkowskiemu, które go do tego wyznaczyło. Wymagania jakie musi spełniać prowadzący aukcję określono w Rozporządzeniu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 20 Rozporządzenia "prowadzący aukcje oznacza podmiot publiczny lub prywatny wyznaczony przez państwo członkowskie do sprzedaży uprawnień na aukcji w jego imieniu (...)". 2. status formalnoprawny Krajowego Ośrodka Bilansowania i Zarządzania Emisjami (KOBiZE) w strukturze Instytutu Instytut posiada status państwowego instytutu badawczego w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych i posiada osobowość prawną (państwowa osoba prawna). Instytut jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie z art. 49 ust. 4 ustawy z 12 czerwca 2015 r., funkcję prowadzącego aukcję uprawnień sprzedawanych w imieniu Rzeczpospolitej Polskiej (prowadzący aukcję w rozumieniu art. 3 pkt 20 Rozporządzenia) pełni Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami (KOBiZE lub Krajowy ośrodek), którego zadania na mocy art. 4 ustawy z 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1447, ze zmianami) powierzono Instytutowi. KOBiZE jest jednostką organizacyjną w strukturach Instytutu (ośrodek) i jako taka jednostka nie posiada osobowości prawnej. KOBiZE nie jest oddziałem Instytutu. Do zadań Krajowego ośrodka należy pełnienie funkcji prowadzącego aukcję uprawnień do emisji w rozumieniu art. 3 pkt 20 Rozporządzenia. W 2017 r. Skarb Państwa reprezentowany przez ministra właściwego do spraw środowiska, na podstawie art. 30 ust 2 i ust. 7 akapit drugi Rozporządzenia, zawarł umowę z niemiecką giełdą EEX (European Energy Exchange) i obsługującą ją izbą rozliczeniową ECC (European Commodity Clearing) - oba podmioty z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech - jako podmiotami świadczącymi usługę sprzedaży uprawnień do emisji w ramach tzw. wspólnego działania, na podstawie umowy zawartej z Komisją Europejską. Umowa z EEX i ECC została zawarta pod prawem niemieckim. Przedmiotem umowy jest prowadzenie przez EEX aukcji praw do emisji zgodnie z Rozporządzeniem oraz wykonywanie usług rozliczeniowych (przez izbę rozliczeniową - EEC). Instytut jest od 2013 r. uczestnikiem ECC. Pierwotnie Instytut wykonywał zadania prowadzącego aukcję na podstawie wyznaczenia przez Ministra Środowiska na podstawie Rozporządzenia. Rada Ministrów 31 października 2013 r. przyjęła wniosek Ministra Środowiska "dotyczący wyznaczenia prowadzącego aukcję uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na potrzeby aukcyjnej sprzedaży uprawnień do emisji gazów cieplarnianych przyznanych Polsce na III okres rozliczeniowy systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych". Pismo z informacją w tej sprawie zostało przekazane również do KE - jako formalne zgłoszenie aukcjonera. Od 2015 r. wyznaczenie Instytutu na prowadzącego aukcję wynika z ustawy z 12 czerwca 2015 r. Za realizację zadań prowadzącego aukcję (które to zadanie wykonuje KOBiZE w ramach Instytutu) Instytut nie otrzymuje wynagrodzenia. Finansowanie czynności prowadzącego aukcję, tak jak pozostałych ustawowych zadań KOBiZE następuje na podstawie ustawy Prawo ochrony środowiska (art. 401c ust. 8). Na podstawie tego przepisu - zawierane jest porozumienie trójstronne o finansowaniu ustawowych zadań KOBiZE pomiędzy Ministrem Środowiska (obecnie Ministrem Klimatu), Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Instytutem. 3. Podstawy prawne działania KOBiZE We wniosku wskazano, że sprzedaż uprawnień do emisji na aukcji regulują w szczególności: - ustawa z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, określa zasady funkcjonowania tego systemu, - ustawa z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t.j, Dz. U. z 2019 r. poz. 1350); Rozporządzenie, - umowa zawarta pomiędzy Skarbem Państwa RP a giełdą EEX i jej izbą rozliczeniową ECC, - zgłoszenie i przyznanie Instytutowi statusu Aukcjonera przez giełdę i izbę rozliczeniową (EEX i ECC), - rozporządzenie Komisji (UE) nr 389/2013 z 2 maja 2013 r. ustanawiające rejestr Unii zgodnie z dyrektywą 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, decyzjami nr 280/2004/WE i nr 406/2009/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylające rozporządzenia Komisji (UE) nr 920/2010 i nr 1193/2011 (Dz. Urz. UE L 122 z 03.05.2013, str. 1) (dalej również "rozporządzenie nr 389/2013"), - ustawa z 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1447 z późn. zm.), - rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 548/2012 z 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji (Dz.U. UE L. 201 z 2012 r. str. 1, z późn. zm.), - ustawa z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2286, z późn. zm.). Zgodnie z art. 8 ustawy z 12 czerwca 2015 r., Rejestr Unii działa na zasadach określonych w rozporządzeniu nr 389/2013, a krajowy administrator tego rejestru zarządza zbiorem rachunków w rejestrze Unii podlegających jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej. Prowadzący instalację jest obowiązany do posiadania w rejestrze Unii rachunku posiadania operatora, o którym mowa w art. 16 rozporządzenia Komisji (UE) nr 389/2013. Rachunki prowadzone w rejestrze Unii nie służą do przeprowadzania jakichkolwiek operacji płatniczych. KOBiZE - w ramach działania jako krajowy administrator - otwiera w rejestrze Unii rachunki, o których mowa w rozporządzeniu nr 389/2013, i zarządza nimi na zasadach określonych w tym rozporządzeniu i ustawie. Krajowy ośrodek wykonuje prawomocne orzeczenia sądów lub innych uprawnionych organów i ostateczne decyzje, których przedmiotem jest rozporządzanie uprawnieniami do emisji utrzymywanymi na rachunkach w rejestrze Unii podlegających jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej lub ograniczenie prawa posiadacza rachunku do rozporządzania tymi uprawnieniami. Wnioskodawca wyjaśnił w powyższym kontekście, że uprawnienia do emisji przeznaczone do sprzedaży na aukcji są zapisane na unijnym rachunku aukcyjnym (tj. rachunku, którym KOBiZE nie administruje i nie ma do niego żadnego dostępu), prowadzonym przez Centralnego Administratora (podmiot wyznaczony przez Komisję Europejską). Centralny Administrator - na polecenie Komisji - przed aukcją przenosi uprawnienia do emisji na odpowiedni rachunek aukcyjny do celów dostawy (prowadzony dla odpowiedniej izby rozliczeniowej). Po rozliczeniu aukcji uprawnienia do emisji trafiają na rachunki prowadzone przez KOBiZE (działającego jako krajowy administrator rejestru), jeśli zwycięski oferent ma siedzibę na terytorium Polski. Jeśli nabywcą uprawnień do emisji będzie podmiot z innego państwa UE, wówczas po aukcji uprawnienia trafią na rachunki administrowane przez właściwego dla danego państwa członkowskiego krajowego administratora. Instytut (KOBiZE) nie uczestniczy zatem ani w przekazywaniu uprawnień przed aukcją na unijny rachunek do celów dostawy, ani w przenoszeniu uprawnień z rachunku aukcyjnego do celów dostawy na rachunki zwycięskich oferentów. Dopiero gdy - zgodnie z opisanymi niżej zasadami - ECC dokona rozliczenia aukcji i wyda odpowiednie dyspozycje do rejestru Unii, nastąpi (jeśli zwycięski oferent ma siedzibę na terytorium Polski) przeniesienie uprawnień na rachunki administrowane przez KOBiZE (jako polskiego krajowego administratora). Zgodnie z ustawą z 12 czerwca 2015 r. (art. 15), uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, chyba że przepisy ustawy lub przepisy Unii Europejskiej dotyczące handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, stanowią inaczej. Czynności rozporządzające uprawnieniami do emisji mogą być dokonywane między osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nie będącym i osobami prawnymi, które posiadają rachunek w rejestrze Unii. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z 12 czerwca 2015 r., liczbę uprawnień do emisji przeznaczonych do sprzedaży w drodze aukcji określa i ogłasza Komisja Europejska, zgodnie z art. 10 oraz art. 12 Rozporządzenia. Środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa (ust. 2). Zgodnie z ust. 3 środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, o których mowa w art. 27 ust. 3 zdanie drugie, przekazuje się w wysokości: 1) 20% na wyodrębnione subkonto, o którym mowa w art. 23 ust. 1a ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji; 2) 80% do Funduszu Wypłaty Różnicy Ceny, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538). Zgodnie z ust. 2b, środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, w wysokości 8.000.000 zł, stanowią przychód Narodowego Funduszu, 25% środków uzyskanych ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, z wyłączeniem środków, o których mowa w ust. 2a, począwszy od 1 stycznia 2020 r., nie więcej niż 1766,9 mln zł w 2020 r. i nie więcej niż 988,18 mln zł w 2021 r., przekazuje się do Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. poz. 1532) (ust. 2c). Przepis art. 49 ust. 3 stanowi, że zasady sprzedaży uprawnień do emisji w drodze aukcji określa rozporządzenie Komisji (UE) nr 1031/2010. Zgodnie z art. 49 ust. 5 ustawy z 12 czerwca 2015 r., uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do uprawnień do emisji sprzedawanych w drodze aukcji wykonuje minister właściwy do spraw środowiska (klimatu). Zgodnie z art. 49 ust. 6 tej ustawy, co najmniej połowę środków pieniężnych uzyskanych z aukcji uprawnień do emisji ogólnych (EUA) w danym roku kalendarzowym lub ich równowartość, przeznacza się przynajmniej na jeden spośród następujących celów: 1) redukcję emisji gazów cieplarnianych, 2) rozwój energii ze źródeł odnawialnych w celu realizacji zobowiązania Unii Europejskiej dotyczącego energii ze źródeł odnawialnych, jak również rozwój innych technologii przyczyniających się do przejścia do bezpiecznej i zrównoważonej gospodarki niskoemisyjnej oraz pomoc w realizacji zobowiązania Unii Europejskiej dotyczącego zwiększenia efektywności energetycznej do poziomu ustalonego w przepisach prawa Unii Europejskiej; 3) unikanie wylesiania oraz zwiększenie zalesiania i ponownego zalesiania w krajach rozwijających się, które ratyfikowały Ramową konwencję Narodów Zjednoczonych W sprawie zmian klimatu, sporządzoną w Nowym Jorku dnia 9 maja 1992 r. (Dz. U. z 1996 r., poz. 238); transfer technologii i ułatwienie adaptacji do niekorzystnych skutków zmian klimatu w tych krajach; 4) pochłanianie dwutlenku węgla (CO2); 5) bezpieczne dla środowiska wychwytywanie i geologiczne składowanie dwutlenku węgla (CO2); 6) finansowanie rozwiązań zachęcających do wprowadzania niskoemisyjnych oraz publicznych środków transportu; 7) finansowanie badań i rozwoju w zakresie efektywności energetycznej oraz czystych technologii w sektorach objętych systemem; 8) działania służące zwiększeniu efektywności energetycznej, finansowaniu modernizacji i rozbudowy systemów sieci ciepłowniczych i termo modernizacji budynków lub dostarczeniu wsparcia finansowego w celu uwzględnienia aspektów społecznych w przypadku gospodarstw domowych o niskich i średnich dochodach; 9) pokrywanie wydatków administracyjnych związanych z administrowaniem systemem przez Krajowy ośrodek (w formie dotacji); 10) finansowanie działań w związku ze zmianami klimatu; 11) wspieranie, we współpracy z partnerami społecznymi, nabywania umiejętności i poszukiwania nowych miejsc pracy przez pracowników w celu niwelowania skutków przejścia do gospodarki niskoemisyjnej. Zgodnie z art. 49 ust. 6a, środki pieniężne uzyskane z aukcji uprawnień do emisji lotniczych (EU AA) w danym roku kalendarzowym lub ich równowartość przeznacza się przynajmniej na jeden spośród następujących celów, w szczególności: redukcję emisji gazów cieplarnianych, adaptację do skutków zmian klimatu oraz finansowanie prac badawczo-rozwojowych oraz projektów demonstracyjnych w zakresie zmniejszenia emisji i adaptacji do skutków zmian klimatu, w tym udział w inicjatywach realizowanych w ramach europejskiego strategicznego planu w dziedzinie technologii energetycznych i Europejskich Platform Technologicznych, unikanie wylesiania. Zgodnie z Rozporządzeniem (motyw 27) każde państwo członkowskie powinno wyznaczyć prowadzącego aukcję, który byłby odpowiedzialny za sprzedaż uprawnień na aukcji w imieniu państwa członkowskiego, które go wyznaczyło. Należy przewidzieć możliwość wyznaczenia tego samego prowadzącego aukcje przez więcej niż jedno państwo członkowskie. Prowadzący aukcje powinien działać oddzielnie w imieniu każdego państwa członkowskiego, które go wyznaczyło. Istotne jest, by umowa(-y) pomiędzy państwami członkowskimi a wyznaczonym przez nie prowadzącym aukcje, była(-y) zgodna(-e) z umową(-ami) pomiędzy prowadzącym aukcje a platformą aukcyjną oraz by w przypadku konfliktu rozstrzygające były postanowienia tej ostatniej umowy. Wedle art. 5 Rozporządzenia, aukcje są przeprowadzane w systemie, w którym oferenci składają swoje oferty podczas jednego okresu składania ofert, nie widząc ofert składanych przez innych oferentów. Każdy zwycięski oferent płaci tę samą cenę rozliczenia aukcji, o której mowa w art. 7, za każde uprawnienie niezależnie od tego, jaką cenę podał w swojej ofercie. Natomiast przepis art. 7 Rozporządzenia stanowi, że cena rozliczenia aukcji ustalana jest po zamknięciu okresu składania ofert. Platforma aukcyjna szereguje złożone oferty według podanej w nich ceny. W przypadku gdy w kilku ofertach podana jest taka sama cena, kolejność tych ofert ustalana jest losowo, zgodnie z algorytmem określonym przez platformę aukcyjną przed aukcją. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia (wyznaczenie prowadzącego aukcje) każde państwo członkowskie wyznacza prowadzącego aukcje. Żadne państwo członkowskie nie może sprzedawać uprawnień na aukcji bez wyznaczenia prowadzącego aukcje. Kilka państw członkowskich może wyznaczyć tego samego prowadzącego aukcje. Prowadzący aukcje jest wyznaczany przez wyznaczające państwo członkowskie odpowiednio wcześnie przed rozpoczęciem aukcji, tak aby zawarł i wdrożył niezbędne uzgodnienia z platformą aukcyjną wyznaczoną lub która ma być wyznaczona przez dane państwo członkowskie, jak również z połączonym z nią systemem rozliczeniowym i systemem rozrachunkowym, co pozwoli prowadzącemu aukcje na sprzedawanie na aukcji uprawnień w imieniu wyznaczającego państwa członkowskiego na wspólnie uzgodnionych warunkach (ust. 2). Państwa członkowskie powiadamiają Komisję o tożsamości prowadzącego aukcje i przekazują jej jego dane kontaktowe. Tożsamość i dane kontaktowe prowadzącego aukcje są publikowane na stronie internetowej Komisji (ust 7). Zgodnie z art. 23 Rozporządzenia, prowadzący aukcje pełni następujące funkcje: a) sprzedaje na aukcji wolumen uprawnień, które mają być sprzedane na aukcji przez każde państwo członkowskie wyznaczające go; b) otrzymuje wpływy z aukcji należne każdemu wyznaczającemu go państwu członkowskiemu; c) wypłaca wpływy z aukcji należne każdemu wyznaczającemu go państwu członkowskiemu. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 2, prowadzący aukcje każdego państwa członkowskiego prowadzącego sprzedaż na aukcji uprawnień na podstawie art. 10 ust. 5 otrzymuje wpływy ze sprzedaży na aukcji tych uprawnień na rachunek bankowy wyznaczony przez prowadzącego aukcje nie później niż 1 października 2019 r. w przypadku otrzymanych płatności należnych na mocy art. 10 ust 5. Prowadzący aukcje zapewnia, aby wpływy z aukcji zostały wypłacone na rachunek zgłoszony mu przez Komisję do celów art. 10a ust. 8 dyrektywy 2003/87/WE nie później niż w terminie 15 dni od końca miesiąca, w którym wpływy z aukcji zostały uzyskane. Prowadzący aukcje może odliczyć od wypłaty wszelkie dodatkowe opłaty za posiadanie i wypłatę, pod warunkiem, że jego państwo członkowskie uprzednio powiadomi Komisję i wszystkie pozostałe państwa członkowskie o kwotach i uzasadnieniu tych opłat. We wniosku Instytut (KOBiZE) wyjaśnił przy tym, że nie ma dostępu do sprzedawanych uprawnień do emisji i nie przekazuje ich na rachunek zwycięzcy aukcji, na rachunek platformy aukcyjnej, czy rachunek do celów dostawy izby rozliczeniowej (uprawnienia te na ostatni z rachunków przekazuje Komisja Europejska) zgodnie z ustalonym przy jej udziale kalendarzem aukcyjnym. Wpływy z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji nie są przyjmowane przez Instytut, ale są kierowane przez ECC - izbę rozliczeniową giełdy EEX, bezpośrednio na rachunek bankowy Skarbu Państwa, którego dysponentem obecnie jest minister właściwy ds. środowiska (klimatu). Instytut nie ma dostępu do tego rachunku bankowego (i nie jest w stanie zweryfikować, czy i jaka kwota ze sprzedaży uprawnień wpłynęła na rachunek). Rozporządzenie w art. 44 stanowi, że każdy zwycięski oferent lub jego następca prawny, w tym pośrednicy działający w ich imieniu, wpłacają należną kwotę, o której zostali powiadomieni na podstawie art. 61 ust. 3 lit. c), za zakupione uprawnienia, o których zostali powiadomieni na podstawie art. 61 ust. 3 lit. a), dokonując transferu lub zlecając transfer należnej kwoty za pomocą systemu rozliczeniowego lub rozrachunkowego na wyznaczony rachunek bankowy prowadzącego aukcje w postaci rozliczonych środków, przed dostarczeniem uprawnień albo najpóźniej w momencie ich dostarczenia na wyznaczony rachunek posiadania oferenta lub wyznaczony rachunek posiadania jego następcy prawnego. Platforma aukcyjna, w tym połączony(-e) z nią system(-y) rozliczeniowy(-e) lub rozrachunkowy(-e), dokonuje transferu płatności dokonanych przez oferentów lub ich następców prawnych, wynikających ze sprzedaży na aukcji uprawnień objętych przepisami rozdziałów II i III dyrektywy 2003/87/WE prowadzącym aukcje, którzy sprzedali na aukcji dane uprawnienia, z wyjątkiem kwot, w odniesieniu do których została ona poproszona o działanie jako podmiot wypłacający w odniesieniu do monitorującego aukcje. Przepis art. 45 Rozporządzenia stanowi, że zwycięski oferent lub jego następcy prawni otrzymują uprawnienia, o których zwycięski oferent został powiadomiony na podstawie art. 61 ust. 3 lit. a), tylko wówczas, gdy cała kwota należna, o której został powiadomiony na podstawie art. 61 ust. 3 lit. c), została zapłacona prowadzącemu aukcje zgodnie z art. 44 ust. 1. Zwycięskiego oferenta lub jego następców prawnych, którzy nie wywiązują się w pełni z obowiązków wynikających z ust. 1 niniejszego artykułu w odpowiednim terminie, o którym zwycięski oferent został powiadomiony na podstawie art. 61 ust. 3 lit. d), uważa się za zalegających z płatnością. Na oferenta zalegającego z płatnością może zostać nałożona jedna z poniższych sankcji lub obie: a) odsetki za każdy dzień, b) kara pieniężna. We wniosku wskazano, że prowadzący aukcję nie przekazuje uprawnień na rachunek oferenta. Instytut nie decyduje o sposobie zadysponowania uprawnieniami do emisji, które nie zostały sprzedane na aukcji. Z opisu zawartego we wniosku wynikało, że Instytut, jako prowadzący aukcję, nie posiada i nie może posiadać informacji dotyczących danych identyfikujących oferentów, ani pozwalających na ustalenie liczby i ceny praw do emisji nabytych na aukcji przez konkretnego kupującego. Informacje taki posiada wyłącznie giełda EEX oraz izba rozliczeniowa ECC. Określając ramy umowne, wnioskodawca wskazał, że uczestnictwo Rzeczypospolitej Polskiej w aukcji uprawnień, a także udział w tych aukcjach Instytutu (KOBiZE - jako Aukcjonera/prowadzącego aukcję), jak wyżej wskazano, wymagało zawarcia przez Skarb Państwa umów z EEX (w 2013 i 2017 r.) oraz ECC. Instytut, jako podmiot wyznaczony na prowadzącego aukcję, złożył wniosek o przyznanie dostępu jako Aukcjoner (prowadzący aukcję) do Europejskiej Giełdy Energii (European Energy Exchange) oraz Europejskiej Izby Rozliczeniowej (European Commodity Clearing AG). Jako załącznik do wspomnianego wniosku dołączono dokumenty potwierdzające wyznaczenie Instytutu (upoważnienie od państwa członkowskiego - akt powołania na prowadzącego aukcję). Ponadto wniosek zawiera wskazanie rachunku bankowego w Target 2 (Trans-European Automated Real-Time Gross Settiement Express Transfer System) - Europejski system płatności, którego właścicielem i operatorem jest Eurosystem. Target 2 stanowi platformę do obsługi płatności wysokokwotowych w euro w czasie rzeczywistym, z której korzystają banki centralne i komercyjne) oraz upoważnienie dla EEX i ECC do wykonania wszelkich niezbędnych środków w celu zapewnienia rozliczania transakcji i przekazywania uprawnień zwycięskim oferentom i wpływów z aukcji na wskazany rachunek bankowy (rachunek TARGET2) zgodnie z Regulaminem rozliczeń ECC. We wniosku wskazano numer rachunku bankowego prowadzonego dla Ministerstwa Środowiska (obecnie Ministerstwa Klimatu) - posiadacza rachunku w Narodowym Banku Polskim (uczestniczącym w systemie TARGET2). W opisie stanu faktycznego wskazano dalej, że zgodnie z regulaminem giełdy EEX (dalej również Regulamin Giełdy), Aukcjonerzy są przyjmowani wyłącznie jako mianowani przedstawiciele państw członkowskich bez przyjęcia na członka giełdy. Aukcja pierwotna jest przeprowadzana dla państw członkowskich, które zawarły umowę z EEX, dotyczące wyznaczenia go jako platformy aukcyjnej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30 ust. 1 Rozporządzenia lub korzystanie z niego zgodnie z art. 30 ust. 7 Rozporządzenia ("umowa o świadczenie usług"). Dopuszczenie do udziału w aukcji podlega następującym wymogom: (a) podmiot publiczny lub prywatny został wyznaczony jako podmiot prowadzący aukcje przez co najmniej jedno państwo zgadnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia i ma mandat do licytacji uprawnień i otrzymania wpływów z aukcji w imieniu państwa członkowskiego, zgodnie z art. 23 lit. a) i b) Rozporządzenia; (b) podmiot publiczny lub prywatny musi zostać uznany za podmiot prowadzący aukcje przez European Commodity Clearing AG (ECC) zgodnie z warunkami rozliczeń ECC. Zgodnie z Regulaminem Giełdy, w ramach dopuszczenia jako Aukcjoner, reprezentujący wyznaczające państwo członkowskie, będzie działał jako sprzedający uprawnienia na aukcjach pierwotnych (aukcja jednostronna). Wszelkie inne uczestnictwo Aukcjonera w handlu na EEX jest zabronione. Zgodnie z Regulaminem Giełdy pierwotna aukcja uprawnień odbywa się jako element obrotu giełdowego na rynku kasowym EEX. Zgodnie z Rozporządzeniem EEX jest rynkiem regulowanym prowadzącym pierwotną aukcję uprawnień przy pomocy platformy aukcyjnej zgodnie z art. 35 ust. 1 Rozporządzenia. ECC to system rozliczeniowy połączony z platformą aukcyjną zgodnie z art. 27 ust. 2 Rozporządzenia. Aukcja pierwotna jest przeprowadzana dla państw członkowskich, które wyznaczyły lub wybrały EEX jako odpowiednią platformę aukcyjną dla pierwotnej aukcji uprawnień. Państwa członkowskie lub wyznaczone przez nie osoby trzecie (prowadzący aukcje) zapewniają uprawnienia, które mają zostać sprzedane na aukcji. Zgodnie z Regulaminem Giełdy, pierwotna aukcja uprawnień odbywa się w drodze aukcji zamkniętej na rynku kasowym EEX. Giełda publikuje kalendarz aukcji, który określa między innymi daty aukcji (dzień i godzinę), a także odpowiednią liczbę uprawnień, które zostaną sprzedane na aukcji podczas danej aukcji. Pierwsza aukcja uprawnień obejmuje zarówno uprawnienia EUA, jak i EUAA. Proces rozliczania transakcji przez izbę rozliczeniową ECC przebiega w sposób opisany w regulaminie izby rozliczeniowej ECC (Clearing Conditions of European Commodity Clearing AG) w części dedykowanej prowadzącym aukcje (Pkt 5.4.5.2. Transactions of Auctioneers - dalej Regulamin ECC). ECC przekazuje wpływy z aukcji zgodnie z art. 44 ust. 2 Rozporządzenia, niezwłocznie po odbiorze gotówki od członków rozliczających wybranych oferentów w pierwszym dniu roboczym następującym po dniu aukcji (T + 1) około 8:15 rano (ale nie później niż na koniec danego dnia roboczego) na odpowiedni rachunek bankowy wskazany przez prowadzącego aukcję bez żadnych potrąceń (netto) i bez pobierania opłat. Wszystkie płatności będą dokonywane w EUR. Oznacza to, że przychody ze sprzedaży uprawnień EUA są bezpośrednio transferowane przez izbę rozliczeniową EEC (która wcześniej otrzymuje wszystkie płatności od zwycięskich oferentów biorących udział w aukcji) na specjalne konto bankowe do otrzymywania przychodów z aukcji. Wnioskodawca podkreślił, że realizując zadania KOBiZE, mimo że jest prowadzącym aukcję, nie jest posiadaczem tego konta. Z Regulaminu ECC z 18 września 2017 r. wynika, że ECC działa jako centralny kontrpartner (CCP) w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji (Dz. U. UE. L. z 2012 r. Nr 201, str. 1 z późn. zm.). Dopuszczenie przez ECC do udziału w aukcjach wymaga spełnienia następujących warunków: a) prowadzący aukcje musi być podmiotem publicznym lub prywatnym wyznaczonym na prowadzącego aukcje przez umawiające się państwo członkowskie, które reprezentuje, zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia, posiadając mandat do licytowania i otrzymywania wpływów z aukcji w jego imieniu zgodnie z art. 23 lit. a) i b) Rozporządzenia. Prowadzący aukcje musi zostać zidentyfikowany na EEX jako przedstawiciel wyznaczającego państwa członkowskiego (państw członkowskich), wyłącznie w celu sprzedaży uprawnień na aukcji pierwotnej i otrzymania wpływów z aukcji w imieniu tego państwa członkowskiego zgodnie z art. 23 lit. a) i b) Rozporządzenia w sprawie aukcji; b) podmiot wyznaczony przez odpowiednie umawiające się państwo (państwa) członkowskie jako podmiot prowadzący aukcje musi być "uczestnikiem" w rozumieniu art. 2 lit. f) dyrektywy w sprawie ostateczności rozliczenia (,,SFD"). c) Aukcjoner musi zapewnić odpowiedni rachunek rozliczeniowy (Konto TARGET2), który jest również uznawany przez ECC i na który ECC może wypłacić wpływy z aukcji po zakończeniu aukcji (Nominowany rachunek bankowy zgodnie z art. 44 ust. 1) Rozporządzenia). Zgodnie z pkt 5.1.3.2 Regulaminu ECC (Zakres dopuszczenia jako prowadzący aukcje; Obowiązujące zasady), Aukcjoner może działać wyłącznie w ramach wyznaczenia go zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie sprzedaży na aukcji oraz mandatu do sprzedaży na aukcji wolumenu uprawnień, które mają zostać sprzedane na aukcji przez każde państwo członkowskie, które go mianuje, i do otrzymania należnych wpływów z aukcji w imieniu państwa członkowskiego, przez które został wyznaczony, zgodnie z art. 23 lit. a) i b) Rozporządzenia. Po przyjęciu przez ECC Aukcjoner może uczestniczyć w Aukcjach Podstawowych wyłącznie jako sprzedawca. Zgodnie z pkt 5.4 Regulaminu ECC (Rozliczanie i rozliczanie pierwotnych aukcji uprawnień - ppkt 5.4.1 - Przeniesienie uprawnień, które mają zostać sprzedane na aukcji) - odpowiednio do regulacji art. 15 rozporządzenia (UE) 389/2013 - ECC prowadzi osobne rachunki aukcyjne do celów dostawy w rejestrze Unii w imieniu państw członkowskich nie uczestniczących we wspólnych działaniach, o których mowa w art. 30 Rozporządzenia oraz w imieniu państw członkowskich uczestniczących we wspólnym działaniu zgodnie z art. 26 Rozporządzenia. Z rachunków aukcyjnych do celów dostawy można korzystać wyłącznie w przypadku aukcji pierwotnych. ECC i EEX określają tabelę aukcji zgodnie z kalendarzem aukcji oraz jego zmianami, oraz zgodnie z art. 62 i 63 Rozporządzenia 389/2013. Zgodnie z art. 64 Rozporządzenia 389/2013 uprawnienia, które mają zostać sprzedane na aukcji, zostaną przekazane dla Aukcjonerów na wyznaczony rachunek aukcyjny do celów dostawy, prowadzony przez ECC zgodnie z odpowiednimi ważnymi tabelami aukcyjnymi, w odpowiednim czasie przed aukcją. Jeśli w odpowiednim czasie przed rozpoczęciem aukcji nie nastąpi przeniesienie, ECC poprosi EEX o anulowanie odpowiedniej aukcji. Instytut wyjaśnia, że w przypadku Instytutu dysponentem uprawnień jest podmiot, dla którego otwarto rachunek aukcyjny do celów dostawy, tj. ECC. Przepisy rozporządzenia 389 (art. 15) wskazuje, że rachunek taki mogą otworzyć trzy podmioty: organizator aukcji (Aukcjoner), izba rozliczeniowa albo platforma. W przypadku Instytutu z racji tego, że Rzeczypospolita Polska korzysta z platformy niemieckiej działającej w ramach wspólnego działania, rachunek aukcyjny do celów dostawy został otwarty dla izby rozliczeniowej obsługującej platformę aukcyjną. 4. Zasady działania Rejestru Unii Rejestr Unii jest prowadzony zgodnie z rozporządzeniem nr 389/2013. Zgodnie z art. 8 tego rozporządzenia, każde państwo członkowskie wyznacza krajowego administratora. Niezależnie od przepisów art. 13 ust. 2, państwo członkowskie zgodnie z art. 11 rozporządzenia nr 389/2013 ma dostęp do swoich rachunków i rachunków w rejestrze Unii podlegających jego jurysdykcji oraz zarządza nimi za pośrednictwem krajowego administratora zgodnie z załącznikiem I. Krajowy administrator każdego państwa członkowskiego działa również jako administrator jego rejestru PzK-zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia. Krajowym administratorem wyznaczonym przez Rzeczpospolitą Polską jest KOBiZE. Artykuł 9 rozporządzenia 389/2013 stanowi, że państwa członkowskie i centralny administrator zapewniają, by każdy rejestr PzK i rejestr Unii obejmował rachunki określone w załączniku I. Instytut wyjaśnił we wniosku, że posiadaczem rachunku aukcyjnego do celów dostawy w analizowanym przypadku jest ECC. 5. Pozostałe zagadnienia Instytut we wniosku wyjaśnił również, że: 1) ECC wystawia - w ramach samofakturowania - faktury wskazując w ich treści Instytut jako zbywcę praw do emisji; faktury są wystawiane za okresy miesięczne. Instytut wyjaśnia w tym miejscu, że nie udzielał ECC żadnego upoważnienia do takiego wystawiania faktur. 2) ECC w wystawionych fakturach wskazuje, że ujęta w nich wartość i liczba uprawnień do emisji została nabyta przez ECC (w treści faktury wskazano, że adresat, tj. Instytut, jest upoważniony za usługodawcę usług wymienionych w fakturze). 3) w dokumentach aplikacyjnych w 2013 r. KOBiZE jako prowadzącego aukcję (podmiot publiczny) wskazano, że Instytut nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług (podano numer identyfikacji podatkowej Instytutu, ale wskazano, że podatek VAT nie ma zastosowania). Po aktualizacji danych na prośbę ECC od lipca 2019 r. - na fakturach w obu polach jest informacja "not applicable" Vat id: n/a Tax id: n/a. 4) przedmiotem wniosku są usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z 12 czerwca 2015 r., wymienione w poz. 97 załącznika nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., których wartość ujęta w jednej fakturze przekracza kwotę 15.000 zł brutto, 5) ECC jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym dla celów niemieckiego podatku od wartości dodanej z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech, 6) EEX oraz ECC nie obciąża Instytutu żadnymi opłatami z tytułu uczestnictwa w aukcji lub izbie rozliczeniowej, 7) dla celów realizacji zadań Aukcjonera (prowadzącego aukcję), Instytut (realizujący zadania KOBiZE) zapewnia odpowiedni personel oraz infrastrukturę techniczną do realizacji zadań prowadzącego aukcję, 8) udział w aukcji oraz izbie rozliczeniowej (ECC) jest regulowany prawem niemieckim, 9) oprócz sprzedaży uprawnień na rynku pierwotnym (tj. na aukcji uprawień do emisji, które są przedmiotem niniejszego wniosku), funkcjonuje również rynek wtórny, tj. obrót uprawnieniami przez podmioty prowadzące instalacje lub inne podmioty zajmujące się działalnością handlową w zakresie obrotu uprawnieniami do emisji; rynek wtórny obejmuje transakcje w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji zawierane na giełdach towarowych albo w ramach umów dwustronnych (poza giełdą), 10) uprawnienia do emisji na aukcjach nabywają wszystkie podmioty z całej UE i spoza niej, jeśli tylko posiadają rachunek w rejestrze Unii; państwo członkowskie na aukcji nie zbywa uprawnień tylko na rzecz swoich podmiotów, ale każdego kto przystąpi do aukcji. W konsekwencji uprawnienia te mogą zostać wykorzystane do rozliczenia emisji w danym państwie sprzedającym lub innym państwie członkowskim. Jeśli uprawnienia nabędą brokerzy (podmioty nabywające w celu odprzedaży), nie są one nabywane bezpośrednio w celu rozliczenia emisji, ale do celów handlowych tych brokerów. We wniosku wskazano także, że Instytut jest jedynym w Polsce podmiotem, który realizuje zadania opisane we wniosku. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) czy - jako prowadzący aukcję - działa jako podatnik podatku od towarów i usług wykonując czynności prowadzącego aukcję (Aukcjonera) sprzedaży uprawnień do emisji w imieniu Skarbu Państwa, na zasadach opisanych w stanie faktycznym wniosku, 2) czy czynności Instytutu związane z pełnieniem funkcji prowadzącego aukcję uprawnień do emisji stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w związku z tym podlegają opodatkowaniu i w jakim zakresie, 3) czy Instytut ma obowiązek wystawiania faktur dokumentujących zbycie uprawnień do emisji oraz opatrzenia ich adnotacją "mechanizm podzielonej płatności", a także ujęcia obrotu z tego tytułu w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług oraz deklaracji, 4) czy faktura sprzedaży uprawnień do emisji winna wskazywać jako nabywcę giełdę EEX lub izbę rozliczeniową ECC, 5) czy do przyjmowania należności z tytułu zbycia uprawnień do emisji ma zastosowanie obowiązkowy mechanizm płatności podzielonej, 6) jaka jest podstawa opodatkowania transakcji sprzedaży uprawnień do emisji na aukcji, 7) Gdzie znajduje się miejsce świadczenia usług w zakresie sprzedaży na aukcji praw do emisji, 8) Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu zbycia uprawnień do emisji. Prezentując własne stanowisko, w odniesieniu do pytania nr 1 i 2, Instytut wskazał, że wykonując obowiązki prowadzącego aukcję nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, zaś czynności Instytutu związane z pełnieniem funkcji prowadzącego aukcję uprawnień do emisji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu. Powyższe wynika z okoliczności, że Instytut: 1) w ramach wykonywania czynności prowadzącego aukcje realizuje zadania publiczne, określone ustawą z 12 czerwca 2015 r. oraz Rozporządzeniem, 2) zgodnie z Rozporządzeniem działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, 3) z tytułu realizacji zdań publicznych prowadzącego aukcje nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, 4) nie jest posiadaczem, ani uprawnionym z uprawnień do emisji będących przedmiotem sprzedaży na aukcji pierwotnej (przypadająca na państwo członkowskie pula uprawnień do emisji jest przekazywana nieodpłatnie przez Komisję Europejską państwu członkowskiemu; Instytut w żadnym momencie nie dysponuje tymi uprawnieniami), 5) nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu zbycia uprawnień do emisji, 6) nie jest stroną umowy między Skarbem Państwa a EEX, na podstawie której następuje sprzedaż uprawnień do emisji na aukcji. Ponadto Skarb Państwa, w imieniu którego działa Instytut, zbywając na aukcji pierwotnej uprawnienia do emisji nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, ale realizuje zadania publiczne w zakresie ochrony środowiska i przeciwdziałania emisji do atmosfery CO2. W pewnym uproszczeniu uprawnienia do emisji stanowią surogat opłat za korzystanie ze środowiska. Sam fakt, że KOBiZE działa jako jednostka organizacyjna Instytutu, zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, nie przesądza o konieczności opodatkowania przedmiotowych czynności. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że podmiot publiczny, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, mimo tej rejestracji, może wykonywać czynności, nie działając jako podatnik. Zdaniem wnioskodawcy, nie może on być uważany za sprzedającego uprawnienia na aukcji. W kontekście oceny zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT należy zatem zauważyć, że: 1) Skarb Państwa jest zbywającym uprawnienia do emisji na aukcji, w której uczestniczy za pośrednictwem KOBiZE działającego w ramach Instytutu (zbywającym jest Skarb Państwa, a nie KOBiZE; KOBiZE jest jedynie pełnomocnikiem ustawowym Skarbu Państwa), 2) Skarb Państwa nie prowadzi działalności gospodarczej (nie działa jako handlowiec, producent lub usługodawca) w zakresie uprawnień zbywanych na aukcji, 3) Skarb Państwa w zakresie obrotu prawami do emisji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na wykonywanie zadań publicznych, 4) Instytut (wykonujący w ramach KOBiZE obowiązki prowadzącego aukcje), wykonuje zadania publiczne w zakresie administrowania systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o którym mowa w ustawie z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, 5) uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do uprawnień do emisji sprzedawanych w drodze aukcji wykonuje minister właściwy do spraw klimatu, a nie KOBiZE, 6) wyłączenie z opodatkowania sprzedaży przez państwo członkowskie praw do emisji na aukcji (za pośrednictwem KOBiZE) nie będzie skutkowało znaczącym zakłóceniem konkurencji, bowiem jest to pierwotne wprowadzenie tych praw na rynek (Skarb Państwa nie konkuruje z innymi uczestnikami rynku w tym zakresie). W rezultacie, zdaniem wnioskodawcy, nie ma podstaw do uznania, że wykonując obowiązki prowadzącego aukcją Instytut działa w charakterze podatnika, a także, że czynności te wywołują obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do pytania nr 3 do 7 wniosku, jeżeli zdaniem Dyrektora KIS - czynności w zakresie pełnienia funkcji prowadzącego aukcję podlegają podatkowi od towarów i usług, to Instytut uważa, że: - ad. pytanie nr 3) - nie ma obowiązku wystawiania faktur dokumentujących zbycie uprawnień do emisji, bowiem izba ECC nie jest nabywcą uprawnień, zaś Instytut nie zna danych zwycięskich oferentów; Instytut nie jest obowiązany do opatrzenia faktur adnotacją "mechanizm podzielonej płatności", a w konsekwencji ujmowania takich faktur w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracji, - ad. pytanie nr 4) - jeśli Dyrektor KIS oceni, że Instytut jest obowiązany do wystawienia faktury, wówczas faktura jako nabywcę winna wskazywać ECC, - ad. pytanie nr 5) Instytut nie jest obowiązany do przyjmowania wynagrodzenia w mechanizmie podzielonej płatności, - ad. pytanie nr 6) - podstawą opodatkowania będzie kwota ustalona w wyniku przemnożenia ceny rozliczeniowej na aukcji oraz liczby uprawnień do emisji sprzedanych na danej aukcji, - ad. pytanie nr 7) - miejsce opodatkowania usługi w zakresie zbycia praw do emisji należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy (ECC). Natomiast w odniesieniu do pytania nr 8), zdaniem Instytutu, obowiązek podatkowy powstanie w dniu ustalenia ceny rozliczeniowej aukcji. W interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2020 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Instytutu za: - nieprawidłowe, w zakresie nieuznania wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu wykonywania czynności prowadzącego aukcję (Aukcjonera), nieuznania wykonywanych czynności za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT, braku obowiązku dokumentowania wykonywanych czynności fakturą (pytania 1-3), - prawidłowe, w zakresie miejsca świadczenia usług, umieszczania danych na fakturze, stosowania mechanizmu podzielonej płatności, podstawy opodatkowania i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (pytania 4-8). Organ wskazał, że regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.). Organ powoła się także na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, iż dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Organ przyjął, że spełnienie w niniejszej sprawie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie jest sporne. Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, organ powoła się na stanowisko TSUE, który stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu, jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). Organ wywiódł, że aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem organu, opisana we wniosku sprzedaż uprawnień do emisji w drodze aukcji stanowi czynność mieszczącą się w zakresie zadań organów władzy publicznej wykonywaną w ramach umowy cywilnoprawnej (cywilnoprawna umowa sprzedaży zawierana jest w tym przypadku w trybie aukcyjnym). Podmiot dokonujący sprzedaży w drodze aukcji jest więc podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku nie jest spełniony zatem warunek wyłączający organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy z kategorii podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Dyrektor KIS argumentował, że nadzór nad systemem handlu uprawnieniami do emisji sprawuje obecnie minister ds. klimatu, który jest również dysponentem środków uzyskanych w wyniku sprzedaży na aukcji uprawnień do emisji. Minister ds. klimatu nadzoruje też wykonywanie zadań powierzonych KOBiZE, ale to Instytut, realizujący zadania KOBiZE, działa w imieniu Skarbu Państwa i dokonuje dostawy przedmiotowych uprawnień. W pierwszej kolejności organ zauważył, że Skarb Państwa poprzez mechanizm aukcji pierwotnej dokonuje dystrybucji uprawnień do emisji dwutlenku węgla do podmiotów prowadzących instalacje i operatorów powietrznych (lub innych podmiotów biorących udział w aukcjach), które wykorzystują nabyte uprawnienia, m.in., do realizacji obowiązku rozliczenia emisji wynikającego z ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji. Zatem Skarb Państwa - będąc właścicielem uprawnień do emisji CO2 (jak stanowi bowiem art. 8 ust. 6 ww. ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych - uprawnienia do emisji utrzymywane na krajowych rachunkach posiadania stanowią własność Skarbu Państwa) - dokonuje ich sprzedaży w drodze aukcji organizowanej na rynku pierwotnym, tj. na niemieckiej giełdzie EEX. Uprawnienia te Skarb Państwa otrzymuje w ramach przydziału dokonywanego przez Komisję Europejską, która przekazuje określoną liczbę uprawnień poszczególnym państwom członkowskim UE, aby w kolejnym etapie zostały one zbyte na rynku pierwotnym zajmującym się obrotem tymi uprawnieniami. Skarb Państwa przydzielone przez Komisję Europejską ww. uprawnienia (przed sprzedażą zdeponowane na rachunku powierniczym prowadzonym w Rejestrze Unii przez system rozliczeniowy działający jako powiernik) sprzedaje na aukcji z zastosowaniem zasad obowiązujących na giełdzie EEX. Sprzedaż tych uprawnień następuje za wynagrodzeniem. Odpłatność w tym przypadku stanowią przekazywane przez izbę rozliczeniową ECC wpływy z aukcji na odpowiedni rachunek bankowy wskazany przez prowadzącego aukcję. Dodatkowo, organ zaznaczył, że ceny uprawnień do emisji CO2 są kształtowane zgodnie z prawami rynku (w zależności od istniejącej na tym rynku podaży/popytu) - cena rozliczenia aukcji jest bowiem ustalana po zamknięciu okresu składania ofert przez poszczególnych oferentów w ten sposób, że platforma aukcyjna szereguje złożone oferty według podanej w nich ceny, a następnie wolumeny ofert są sumowane, począwszy od najwyższej oferty cenowej. Cena oferty, przy której suma wolumenu ofert jest równa lub przekracza wolumen uprawnień sprzedawanych na danej aukcji, jest ceną rozliczenia aukcji. Zdaniem organu, z uwagi na to, że czynność sprzedaży przez Skarb Państwa uprawnień do emisji CO2 (czyli sprzedaż praw majątkowych polegających na uprawnieniu nabywcy do emitowania do atmosfery gazów cieplarnianych) jest realizowana w drodze umowy o charakterze cywilnoprawnym zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a giełdą EEX i jej izbą rozliczeniową ECC, to nie znajdzie zastosowania wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem VAT - na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - zadań realizowanych w tym zakresie przez Skarb Państwa. W konsekwencji organ uznał, że sprzedaż ww. uprawnień w ramach aukcji prowadzonej na rynku pierwotnym stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia ze sferą działań Skarbu Państwa o charakterze władczym - pomiędzy Polską a niemiecką giełdą EEX została zawarta umowa cywilnoprawna, której przedmiotem jest prowadzenie przez EEX aukcji praw do emisji zgodnie z ww. rozporządzeniem Komisji oraz wykonywanie usług rozliczeniowych przez izbę rozliczeniową ECC. Ponadto Skarb Państwa, dokonując sprzedaży przysługujących mu uprawnień właścicielskich w stosunku do uprawnień do emisji CO2, działa na rynku regulowanym, w ramach którego kształtuje się cena zbywanych uprawnień (sprzedający nie ustala w sposób "odgórny", "władczy" ceny, po której nastąpi sprzedaż uprawnień do emisji), a zatem jest "zwykłym" uczestnikiem obrotu gospodarczego. W analizowanej sprawie wprawdzie Instytut jest jedynym w Polsce podmiotem realizującym zadania KOBiZE związane ze sprzedażą uprawnień do emisji CO2 na rynku pierwotnym, ale każde państwo członkowskie UE wyznacza prowadzącego aukcje (może zdarzyć się tak, że kilka państw wyznaczy tego samego prowadzącego aukcje), a zatem – w ocenie organu - Instytut nie jest jedynym podmiotem na rynku międzynarodowym realizującym zadania prowadzącego aukcję i dokonującym sprzedaży ww. uprawnień na rynku pierwotnym (dodatkowo należy zauważyć, że podmiotem prowadzącym aukcje może być nie tylko podmiot publiczny, ale również podmiot prywatny). Ponadto, jak zaznaczył Dyrektor KIS, w chwili obecnej funkcjonują dwie platformy aukcyjne prowadzące sprzedaż uprawnień do emisji gazów cieplarnianych w drodze aukcji (tj. EEX i ICE/ECX), a możliwe jest także wyłonienie docelowej (czyli kolejnej) platformy realizującej sprzedaż uprawnień do emisji CO2. Nie można też w kontekście opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. uprawnień do emisji CO2 nie uwzględniać faktu, że uprawienia te są sprzedawane i nabywane nie tylko na rynku pierwotnym, ale również ich sprzedaż i nabycie następuje przez podmioty prowadzące instalacje lub inne podmioty zajmujące się działalnością handlową w zakresie obrotu uprawnieniami do emisji na rynku wtórnym (tj. na giełdach towarowych albo w ramach umów dwustronnych poza giełdą). W ocenie Dyrektora KIS, w świetle powyższego nie można przyjąć, że Skarb Państwa w tym obszarze nie konkuruje z innymi uczestnikami rynku. Zatem sprzedaż przedmiotowych uprawnień w ramach aukcji prowadzonej na rynku pierwotnym stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tym, że w przypadku czynności wykonywanych w imieniu Skarbu Państwa (ze względu na jego szczególny charakter prawny) za podatnika podatku VAT uznaje się podmiot uprawniony do działania w jego imieniu. W przedmiotowej sprawie tym podmiotem upoważnionym jest Instytut Ochrony Środowiska posiadający status państwowego instytutu badawczego i będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Organ powołał się na obowiązujące w tej materii przepisy unijne, z których wynika, że podmiot prowadzący aukcje (tj. zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Komisji podmiot publiczny lub prywatny wyznaczony przez państwo członkowskie do sprzedaży uprawnień na aukcji w jego imieniu) w III okresie EU ETS jest odpowiedzialny, m.in., za sprzedaż uprawnień za pośrednictwem platformy aukcyjnej w imieniu wyznaczającego ten podmiot państwa członkowskiego (stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia). Ponadto, w myśl Regulaminu Giełdy EEX (przywołanego w opisie sprawy) w ramach dopuszczenia jako Aukcjoner, reprezentujący wyznaczające państwo członkowskie, będzie działał jako sprzedający uprawnienia na aukcjach pierwotnych i tylko Aukcjonerzy reprezentujący wyznaczające państwa członkowskie są uprawnieni do zawierania transakcji sprzedaży w ramach aukcji pierwotnej (Aukcjoner może uczestniczyć w Aukcjach Podstawowych wyłącznie jako sprzedawca). Natomiast zgodnie z polskimi przepisami (tj. w myśl art. 49 ust. 4 ww. ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych) funkcję prowadzącego aukcję pełni KOBiZE. Również w przepisach ustawy z 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1447, z późn. zm.) wskazano, że do zadań KOBiZE należy, m.in., administrowanie systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, w szczególności pełnienie funkcji prowadzącego aukcję uprawnień do emisji w rozumieniu art. 3 pkt 20 ww. rozporządzenia Komisji. Z tym, że wykonywanie zadań ww. KOBiZE - na mocy art. 4 ust. 1 ww. ustawy z 17 lipca 2009 r. - zostało powierzone Instytutowi. Zatem, biorąc pod uwagę fakt powierzenia wykonywania zadań KOBiZE Instytutowi oraz jego strukturę organizacyjną (w ramach której wyodrębniono jednostkę organizacyjną obsługującą Instytut w zakresie wykonywania powierzonych zadań prowadzącego aukcję), organ uznał, że podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji CO2 należących do Skarbu Państwa, jest Instytut, w ramach którego działa KOBiZE. W niniejszej sprawie wnioskodawca realizujący zadania KOBiZE wykonuje czynności związane z prowadzeniem aukcji uprawnień do emisji dokonując w ich ramach sprzedaży uprawnień za pośrednictwem platformy aukcyjnej. Samo uczestnictwo Rzeczypospolitej Polskiej w aukcji uprawnień, a tym samym udział w tych aukcjach Instytutu realizującego zadania KOBiZE (Aukcjonera/prowadzącego aukcję), jest możliwe na skutek zawartych przez Skarb Państwa w 2013 i 2017 r. umów z EEX oraz ECC. Instytut, jako podmiot wyznaczony na prowadzącego aukcję, złożył wniosek o przyznanie dostępu jako Aukcjoner (prowadzący aukcję) do Europejskiej Giełdy Energii (EEX) oraz Europejskiej Izby Rozliczeniowej (ECC). Aukcjoner uznany przez ECC działa wyłącznie jako sprzedający uprawnienia na aukcjach pierwotnych (jednostronnych). Dopuszczenie Aukcjonera do udziału w aukcji pociąga za sobą przyjęcie wszystkich kalendarzy aukcji określonych i opublikowanych przez EEX zgodnie z rozdziałem III 12 Rozporządzenia i odpowiednią umową o świadczenie usług, ustalonych po zasięgnięciu opinii Komisji zgodnie z art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 2 i art. 32 ust. 4 Rozporządzenia. Dla celów realizacji zadań Aukcjonera (prowadzącego aukcję), Instytut (realizujący zadania KOBiZE) zapewnia odpowiedni personel oraz infrastrukturę techniczną do realizacji zadań prowadzącego aukcję. KOBiZE jako krajowy administrator otwiera w rejestrze Unii rachunki i zarządza nimi, wykonuje prawomocne orzeczenia sądów lub innych uprawnionych organów i ostateczne decyzje, których przedmiotem jest rozporządzanie uprawnieniami do emisji utrzymywanymi na rachunkach w rejestrze Unii podlegających jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej lub ograniczenie prawa posiadacza rachunku do rozporządzania tymi uprawnieniami. Uprawnienia do emisji przeznaczone do sprzedaży na aukcji są zapisane na unijnym rachunku aukcyjnym prowadzonym przez Centralnego Administratora (podmiot wyznaczony przez Komisję Europejską). Centralny Administrator - na polecenie Komisji - przed aukcją przenosi uprawnienia do emisji na odpowiedni rachunek aukcyjny do celów dostawy (prowadzony dla odpowiedniej izby rozliczeniowej). Po rozliczeniu aukcji przez ECC i wydaniu odpowiednich dyspozycji do rejestru Unii uprawnienia do emisji trafiają na rachunki prowadzone przez KOBiZE (działającego jako krajowy administrator rejestru), jeśli zwycięski oferent ma siedzibę na terytorium Polski. Dyrektor KIS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jasno sprecyzowanym związkiem jaki występuje pomiędzy odpłatnym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem przekazywanym przez ECC "za oferentów", który wynika ze stosunku zobowiązaniowego, jaki łączy strony, tj. Skarb Państwa, w którego imieniu działa Wnioskodawca i ECC. W konsekwencji organ stwierdził, że Instytut, wykonując czynności prowadzącego aukcję sprzedaży uprawnień do emisji CO2, działa jako podatnik podatku od towarów i usług wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem nie można przyznać racji Wnioskodawcy, że w odniesieniu do zadań prowadzącego aukcję ani Instytutu, ani Skarbu Państwa nie można uznać za handlowca w zakresie zbywania uprawnień do emisji CO2, jak również nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że podatnikiem podatku VAT z tego tytułu jest Ministerstwo Klimatu. W konsekwencji, w niniejszej sprawie występują wszystkie elementy konieczne dla uznania czynności wykonywanych przez Instytut w zakresie zbywania na aukcji pierwotnej uprawnień do emisji CO2, za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Instytutowi powierzono bowiem wykonywanie zadań KOBiZE pełniącego funkcję prowadzącego aukcję w rozumieniu art. 3 pkt 20 ww. rozporządzenia Komisji, a prowadzący aukcje - zgodnie z art. 23 ust. 1 tego rozporządzenia - pełni następujące funkcje, tj. sprzedaje na aukcji wolumen uprawnień, które mają być sprzedane na aukcji przez każde państwo członkowskie go wyznaczające, otrzymuje wpływy z aukcji i wypłaca wpływy z aukcji należne każdemu wyznaczającemu go państwu członkowskiemu. Podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy, który jest podatnikiem w odniesieniu do danej czynności. Zdaniem organu, skoro Instytut wykonujący zadania KOBiZE jest podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży w imieniu Skarbu Państwa uprawnień do emisji CO2, to również Instytut jest zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących zbycie przedmiotowych uprawnień oraz ujęcia wartości usługi z tego tytułu zarówno w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, jak i w deklaracji VAT (biorąc pod uwagę fakt, że nie dochodzi w niniejszej sprawie do samofakturowania w trybie art. 106d ustawy). Wnioskodawca wskazał bowiem, że nie udzielał ECC żadnego upoważnienia do wystawiania faktur przez ECC w ramach samofakturowania, a jak wynika z art. 106d ust. 1 ustawy o VAT nabywający towary/usługi może wystawiać w imieniu i na rzecz sprzedawcy faktury, jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności. Dlatego organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1- 3 jest nieprawidłowe. Następnie organ powołał się na art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stwierdził, że wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, iż izba rozliczeniowa ECC (działający jako centralny kontrpartner) jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym dla celów niemieckiego podatku od wartości dodanej, z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech. Nie wskazano jednocześnie, że przedmiotowa usługa jest świadczona dla ewentualnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej izby ECC, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności tej izby. Zatem, skoro w przedstawionej sytuacji, usługobiorcą (nabywcą uprawnień do emisji) jest ECC - podatnik podatku od wartości dodanej z siedzibą działalności w Niemczech, to w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia tej usługi jest terytorium państwa, w którym nabywca usługi (tj. izba rozliczeniowa ECC) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym, usługa ta jest opodatkowana poza terytorium kraju. Podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy, który jest podatnikiem w odniesieniu do danej czynności. Skoro Instytut, który wykonuje zadania KOBiZE jest podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży w imieniu Skarbu Państwa uprawnień do emisji CO2 w trakcie aukcji uprawnień, to zobowiązany jest on do wystawienia faktury z tego tytułu. Następnie organ przytoczył regulacje zawarte w art. 106a, art. 106b ust. 1, art. 106e ust. 1 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT i stwierdził, że w sytuacji opisanej we wniosku, gdy z tytułu świadczenia usługi obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej będzie ECC (kontrahent niemiecki), to wnioskodawca powinien dokumentować wykonaną usługę fakturą wystawioną zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy. Faktura sprzedaży uprawnień do emisji CO2 wystawiona przez Instytut powinna jako nabywcę wskazywać niemiecką izbę rozliczeniową ECC, gdyż jak wynika z opisu sprawy ECC działa jako centralny kontrpartner (CCP) w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji, co oznacza osobę prawną, która działa pomiędzy kontrahentami kontraktów będących w obrocie na co najmniej jednym rynku finansowym, stając się nabywcą dla każdego sprzedawcy i sprzedawcą dla każdego nabywcy. Stosunki umowne wynikające z aukcji pierwotnych zawierane są między państwem członkowskim reprezentowanym przez jego odpowiedniego prowadzącego aukcje jako sprzedającego, a ECC jako nabywcą, a jednocześnie między ECC jako sprzedającym a oferentem jako nabywcą w momencie ustalenia ceny rozliczeniowej aukcji przez EEX (zgodnie z Pkt 5.4.2 Regulaminu ECC). Jednocześnie na wystawionej fakturze Wnioskodawca nie powinien wykazywać stawki i kwoty podatku. Instytut wykonujący zadania KOBiZE powinien natomiast wykazać obrót z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji i ująć go w ewidencji sprzedaży oraz składanej deklaracji dla celów podatku VAT. Wnioskodawca wskazał także, że przedmiotem wniosku są usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r., wymienione w poz. 97 załącznika nr 15 do ustawy, których wartość ujęta w jednej fakturze przekracza kwotę 15.000 zł brutto. Organ powołał się także na art. 108a ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz załącznik nr 15 do ww. ustawy i uznał, że skoro faktura wystawiona przez wnioskodawcę wykonującego zadania KOBiZE nie będzie zawierała kwoty podatku od towarów i usług, to Instytut nie ma obowiązku oznaczenia faktury zwrotem "mechanizm podzielonej płatności", a w konsekwencji nie ma także obowiązku przyjęcia należności wynikającej z tej faktury w tym mechanizmie. W rezultacie stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, 5 i 7 organ uznał za prawidłowe. Następnie Dyrektor KIS uznał, że z uwagi na opis przedstawiony we wniosku, podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, będzie kwota przekazana przez izbę ECC każdemu Aukcjonerowi (tu Instytutowi realizującemu zadania KOBIZE) równa liczbie uprawnień zbytych przez tego Aukcjonera, pomnożona przez cenę rozliczeniową aukcji ogłoszoną w wynikach aukcji, natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia uprawnień do emisji CO2, a właściwie moment ujęcia usługi świadczonej poza terytorium kraju przez Instytut na rzecz podatnika z Niemiec w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracji VAT, z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego określanego dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju (stosownie do brzmienia art. 109 ust. 3a ustawy o VAT) przypada z chwilą ustalenia ceny rozliczeniowej aukcji. Dodać bowiem należy, że wcześniejsze, tj. przed aukcją (a więc wówczas gdy nie jest jeszcze znany zwycięski oferent), zdeponowanie przedmiotowych uprawnień na rachunku powierniczym stanowiące zabezpieczenie wnoszone przez prowadzącego aukcję oraz wniesienie zabezpieczenia finansowego przez oferentów (przed otwarciem okresu składania ofert dotyczących sprzedaży tych uprawnień na aukcji) pozostają bez wpływu na określenie ww. momentu. W tej sytuacji organ uznał za prawidłowe także stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 i 8. Instytut zaskarżył powyższą interpretację w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez przyjęcie, że wykonywanie zadań określonych ustawą przez podmiot publiczny na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, bez względu na cel i rezultat tej działalności, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tych przepisów podmiot publiczny, który wykonuje zadania publiczne w formie cywilnoprawnej nie jest podatnikiem i nie wykonuje takiej działalności, jeśli realizuje zadania określone ustawą i nie zachodzi znaczące zakłócenie konkurencji, 2) art. 15 ust. 1, ust. 2, i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw z art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 - 7, art. 23 ust. 1 i 2 art. 49 ust. 1 - 4 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1031/2010 z 12 listopada 2010 r. w sprawie harmonogramu, kwestii administracyjnych oraz pozostałych aspektów sprzedaży na aukcji uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na mocy dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 10 lit. b), art. 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji w zw. z art. 49 ust. 4 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w każdym przypadku wykonywania czynności spełniających definicję odpłatnej dostawy towaru lub usługi, na podstawie umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dochodzi do przydziału uprawnień do emisji w drodze ich sprzedaży na aukcji (obrót pierwotny), podmiot publiczny wykonujący obowiązki prowadzącego aukcję, wykonuje działalność gospodarczą i jest podatnikiem, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów polega na uznaniu, że podmiot publiczny wykonując obowiązki prowadzącego aukcję nie działa jako podatnik, ponieważ nie korzysta z pełnej swobody co do zawarcia umowy, momentu jej zawarcia oraz istotnych jej postanowień, 3) art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 1-5, art. 8, art. 49 ust. 1-7 ustawy z 12 czerwca 2015 r. w zw. z art. 1 i 2 Rozporządzenia w zw. z art. 1, art. 10 ust. 1-4 dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE - poprzez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że przydział uprawnień do emisji w drodze aukcji stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez państwo członkowskie, działające jako handlowiec, podczas gdy prawidłowo interpretując te przepisy Dyrektor KIS winien przyjąć, że działalność taka stanowi realizację celu w zakresie wspierania zmniejszania emisji gazów cieplarnianych w efektywny pod względem kosztów oraz skuteczny gospodarczo sposób. 4) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego, polegającą na zastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym sprawy, w którym nie mają one zastosowania, 5) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 1-7 Rozporządzenia w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 10 lit. b) oraz art. 4 ustawy z 17 lipca 2009 r. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego, polegającą na braku zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, w którym ma on zastosowanie, 6) art. 49 ust. 1 ustawy z 12 czerwca 2015 r., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego, polegającą na braku zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym sprawy, w którym mają one zastosowanie, a także art. 1 ust. 2 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego, polegającą na braku zastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym sprawy, w którym mają one zastosowanie, 7) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia w zw. z art. 49 ust. 4 i 5 ustawy z 12 czerwca 2015 r. w zw. z art. art. 4 ust. 1 ustawy z 17 lipca 2009 r. w zw. z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, poprzez błąd wykładni i przyjęcie, że sprzedaży uprawnień dokonuje prowadzący aukcję działający jako statio fisci Skarbu Państwa, podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów polega na przyjęciu, że prowadzący aukcję, wykonuje jedynie czynności faktyczne i prawne w imieniu reprezentowanego państwa członkowskiego, działając jako jego przedstawiciel, ze skutkiem prawnym i ekonomicznym dla tego państwa i działającego zań statio fisci, 8) art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej wszystkich elementów opisanego stanu faktycznego, pominięcie istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego, błędną ocenę przedstawionego stanu faktycznego, a w konsekwencji niezgodne z opisanym stanem faktycznym przyjęcie, że: - sprzedającym uprawnienia jest Instytut, a nie Skarb Państwa, - podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku jest Instytut, a nie minister właściwy do spraw klimatu, - zadania KOBiZE (które realizuje Instytut) związane ze sprzedażą uprawnień do emisji ściśle określone przepisami ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych nie stanowią jedynie czynności technicznych, organizacyjnych i koordynujących przeprowadzenie i rozstrzygnięcie aukcji, - zbycie uprawnień do emisji następuje na podstawie umowy o charakterze cywilnoprawnym zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a giełdą EEX i jej izbą rozliczeniową EEC, podczas gdy zbycie uprawnień następuje na podstawie umowy zawartej pomiędzy Skarbem Państwa, którego interesy majątkowe reprezentuje Minister Klimatu (za które działa jako pełnomocnik Instytut), a oferentem, przy czym jest to umowa zawarta w formie aukcji zorganizowanej przez prowadzącego platformę aukcyjną (EEX), - Instytut dokonuje sprzedaży uprawnień i działa w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług, 9) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia w zw. z art. 49 ust. 4 i 5 ustawy z 12 czerwca 2015 r. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z 17 lipca 2009 r. w zw. z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie i przyjęcie że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT mają zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji uznanie że sprzedaży uprawnień dokonuje Instytut działający jako podatnik podatku od towarów i usług, 10) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia w zw. z art. 49 ust. 4 i 5 ustawy z 12 czerwca 2015 r. w zw. z art. art. 4 ust. 1 ustawy z 17 lipca 2009 r. w zw. z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie i przyjęcie, że przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie mają zastosowania w sprawie i uznanie, że Instytut działa w przedmiotowej sprawie jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży przez Skarb Państwa uprawnień do emisji na aukcji pierwotnej, podczas gdy prawidłowo oceniając zastosowanie tego przepisu należało przyjąć, że Instytut realizuje zadania publiczne i nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, 11) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt b i c, art. 44 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z art. 49 ust. 5 ustawy z 12 czerwca 2015 r., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla ustalenia kto jest usługodawcą, oraz ustalenia podmiotowej strony prawnopodatkowego stanu faktycznego bez znaczenia pozostaje brak otrzymania wynagrodzenia z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów polega na przyjęciu, że usługodawcą może być wyłącznie podmiot, który jest uprawniony do otrzymania we własnym imieniu wynagrodzenia z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu, 12) art. 23 ust. 1 lit. a i b, ust. 2 oraz art. 44 ust. 1 Rozporządzenia, poprzez błąd wykładni i przyjęcie, że na podstawie tych przepisów prowadzący aukcję otrzymuje wpływy z aukcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów polega na przyjęciu - z uwzględnieniem art. 3 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia, że prowadzący aukcję otrzymuje wpływy z aukcji w imieniu państwa członkowskiego, które są należne państwu członkowskiemu, 13) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 23 ust. 1 pkt b i c, art. 44 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z art. 49 ust. 5 ustawy z 12 czerwca 2015 r., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie polegającą na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie do Instytutu jako prowadzącego aukcję, a w konsekwencji, że w niniejszej sprawie występują wszystkie elementy konieczne dla uznania czynności wykonywanych przez Instytut w zakresie zbywania na aukcji pierwotnej uprawnień do emisji, za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Prawidłowo oceniając zastosowanie w sprawie tych przepisów Dyrektor KIS winien uznać, że Instytut jako prowadzący aukcję nie jest usługodawcą usługi zbycia praw do emisji, zaś otrzymana przez Skarb Państwa z tytułu sprzedaży tych praw kwota nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanej przez Instytut, 14) art. 106a - 106e ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie i przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do prowadzącego aukcję, podczas gdy skarżący nie będąc usługodawcą zbycia uprawnień do emisji, nie może być podmiotem wystawiającym z tego tytułu faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W replice do odpowiedzi na skargę Instytut podtrzymał zarzuty skargi i uzupełnił uzasadnienie zajętego w sprawie stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uznania przez organ, że skarżący, wykonując obowiązki prowadzącego aukcję (Aukcjonera), jest podmiotem publicznym, który wykonując zadania określone ustawą, działa jak podatnik podatku VAT wykonujący działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Ponadto przedmiotem sporu jest również uznanie przez organ, że w każdym przypadku wykonywania czynności spełniających definicję odpłatnej dostawy towaru lub usługi, na podstawie umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dochodzi do przydziału uprawnień do emisji w drodze ich sprzedaży na aukcji (obrót pierwotny), za podmiot publiczny wykonujący obowiązki prowadzącego aukcję mamy do czynienia z działalnością gospodarczą prowadzoną przez państwo członkowskie, działające jako handlowiec. Nie zgadzając się z przyjętym przez organ rozstrzygnięciem, skarżący podtrzymywał, że Instytut w zakresie wykonywania obowiązków prowadzącego aukcję nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na wykonywanie zadań publicznych w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa. W odniesieniu do pytania nr 1 i 2 Instytut stwierdził bowiem, że wykonując obowiązki prowadzącego aukcję nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, zaś czynności Instytutu związane z pełnieniem funkcji prowadzącego aukcję uprawnień do emisji, nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu. Odnosząc się do pytania nr 3 Instytut uznał natomiast, że nie ma obowiązku wystawiania faktur dokumentujących zbycie uprawnień do emisji, bowiem izba ECC nie jest nabywcą uprawnień, zaś Instytut nie zna danych zwycięskich oferentów; skarżący nie jest obowiązany do opatrzenia faktur adnotacją "mechanizm podzielonej płatności", a w konsekwencji ujmowania takich faktur w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracji. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS ocenił stanowisko Instytutu jako nieprawidłowe w odniesieniu do powyższych kwestii. W niniejszym sporze rację należało przyznać skarżącemu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, opodatkowanie czynności jest uzależnione od stwierdzenia, że dana czynność jest wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik. W kontekście art. 15 ust. 6 ww. ustawy, sam fakt, że dany podmiot publiczny wykonuje swoje zadania z wykorzystaniem umów cywilnoprawnych nie oznacza jeszcze, że nie działa w zakresie wyłączenia z opodatkowania. Przepisowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odpowiada regulacja art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z tą regulacją, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. NSA w wyroku 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W odniesieniu do zadań prowadzącego aukcję, Instytut nie spełnia warunków dla uznania go za handlowca w zakresie zbywania uprawnień do emisji. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w odniesieniu do pytania nr 1 i 2, Instytut - wykonując obowiązki prowadzącego aukcję - nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, zaś czynności Instytutu związane z pełnieniem funkcji prowadzącego aukcję uprawnień do emisji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu. Powyższe wynika z poniższych okoliczności opisanych we wniosku, mianowicie, Instytut: 1) w ramach wykonywania czynności prowadzącego aukcje realizuje zadania publiczne, określone ustawą z 12 czerwca 2015 r. oraz Rozporządzeniem, 2) zgodnie z Rozporządzeniem - działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, 3) z tytułu realizacji zdań publicznych prowadzącego aukcje nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, 4) nie jest posiadaczem, ani uprawnionym z uprawnień do emisji będących przedmiotem sprzedaży na aukcji pierwotnej (przypadająca na państwo członkowskie pula uprawnień do emisji jest przekazywana nieodpłatnie przez Komisję Europejską państwu członkowskiemu; Instytut w żadnym momencie nie dysponuje tymi uprawnieniami), 5) nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu zbycia uprawnień do emisji, 6) nie jest stroną umowy między Skarbem Państwa a EEX, na podstawie której następuje sprzedaż uprawnień do emisji na aukcji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków: 1) działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, i 2) musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Spełnienie w niniejszej sprawie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie zostało zakwestionowane przez organ, nie budziło także wątpliwości sądu. Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu, jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). Podkreślić należy, że ustawa z 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, umiejscawia wyraźnie pełnienie funkcji prowadzącego aukcję, jako zadanie publiczne z zakresu administrowania systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o którym mowa w ustawie z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (obok prowadzenia bazy danych zawierającej informacje o instalacjach, z których emisja gazów cieplarnianych jest objęta systemem). W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, wyłączenie z opodatkowania podmiotu publicznego jest uwarunkowane ustaleniem, że wyłączenie to nie spowoduje zakłócenia konkurencji. W wyroku z 19 stycznia 2017 r. w sprawie C-344/15 National Roads Authority przeciwko Revenue Commissioners, TSUE oceniał możliwość wyłączenia z zakresu podatników podmiotu publicznego (zarządcy dróg), który pobierał opłaty za korzystanie z tych dróg od użytkowników. TSUE ocenił, że objęcie takich opłat - pobieranych w reżimie publicznoprawnym - opodatkowaniem byłoby uzasadnione, wyłącznie w razie zaistnienia realnego zagrożenia konkurencji. W świetle całokształtu powyższych rozważań na przedstawione pytania należy, TSUE uznał, że należy odpowiedzieć, iż art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, iż w sytuacji takiej, jak stanowiąca przedmiot postępowania głównego, podmiotu prawa publicznego - prowadzącego działalność polegającą na umożliwieniu korzystania z drogi w oparciu o pobór opłaty z tytułu jej użytkowania - nie należy uznawać za podmiot stanowiący konkurencję dla podmiotów prywatnych, które pobierają opłaty drogowe z tytułu użytkowania innych dróg płatnych na podstawie umowy zawartej z owym podmiotem prawa publicznego zgodnie z krajowymi przepisami ustawowymi. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało natomiast, że zagrożenie takie nie zachodzi. Sprzedaż uprawnień na aukcji stanowi formę pierwotnego wprowadzenia ich do obrotu. Skarb Państwa w tym obszarze nie konkuruje z innymi uczestnikami rynku. Zagrożenie zakłócenia konkurencji może być analizowane dopiero w obrocie wtórnym. Należy zauważyć, że pierwotną formą wprowadzania na rynek uprawnień jest także ich przydział (wydanie nieodpłatnie), którego beneficjentami są niektóre podmioty prowadzące instalacje i operatorzy statków powietrznych. Przydział uprawnień do emisji wiąże się jednak z obciążeniem tych podmiotów opłatami administracyjnymi zgodnie z przepisami ustawy Prawo ochrony środowiska. Stosunek uprawnień przydzielanych do zbywanych na aukcjach przesuwa się w kierunku zwiększania puli uprawnień aukcyjnych (dlatego przydział nosi znamiona "przejściowej" formy zaopatrywania podmiotów w uprawnienia). Z opisu stanu faktycznego wynikało, że Instytut realizuje zadania nałożone nań ustawą z 12 czerwca 2015 r. Zadania te określone zostały ustawą (a nie w drodze umowy cywilnoprawnej), zaś za ich wykonywanie Instytut nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia (finasowanie z dotacji celowej). Co więcej, uprawnienia do emisji nie są w żadnym momencie własnością Instytutu, zaś Instytut nie prowadzi żadnej instalacji, której eksploatacja wiązałaby się koniecznością rozliczania emisji. Instytut nie nabywa uprawnień do emisji w celu ich dalszej odsprzedaży. Z opisu stanu faktycznego wynikało także, że całkowitą pulę uprawnień do emisji dostępnych w systemie ETS tworzy uprawnienia w rejestrze Unii Komisja Europejska, która również przekazuje przypadający na dane państwo członkowskie udział w tej puli, w celu jego sprzedaży na aukcjach pierwotnych. Podobnie Skarb Państwa nie otrzymuje uprawnień do emisji w celu prowadzenia działalności handlowej. Sprzedaż uprawnień na aukcji ma na celu wprowadzenie ich pierwotnie do obrotu gospodarczego, jednak stanowi to realizację polityki klimatycznej (ma na celu wymuszenie na emitentach (prowadzących instalacje i operatorach lotniczych) redukcji emisji, zaś uzyskane środki muszą być przeznaczane na ochronę środowiska). W przypadku aukcji EUA 50% środków powinno być przeznaczone na takie cele. Ponadto, zgodnie z art. 49 ust. 6a ustawy z 12 czerwca 2015 r., środki pieniężne uzyskane z aukcji uprawnień do emisji lotniczych (EUAA) w danym roku kalendarzowym lub ich równowartość przeznacza się na redukcję emisji gazów cieplarnianych, unikanie wylesiania, finansowanie rozwiązań zachęcających do wprowadzania niskoemisyjnych oraz publicznych środków transportu; finansowanie badań i rozwoju w zakresie łagodzenia zmian klimatu i adaptacji do skutków tych zmian w dziedzinie aeronautyki i transportu lotniczego; pokrywanie wydatków administracyjnych związanych z administrowaniem systemem przez Krajowy ośrodek (w formie dotacji). Ustanowiony w UE system redukcji emisji gazów cieplarnianych jest narzędziem realizacji polityki ochrony środowiska. Jak wynika z preambuły do dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE, system praw do emisji jest narzędziem ochrony środowiska. Stosownie do art. 1, dyrektywa ta ustanawia system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii w celu wspierania zmniejszania emisji gazów cieplarnianych w efektywny pod względem kosztów oraz skuteczny gospodarczo sposób. Dyrektywa przewiduje również dalszą redukcję emisji gazów cieplarnianych, aby przyczynić się do osiągnięcia takich poziomów redukcji, które według naukowców uważane są za konieczne do uniknięcia groźnych zmian klimatu. W opisie stanu faktycznego wskazano, że poprzez aukcje następuje pierwotne wprowadzenie do obrotu uprawnień do emisji. Skarb Państwa otrzymuje uprawnienia do emisji w ramach przydziału dokonywanego przez Komisję Europejską (która kreuje ogólnounijną pulę praw oraz przekazuje udziały w tej puli dla poszczególnych państw członkowskich), a następnie - poprzez mechanizm aukcji - dokonuje ich dystrybucji, m.in., do prowadzących instalacje i operatorów statków powietrznych (lub innych podmiotów). Prowadzący instalacje i operatorzy statków powietrznych wykorzystują nabyte uprawnienia do realizacji obowiązku rozliczenia wielkości emisji. Rozliczenie emisji odbywa się poprzez umoczenie uprawnień na rachunku danego podmiotu w Rejestrze Unii, w liczbie odpowiadającej wielkości emisji (1 uprawnienie odpowiada 1 tonie CO2). Obowiązek rozliczenia emisji jest zagrożony administracyjnymi karami pieniężnymi (w wys. równowartości ok. 104 euro za jedną tonę wyemitowanego a nierozliczonego CO2). W Polsce podmiot, który rozliczy wielkości emisji korzysta ze zwolnienia z obowiązku ponoszenia opłat środowiskowych za wprowadzanie do powietrza gazów cieplarnianych objętych systemem ETS. Przepis art. 1 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, stanowi, że ustawa określa zasady ochrony środowiska oraz warunki korzystania z jego zasobów, z uwzględnieniem wymagań zrównoważonego rozwoju, a w szczególności zasady ustalania: a) warunków ochrony zasobów środowiska, b) warunków wprowadzania substancji lub energii do środowiska, c) kosztów korzystania ze środowiska. W myśl art. 273 Prawa ochrony środowiska (ust. 1) opłata za korzystanie ze środowiska jest ponoszona za: 1) wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza; 1a) wydane uprawnienia do emisji na zasadach określonych w ustawie z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1201 i 2538 oraz z 2019 r. poz. 7301 1501). Wedle zaś ust. 4, prowadzący instalację albo operator statku powietrznego, który rozliczył emisję gazów cieplarnianych objętych systemem handlu uprawnieniami, zgodnie z przepisami ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, nie ponosi opłaty za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, w zakresie, w jakim emisja tych gazów została rozliczona uprawnieniami do emisji. Przepis art. 285a tej ustawy przewiduje w ust. 1, że prowadzący instalację albo operator statku powietrznego, który nie rozliczył wielkości emisji gazów cieplarnianych objętych systemem handlu uprawnieniami do emisji zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, wnosi opłatę za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza w zakresie emisji tych gazów w danym roku kalendarzowym do dnia 30 kwietnia następnego roku albo w terminie 14 dni, licząc od dnia następującego po upływie terminu rozliczenia wielkości emisji, o którym mowa w art. 92 ust. 5 tej ustawy. Rację ma zatem skarżący podnosząc, że nabycie i umorzenie uprawnień do emisji CO2 realizuje te same cele co, np. opłata za gospodarcze korzystanie ze środowiska (opłaty te nie podlegają opodatkowaniu (tak organ przyjął np. w interpretacji z 30 grudnia 2011 r. znak ILPP1/443-1280/11-2/NS, wskazując, że "opłata za korzystanie ze środowiska ponoszona przez posiadacza odpadów (w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcę) i wnoszona na rachunek Urzędu Marszałkowskiego znajduje się poza zakresem obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jej istota wskazuje na inny niż cywilnoprawny charakter czynności"; podobnie interpretacja z 27 kwietnia 2010 r. znak IBPP1/443-95/10/AZb). W powyższym kontekście podkreślić należy, że poprzez aukcje następuje pierwotne wprowadzenie do obrotu uprawnień do emisji. Skarb Państwa otrzymuje uprawnienia do emisji w ramach podziału dokonywanego przez Komisję Europejską (która kreuje pulę praw dla danego państwa członkowskiego), a następnie - poprzez mechanizm aukcji - dokonuje ich dystrybucji do operatorów statków powietrznych. Podmioty te wykorzystują nabyte uprawnienia dla realizacji obowiązku rozliczenia emisji. Na gruncie polskich przepisów obowiązek ten definiuje ustawa z 12 czerwca 2015 r. Dopiero gdy prowadzący instalację, lub inny podmiot, nabędzie uprawnienia do emisji np. w drodze aukcji, może następować dalszy, wtórny obrót tymi prawami (jako że stanowią instrumenty finansowe, którymi można rozporządzać). Inaczej jest jednak w przypadku Skarbu Państwa, któremu uprawnienia są przekazywane przez Komisję Europejską, zaś zbycie ich na aukcji (obrót pierwotny) ma na celu: 1) wprowadzenie ich po raz pierwszy do obrotu, 2) uzyskanie środków, które są przeznaczane na realizację zadań publicznych związanych z ochroną klimatu. Jak wynika z powyższego, pierwotny obrót prawami do emisji w wymiarze finansowym zapewnia realizację zadań publicznych w zakresie ochrony klimatu bo na te cele przeznaczane są przychody Skarbu Państwa ze zbycia praw do emisji. Istotne jest również przeznaczenie środków pozyskanych przez Skarb Państwa ze zbycia uprawnień. Mianowicie, art. 401 ust. 1 pkt 7b Prawa ochrony środowiska stanowi, że przychodami Narodowego Funduszu są także środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, o których mowa w art. 49 ust. 2b ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Zgodnie z ust. 7a ww. ustawy, przychody, o których mowa w ust. 7 pkt 14, przeznacza się wyłącznie na cele związane z ochroną środowiska. Cele na jakie mogą zostać wydatkowane środki uzyskane przez Skarb Państwa ze zbycia uprawnień określa art. 49 ust. 6 i 6a ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r., tj. w szczególności redukcję emisji gazów cieplarnianych, rozwój energii ze źródeł odnawialnych w celu realizacji zobowiązania Unii Europejskiej dotyczącego energii ze źródeł odnawialnych, unikanie wylesiania oraz zwiększenie zalesiania i ponownego zalesiania w krajach rozwijających się, pochłanianie dwutlenku węgla (CO2) związane z zalesianiem oraz antropogenicznymi działaniami z zakresu gospodarki leśnej w Unii Europejskiej, itp. Dla oceny statusu danego podmiotu publicznego w podatku, znaczenie ma w szczególności określenie zakresu zadań ustawą, ograniczenie w swobodzie podejmowania określonych działań, a także przeznaczenie pozyskanych środków. Instytut wskazuje, że podobnie jak podmioty wskazane w powyższych przypadkach, realizuje zadania nałożone ustawą z 12 czerwca 2015 r. oraz Rozporządzeniem w zakresie administrowania systemem handlu uprawnieniami do emisji w celu realizacji założeń polityki klimatycznej. Sam fakt pobierania odpłatności (przez Skarb Państwa, a nie przez skarżącego) za zbywane uprawnienia do emisji, nie skutkuje nabyciem przez Instytut (lub Skarb Państwa) statusu podatnika w odniesieniu do analizowanych czynności. Wykonując obowiązki prowadzącego aukcję, Instytut realizuje zadania publiczne. Podkreślić należy, że sam fakt, iż zbycie uprawnień następuje na podstawie zawartej między Skarbem Państwa a EEX oraz ECC umowy, nie wyklucza uznania, że jest to przejaw wykonywania zdań publicznych przez Instytut. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że środki pozyskane przez Skarb Państwa ze sprzedaży uprawnień do emisji: 1) nie są otrzymywane przez Instytut, 2) mają być przeznaczone - zgodnie z przepisami - na zadania w zakresie ochrony środowiska, a w szczególności polityki ochrony klimatu. Słusznie skarżący wskazał, że nawet jeśli w odniesieniu do danego podmiotu publicznego nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, to stwierdzenie, że wykonywane przez ten podmiot czynności są opodatkowane wymaga jeszcze ustalenia, że podmiot ten działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Czynności odpłatne, wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej, podlegają opodatkowaniu pod warunkiem, że są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, tj. że świadczący działa jako producent, handlowiec lub usługodawca. W świetle prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie jest wystarczające ustalenie, że w ramach umowy cywilnoprawnej dochodzi do wykonania za wynagrodzeniem usługi lub dostawy towaru. Konieczne jest zbadanie jakie działania podejmuje podmiot publiczny, czy podejmuje działania podobne do podmiotów prywatnych w zakresie organizacji działalności (por. wyroki NSA z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2276/15; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 400/17, z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2077/15). Dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z opodatkowana działalnością gospodarczą znaczenie ma cel nabycia praw do emisji oraz okoliczności nabycia. W świetle okoliczności przedstawionych we wniosku nie ulega wątpliwości, że Rzeczypospolita Polska (działający w sferze majątkowej za Skarb Państwa minister właściwy ds. środowiska, działający za pośrednictwem KOBiZE), nie nabył praw do emisji w celu prowadzenia działalności handlowej. Trudno również mówić o nabyciu, skoro pulę praw dla danego państwa ustala i przekazuje Komisja Europejska. KE decyduje również o puli i czasie zbycia określonych ilości uprawnień do emisji (wskazany we wniosku kalendarz aukcji). Uprawnienia te zostały przyznane państwu członkowskiemu w celu realizacji polityk ochrony środowiska, zaś aukcja stanowi formę - co istotne - pierwotnego wprowadzenia ich do obrotu. Uprawnienia do emisji są wykorzystywane w celu realizacji obowiązków wynikających z ustawy z 12 czerwca 2015 r. Zbywanie praw przez Skarb Państwa nie ma na celu prowadzenia działalności gospodarczej (działanie jako handlowiec), ale wykonywanie zobowiązań wynikających z prawa unijnego w zakresie redukcji emisji w ramach realizowanej przez UE polityki ochrony klimatu. Obrót pierwotny na aukcji - oceniając z perspektywy pierwszego wprowadzenia uprawnień - nie ma zatem na celu prowadzenia działalności gospodarczej (handlowej). Nie może być oceniany w ten sposób również z perspektywy podatku od towarów i usług. Uprawnienia do emisji zbywane na aukcji Rzeczypospolita Polska otrzymuje bezpłatnie, w celu realizacji zobowiązań wspólnotowych. Nabycie tych uprawnień następuje zatem w celu realizacji zadań publicznych, a w konsekwencji nie ma na celu działalności gospodarczej. Z tych też powodów sprzedaż uprawnień (nie w celu handlowym, ale pierwotnego wprowadzenia do obrotu) nie może być uznawana za działalność gospodarczą. Zatem, zdaniem sądu, Instytut wykonując obowiązki prowadzącego aukcję nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, zaś czynności Instytutu związane z pełnieniem funkcji prowadzącego aukcję uprawnień do emisji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu. Należy przypomnieć, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną, w świetle prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 w zw. art 29a ust. 1 ustawy o VAT, wynagrodzenie za świadczenie usług musi być należne podatnikowi, który wykonał czynność (wyświadczył usługę), a nie osobie trzeciej. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej . W świetle przepisu ust. 7 ww. ustawy, oczywistym jest, że jeśli dany podmiot ma odebrać wynagrodzenie w imieniu osoby trzeciej, wówczas to wynagrodzenie nie stanowi podstawy opodatkowania dla odbierającego. Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Aby dany podmiot (publiczny) mógł być uważany za podatnika w odniesieniu do otrzymanej kwoty, ta kwota musi być należna z tytułu świadczenia (wykonania czynności) przez tego właśnie podatnika (a nie osobę trzecią). Rozróżnienie to jest tym bardziej istotne, jeśli zważyć na treść art. 8 ust. 2a ww. ustawy, zakładającego fikcję prawną świadczenia usług (działanie we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej). Tymczasem ze stanu faktycznego wynika, że Skarb Państwa, w którego imieniu działa Instytut, nie korzysta w ramach aukcji ze swobody działalności gospodarczej; liczba uprawnień do sprzedaży, a także sposób ich sprzedaży określa Rozporządzenie (szczególne uprawnienia decyzyjne i kontrolne przysługują tu Komisji Europejskiej). KOBiZE funkcjonuje jako jednostka organizacyjna skarżącego (instytutu badawczego) podatnika odrębnego od Skarbu Państwa (KOBiZE nie działa jako statio fisci Skarbu Państwa w przedmiotowej sprawie). KOBiZE działa w imieniu Skarbu Państwa (państwa członkowskiego) i nie jest beneficjentem środków otrzymanych od faktycznych nabywców uprawnień do emisji. Wynika to nie tylko z faktycznego przepływu środków ze sprzedaży uprawnień, ale również z Regulaminu ECC, a także przepisów Rozporządzenia. Zgodnie z art. 49 ustawy z 12 czerwca 2015 r., liczbę uprawnień do emisji przeznaczonych do sprzedaży w drodze aukcji określa i ogłasza Komisja Europejska. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla sprawy, bowiem wyraźnie wskazuje na brak swobody państwa członkowskiego w zakresie decydowania o liczbie oraz terminie zbycia uprawnień do emisji. Ponadto już z tego przepisu wynika, że uprawnienia zbywane na aukcji nie są nabyte przez państwo członkowskie w celu odprzedaży, ale pochodzą z puli określonej przez Komisję. W rezultacie, oceniając z perspektywy właściciela - Państwa Członkowskiego (Skarbu Państwa), uprawnienia nie są przedmiotem obrotu handlowego. Skarb Państwa nie nabywa praw do emisji w celu obrotu tymi prawami (handlu) - sprzedaż na aukcji stanowi realizację obowiązków wynikających z prawa publicznego (Rozporządzenia). W procesie sprzedaży uprawnień do emisji na giełdzie EEX - KOBiZE, którego zadania realizuje Instytut - nie ma dostępu do sprzedawanych uprawnień do emisji i nie przekazuje ich na rachunek zwycięzcy aukcji, na rachunek platformy aukcyjnej czy rachunek do celów dostawy izby rozliczeniowej (uprawnienia te na ostatni z rachunków przekazuje Komisja Europejska). Wpływy z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji również nie są przyjmowane przez Instytut. Należne Skarbowi Państwa środki ze sprzedaży uprawnień (pobrane przez EEC od zwycięskich oferentów) są kierowane przez ECC - izbę rozliczeniową giełdy EEX, bezpośrednio na rachunek bankowy Skarbu Państwa (w EURO w systemie TARGET2), którego dysponentem obecnie jest Minister Klimatu. Skarżący zatem nie otrzymuje ani praw do emisji, ani wynagrodzenia za ich sprzedaż. Składając aplikację do systemu rozliczeniowego ECC Instytut zobowiązany był wskazać rachunek, którego posiadaczem jest Skarb Państwa, a także udzielić EEC upoważnienia do przekazywania środków na ten rachunek. Kluczowe znaczenie ma zatem okoliczność, że Instytut działa w ramach aukcji w imieniu i na rzecz państwa członkowskiego. Nie może być zatem uważany za podatnika, w tym także organizatora aukcji w rozumieniu art. 311 i następnych dyrektywy 2006/112/WE. Należy podkreślić, że zgodnie z Pkt 5.4.2 Regulaminu ECC (Zawarcie transakcji") stosunki umowne wynikające z aukcji pierwotnych (Transakcje) zawierane są między państwem członkowskim reprezentowanym przez jego odpowiedniego prowadzącego aukcje jako sprzedającego, a ECC jako nabywcą, a jednocześnie między ECC jako sprzedającym a oferentem jako nabywcą w momencie ustalenia ceny rozliczeniowej aukcji przez EEX zgodnie z art. 7 ust. 2 Rozporządzenia. Odnosząc się do Regulamin EEX i Regulaminu EEC, należy wskazać, że przytoczone w opisie stanu faktycznego postanowienia tych aktów, a także okoliczność wystawiania przez EEC faktur wskazujących Instytut jako sprzedawcę uprawnień nie mogą wpływać na ocenę, czy w polskim systemie prawnym Instytut działa jako podatnik w ramach pełnienia obowiązków prowadzącego aukcję. Co prawda: 1) z Regulaminu EEX wynika, że tylko Aukcjonerzy reprezentujący wyznaczające państwa członkowskie są uprawnieni do zawierania transakcji sprzedaży w ramach aukcji pierwotnej, 2) z Regulaminu ECC wynika, że: a) uprawnienia, które mają zostać sprzedane na aukcji, zostaną przekazane dla Aukcjonerów na wyznaczony rachunek aukcyjny do celów dostawy, prowadzony przez ECC w imieniu państwa członkowskiego, b) ECC przechowuje uprawnienia jako zabezpieczenie dostarczone przez Aukcjonera na rzecz ECC w celu pokrycia jego potencjalnych zobowiązań, powstałych w wyniku zobowiązania ECC do dostarczenia uprawnień na aukcji zwycięskim oferentom, po dokonaniu płatności z tytułu należności z aukcji, c) ECC jest zobowiązana do wypłacenia wpływów z aukcji Aukcjonerowi, d) kwota przekazana każdemu Aukcjonerowi będzie równa liczbie uprawnień zbytych przez tego Aukcjonera, pomnożonej przez cenę rozliczeniową aukcji ogłoszoną w wynikach aukcji, - to postanowienia tych regulaminów, jak zasadnie podniósł skarżący, muszą być interpretowane w kontekście pkt 5.4.2 Regulaminu ECC, Rozporządzenia oraz rozporządzenia 389/2013. Z przytoczonych obszernie w opisie stanu faktycznego przepisów tych rozporządzeń wynika zaś jednoznacznie, że prowadzący aukcję działa "w imieniu" państwa członkowskiego. Działa zatem wyłącznie jako pełnomocnik (ustawowy) Skarbu Państwa. Sam fakt, że ECC wskazuje jako sprzedawcę Instytut pozostaje bez znaczenia prawnego, bowiem treść faktury musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego w aspekcie podmiotowym. Z przepisów prawa krajowego i UE wynika zaś jednoznacznie, że Instytut działa w imieniu Skarbu Państwa, a uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa wykonuje Minister Klimatu. Sprzedającym uprawnienia winna być zatem wskazana przez Ministra Klimatu jednostka organizacyjna (statio fisci), które w tym zakresie reprezentowałaby interesy majątkowe Skarbu Państwa (Ministerstwo Klimatu). Wyeksponowania wymaga okoliczność, że w formularzu aplikacyjnym o dopuszczenie Instytutu do EEX oraz ECC jako Aukcjonera wskazano numer rachunku bankowego prowadzonego dla Ministerstwa środowiska (obecnie Klimatu) (posiadacza rachunku) w Narodowym Banku Polskim (uczestniczącym w systemie TARGET2). Z powyższych powodów skarżący nie jest sprzedającym uprawnienia na aukcji. Podkreślić należy, że zgodnie z motywem 2, motywem 27 Rozporządzenia, art. 49 ustawy z 12 czerwca 2015 r. art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ustawy z 17 lipca 2009 r.) KOBiZE pełniąc funkcje prowadzącego aukcję uprawnień do emisji w rozumieniu Rozporządzenia, realizuje zadania publiczne w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa, nie zaś wykonuje działalność gospodarczą. Trudno również uznać, że wyłączenie z opodatkowania sprzedaży uprawnień emisji poprzez aukcję, jako narzędzie służące wykonaniu obowiązków wynikających z dyrektywy 2003/87/WE, stanowi naruszenie warunków konkurencji w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE. Powtórzyć należy, co wynika z przytoczonych wyżej regulacji prawa UE, aukcja stanowi sposób pierwotnego wprowadzenia praw na rynek - nie może zatem zakłócać panującej na tym rynku konkurencji. Nie ma bowiem innego pierwotnego rynku, na którym wprowadzano by pierwotnie uprawnienia do emisji (poza nieodpłatnym przydziałem w okresie przejściowym). Animatorem rynku pierwotnego jest Komisja Europejska, która poprzez liczbę dostępnych uprawnień oraz rezerwę stabilizacyjną (tzw. rezerwa MSR), reguluje ich cenę. Eksponuje to również definicja rynku wtórnego, zawarta w art 3 pkt 11 Rozporządzenia; "rynek wtórny" oznacza rynek, na którym osoby kupują lub sprzedają uprawnienia przed lub po ich nieodpłatnym przydziale albo przydziale w drodze sprzedaży na aukcji. W kontekście oceny zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT należy zatem zauważyć, że: 1) Skarb Państwa jest zbywającym uprawnienia do emisji na aukcji, w której uczestniczy za pośrednictwem KOBiZE działającego w ramach Instytutu (zbywającym jest Skarb Państwa, a nie KOBiZE; KOBiZE jest jedynie pełnomocnikiem ustawowym Skarbu Państwa), 2) Skarb Państwa nie prowadzi działalności gospodarczej (nie działa jako handlowiec, producent lub usługodawca) w zakresie uprawnień zbywanych na aukcji, 3) Skarb Państwa w zakresie obrotu prawami do emisji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na wykonywanie zadań publicznych, 4) Instytut (wykonujący w ramach KOBiZE obowiązki prowadzącego aukcje), wykonuje zadania publiczne w zakresie administrowania systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o którym mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, 5) uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do uprawnień do emisji sprzedawanych w drodze aukcji wykonuje minister właściwy do spraw klimatu, a nie KOBiZE, 6) wyłączenie z opodatkowania sprzedaży przez państwo członkowskie praw do emisji na aukcji (za pośrednictwem KOBiZE) nie będzie skutkowało znaczącym zakłóceniem konkurencji, bowiem jest to pierwotne wprowadzenie tych praw na rynek (Skarb Państwa nie konkuruje z innymi uczestnikami rynku w tym zakresie). Odnosząc się zatem do postawionego we wniosku pytania nr 1 i 2, należy przyjąć, że nie ma podstaw do uznania, że wykonując obowiązki prowadzącego aukcją Instytut działa w charakterze podatnika, a także, że czynności te wywołują obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę, organ skupił się na podkreślaniu cywilnoprawnego charakteru umowy zawartej na aukcji (między Skarbem Państwa zbywającym uprawnienia do emisji na platformie aukcyjnej, a oferentem nabywającym te uprawnienia). Dyrektor KIS wywodził, że "Z uwagi na to, że czynność sprzedaży przez Skarb Państwa uprawnień do emisji CO2, (czyli sprzedaż praw majątkowych polegających na uprawnieniu nabywcy do emitowania do atmosfery gazów cieplarnianych) jest realizowana w drodze umowy o charakterze cywilnoprawnym zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a giełdą EEX i jej izbą rozliczeniową ECC, to nie znajdzie zastosowania wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art 15 ust: 6 ustawy o VAT - zadań realizowanych w tym zakresie przez Skarb Państwa. Opisana we wniosku sprzedaż uprawnień do emisji w drodze aukcji stanowi bowiem, czynność mieszczącą się w zakresie żądań organów władzy publicznej wykonywaną w ramach umowy cywilnoprawnej (cywilnoprawna umowa sprzedaży zawierana jest w tym przypadku w trybie aukcyjnym). Dalego, zdaniem organu, podmiot dokonujący sprzedaży w drodze aukcji jest więc podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Organ wskazał dalej, że "W konsekwencji, w niniejszej sprawie występowały wszystkie elementy konieczne dla uznania, że sprzedaż ww. uprawnień w ramach aukcji prowadzonej na rynku pierwotnym stanowiła odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia ze sferą działań Skarbu Państwa o charakterze władczym pomiędzy Polską a niemiecką giełdą EEX została zawarta umowa cywilnoprawna, której przedmiotem jest prowadzenie przez EEX aukcji praw do emisji zgodnie z Rozporządzeniem Komisji oraz wykonywanie usług rozliczeniowych przez izbę rozliczeniową ECC. Ponadto Skarb Państwa, dokonując sprzedaży przysługujących mu uprawnień właścicielskich w stosunku do uprawnień do emisji C02, działa na rynku regulowanym, w ramach którego kształtuje się cena zbywanych uprawnień (sprzedający nie ustala w sposób "odgórny", "władczy" ceny, po której nastąpi sprzedaż uprawnień do emisji), a zatem jest "zwykłym" uczestnikiem obrotu gospodarczego". Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do zbycia składników majątku przez podmioty publiczne, NSA wielokrotnie wyrażał pogląd, zgodnie z którym, sam cywilnoprawny charakter działania nie przesądza o gospodarczym charakterze działalności. W skardze przywołano przykłady orzeczeń, których przedmiotem były czynności zbycia pojazdów egzaminacyjnych (wyrok NSA z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2276/15), związanych z wykonywaniem zadań publicznych (wyrok z 6 lipca 2018r., sygn. akt I FSK 468/16). Należy zatem w tym miejscu przypomnieć, że sprzedaż pojazdów następowała w ramach umowy cywilnoprawnej, zatem nie w sposób "odgórny", "władczy", co nie stało na przeszkodzie uznaniu, że taka sprzedaż nie stanowiła działalności gospodarczej (mimo cywilnoprawnej formy działania podmiotu publicznego). Podkreślenia wymaga, że powyższy pogląd NSA jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie Dyrektora KIS. Nie budzi wątpliwości w praktyce interpretacyjnej organu, że zbywanie składników majątku przez jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi działalności gospodarczej, jeśli składniki te nabyto w ramach i w celu realizacji zadań publicznych (przykłady interpretacji powołano w skardze oraz w replice do odpowiedzi na skargę). Przyjąć zatem należy, że mimo posiadania statusu podatnika, w sytuacji gdy, jednostka samorządu nabyła składnik majątku bez prawa do odliczenia, w celu realizacji zadań publicznych, zbycie tych składników majątku nie podlega opodatkowaniu, mimo cywilnoprawnego charakteru czynności. Organ pominął, co już podkreślono powyżej, że skarżący nie otrzymuje wpływów ze sprzedaży uprawnień do emisji. Dyrektor KIS argumentował przy tym, że zgodnie z art. 23 Komisji (UE) nr 1031/2010 z 12 listopada 2010 r. w sprawie harmonogramu, kwestii administracyjnych oraz pozostałych aspektów sprzedaży na aukcji uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na mocy dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie, to prowadzący aukcję otrzymuje uprawnienia. To jednak, co zasadnie podkreślał skarżący, nie ma miejsca. Organ zbagatelizował też postanowienia art. 49 ust. 5 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Należy podkreślić, że administrowanie rachunkami w rejestrze Unii pozostaje bez jakiegokolwiek związku ze sprzedażą uprawnień na aukcjach i statusem Instytutu jako aukcjonera. Administrowanie rachunkami to osobny zbiór zadań KOBiZE, który niezależnie od tego, że jest aukcjonerem, to jest również administratorem polskiej części rejestru Unii. Sam fakt administrowania rachunkami nie uzasadnia tezy, że to prowadzący aukcje otrzymuje wpływy z aukcji należne wyznaczającemu go państwu członkowskiemu i wypłaca wpływy z aukcji należne wyznaczającemu go państwu członkowskiemu. Wykonywanie obowiązków aukcjonera (prowadzącego aukcję) oraz administrowanie rachunkami w rejestrze Unii są zadaniami publicznymi nałożonymi na skarżącego, ale są to zadania odrębne. Zatem, stanowisko Dyrektora KIS, zgodnie z którym to prowadzący aukcje otrzymuje wpływy z aukcji należne wyznaczającemu go państwu członkowskiemu i wypłaca wpływy z aukcji należne wyznaczającemu go państwu członkowskiemu jest oczywiście błędne. Należy także zaznaczyć, że jeśli dany podmiot systemowo nie dysponuje środkami na zapłatę podatku, tak jak w przypadku skarżącego, nie może być traktowany jako podatnik. Jak podkreślono we wniosku, środki ze sprzedaży uprawnień są przekazywane na rachunek bankowy (w Target2), którego dysponentem jest minister właściwy ds. klimatu. Skarżący - jako prowadzący aukcję - wskazał ten rachunek izbie rozliczeniowej. Środki ze sprzedaży uprawnień izba rozliczeniowa przekazuje zatem bezpośrednio statio fisci (ministrowi właściwemu ds. klimatu), zaś skarżący nie ma do nich żadnego dostępu. Jeśli zatem zbycie uprawnień miałoby spowodować powstanie obowiązku zapłaty podatku, to Instytut nie miałby żadnej możliwości użycia środków ze sprzedaży uprawnień, ponieważ zwyczajnie nie ma do nich dostępu. Konieczne byłoby inne finansowanie, którego skarżący nie otrzymuje. W orzecznictwie przyjmuje się, że "w szerszym kontekście odczytywania przypisów rozdziału 15 Ordynacji podatkowej należy (...) plasować także łacińską paremię impossibilium nulla obligatio est (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych) jako stanowiącą fundament zasady praworządności, jakkolwiek niebagatelną rolę przypisuje się jej w prawie zobowiązaniowym, to jednak winna ona być także respektowana w szeroko rozumianej sfery prawa publicznego. Dobre prawo nie wymaga ryczy niemożliwych od jego adresata także wtedy, gdy jest nim organ administracji publicznej. Prawodawca nie może więc wprowadzać norm przewidujących obowiązki (uprawnienia) niewykonalne, a przynajmniej wykładnia przepisów stwarzająca stan niemożliwy do wykonania powinna z góry zostać uznana za niewłaściwi (tak wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r. sygn. I FSK 872/093; por także wyrok NSA z 14 maja 2009 r. sygn. I FSK 293/08, w którym podkreślono, że warunkiem sine qua non bycia podatnikiem jest bowiem posiadanie (przynajmniej potencjalne) majątku umożliwiającego zapłatę podatku). W zaskarżonej interpretacji organ natomiast przyjął założenie, że Instytut działa za Skarb Państwa, tak jak każde inne statio fisci (np. starosta, działający w ramach powiatu). Pominął jednak, że w przypadku obrotu uprawnieniami do emisji, kompetencje do reprezentowania Skarbu Państwa oddzielono od substratu majątkowego. W tym zakresie prawa te wykonuje inna jednostka organizacyjna, kontrolująca ekonomicznie środki uzyskane ze sprzedaży. Skarżący nie dysponuje środkami, które umożliwiają wykonanie zobowiązania podatkowego. KOBiZE działa, co prawda, jako jednostka organizacyjna skarżącego, ale w odniesieniu do uprawnień do emisji substrat majątkowy Skarbu Państwa stanowi minister właściwy ds. klimatu. Dyrektor KIS bezprawnie zatem pominął wyraźnie wskazaną we wniosku okoliczność, zgodnie z którą skarżący środków nie kontroluje i nie ma do nich żadnego dostępu. Skarżący zbywa oraz nabywa nieruchomości, a także przyjmuje środki uzyskane z tytułu sprzedaży, o tyle skarżący wykonuje wyłącznie zadania w zakresie składania oświadczeń woli w imieniu Skarbu Państwa; nie przyjmuje jednak należnych z tego tytułu środków. Podkreślić należy, że usługodawcą może być wyłącznie podmiot, który jest uprawniony do otrzymania we własnym imieniu wynagrodzenia z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu. Co do zasady, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wynagrodzenie musi być zatem należne usługodawcy. Powtórzyć należy, że skarżącemu nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu zbycia uprawnień do emisji. Z uwagi na postanowienia art. 49 ust. 5 ustawy z 12 czerwca 2015 r. roszczenie o zapłatę przysługuje innemu podmiotowi, tj. ministrowi ds. klimatu. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z 12 czerwca 2015 r., aby w jednoznaczny sposób określić kompetencje organów państwa, m.in., w zakresie egzekwowania należności z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji na aukcjach, w projektowanej ustawie przyjęto, że uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do uprawnień do emisji sprzedawanych w drodze aukcji wykonywać będzie minister właściwy do spraw środowiska. Przypis art. 48 projektowanej ustawy wskaże podmiot, któremu będzie przysługiwała legitymacja do wystąpienia z roszczeniami o zapłatę należności z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji. Skoro z pozwem o zapłatę może występować tylko minister właściwy do spraw klimatu, to nie można wywodzić, że kwota ta jest należna przedstawicielowi ustawowemu (prowadzącemu aukcję). Wobec tego brak jest podstaw aby przyjmować, jak przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że to skarżącemu należne jest wynagrodzenie ze zbycia uprawnień. Wyraźnie wskazuje to, że kwota należna ze zbycia uprawnień nie jest należna skarżącemu, ale uprawnionemu statio fisci. Dyrektor KIS wadliwie zinterpretował postanowienia art. 23 i 41 Rozporządzenia. Pominął bowiem, że zgodnie z motywem 27 Rozporządzenia "Prowadzący aukcje powinien działać oddzielnie w imieniu każdego państwa członkowskiego, które go wyznaczyło. Prowadzący aukcje powinien odpowiadać za sprzedaż uprawnień na aukcji za pośrednictwem platformy aukcyjnej oraz za otrzymywanie i wypłatę wpływów z aukcji dotyczących każdego państwa członkowskiego, które go wyznaczyło, na rzecz tego państwa członkowskiego. Istotne jest, by umowa pomiędzy państwami członkowskimi a wyznaczonym przez nie prowadzącym aukcje była zgodna z umową pomiędzy prowadzącym aukcje a platformą aukcyjną oraz aby w przypadku konfliktu rozstrzygające były postanowienia tej ostatniej umowy". Przepis art. 2 pkt 20 Rozporządzenia stanowi, że "prowadzący aukcje" oznacza podmiot publiczny lub prywatny wyznaczony przez państwo członkowskie do sprzedaży uprawnień na aukcji w jego imieniu. Postanowienia art. 23 ust. 1 Rozporządzenia, zgodnie z którymi prowadzący aukcje sprzedaje wolumen uprawnień, które mają być sprzedane na aukcji przez każde państwo członkowskie wyznaczające go oraz otrzymuje wpływy z aukcji należne każdemu wyznaczającemu go państwu członkowskiemu i wypłaca wpływy z aukcji należne każdemu wyznaczającemu go państwu członkowskiemu, muszą być zatem odczytywane tylko w ten sposób, że rolą prowadzącego aukcje jest inkaso należnych kwot w imieniu państwa członkowskiego. Przepis ten w żadnym razie nie nakłada obowiązku odebrania wynagrodzenia przez prowadzącego aukcję. Nawet jeśli przyjąć wykładnię art. 23 ust. 1 i 44 ust. 1 Rozporządzenia zaprezentowaną w odpowiedzi na skargę, to organ nie może pomijać przy ocenie co do zastosowania w sprawie tych przepisów oraz art. 8 ust.1, 29a ust. 1, 15 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT, przepisów art. 49 ust. 5 ustawy z 12 czerwca 2015 r. Regulacja krajowa przewiduje bowiem wyraźnie, że skarżący nie jest uprawniony do otrzymania wpływów ze sprzedaży uprawnień do emisji, a także wpływów tych nie otrzymuje (co wyraźnie zaznaczono w stanie faktycznym). W tych okolicznościach zachodziłaby sprzeczność prawa krajowego (art. 49 ust. 5 ustawy z 12 czerwca 2015 r.) z prawem UE (art. 23 i 44 Rozporządzenia). W świetle prawa krajowego oraz przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych skarżący nie otrzymuje środków ze sprzedaży i nie ma żadnego roszczenia do ECC lub ministra właściwego ds. klimatu o ich wypłatę. Nawet jeśli - jak przyjął Dyrektor KIS - środki te są należne skarżącemu zgodnie z Rozporządzeniem, to wobec jasnej treści przepisu prawa krajowego, nie wolno powołać się Dyrektorowi KIS na przepisy Rozporządzenia w celu rozszerzenia obowiązku podatkowego. Organ pominął również treść stosunku prawnego z izbą rozliczeniową, opisanego szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku wskazano bowiem, że "Ponadto wniosek zawiera wskazanie rachunku bankowego w Target2 (Trans-European Automated Rsal-Time Gross Settlement Express Transfer System) - Europejski system płatności, którego właścicielem i operatorem jest Eurosystem. Target 2 stanowi platformę do obsług płatności wysokokwotowych w euro w czasie rzeczywistym, z które; korzystają banki centralne i komercyjne) oraz upoważnienie dla EXX i ECC do wykonania wszelkich niezbędnych środków w celu zapewnienia rozliczania transakcji i przekazywania uprawnień zwycięskim oferentom i wpływów z aukcji na wskazany rachunek bankowy (rachunek TARGET 2) zgodnie z Regulaminem rozliczeń ECC. We wniosku wskazano numer rachunku bankowego prowadzonego dla Ministerstwa Środowiska (obecnie Ministerstwa Klimatu) - posiadacza rachunku w Narodowym Banku Polskim (uczestniczącym w systemie TARGET2). We wniosku podano też, że "Proces rozliczania transakcji przez izbę rozliczeniową ECC przebiega w sposób opisany w regulaminie izby rozliczeniowej ECC (Clearing Conditions of European Commodity Clearing AG), w części dedykowanej prowadzącym aukcje (Pkt 5.4.5.2. Transactions of Auctioneers - Regulamin ECC"). ECC przekazuje wpływy z aukcji zgodnie z art. 44 ust. 2 Rozporządzenia, niezwłocznie po odbiorze gotówki od członków rozliczających wybranych oferentów w pierwszym dniu roboczym następującym po dniu aukcji (T + 1) około 8:15 rano (ale nie później niż na koniec danego dnia roboczego) na odpowiedni rachunek bankowy wskazany przez prowadzącego aukcję bez żadnych potrąceń (netto) i bez pobierania opłat. Wszystkie płatności będą dokonywane w EUR Oznacza to, że przychody ze sprzedaży uprawnień EUA są bezpośrednio transferowane przez izbę rozliczeniową EEC (która wcześniej otrzymuje wszystkie płatności od zwycięskich oferentów biorących udział w aukcji) na specjalne konto bankowe do otrzymywania przychodów z aukcji. Należy przy tym zastrzec, że Instytut realizujący zadania KOBiZE, mimo że jest prowadzącym aukcję, nie jest posiadaczem tego konta". Opis procesu rozliczenia przytoczony we wniosku jednoznacznie wskazuje, że otrzymanie przez prowadzącego aukcję wpływów ze sprzedaży uprawnień, ma następować w imieniu państwa członkowskiego. Z uwagi na krajowe zasady działania prowadzącego aukcję, w których uprawnienia właścicielskie (żądanie zapłaty) powierzono innemu statio fisci uprawnionym do odebrania należnej kwoty nie jest i nie może być skarżący — ani w świetle Rozporządzenia, umowy z ECC i EEX, ani ustawy z 12 czerwca 2015 r. Co istotne, przeznaczenie środków uzyskanych ze zbycia uprawnień do emisji jest również ustawowo zdeterminowane. Zgodnie z art. 49 ust. 6 ustawy z 12 czerwca 2015 r. co najmniej połowę środków pieniężnych uzyskanych z aukcji uprawnień do emisji ogólnych (EUA) w danym roku kalendarzowym lub ich równowartość przeznacza się przynajmniej na jeden spośród celów wymienionych w tym przepisie, a już p przytoczonych w opisie wniosku, w tym reedukację emisji gazów cieplarnianych, czy rozwój energii ze źródeł odnawialnych. Stosownie do art. 49 ust. 6a ww. ustawy, środki pieniężne uzyskane z aukcji uprawnień do emisji lotniczych (EUAA) w danym roku kalendarzowym łub ich równowartość przeznacza się przynajmniej na jeden spośród następujących celów: 1) redukcję emisji gazów cieplarnianych; 2) unikanie wylesiania; 3) finansowanie rozwiązań zachęcających do wprowadzania niskoemisyjnych oraz publicznych środków transportu; 4) finansowanie badań i rozwoju w zakresie łagodzenia zmian klimatu i adaptacji do skutków tych zmian w dziedzinie aeronautyki i transportu lotniczego; 5) pokrywanie wydatków administracyjnych związanych z administrowaniem systemem przez Krajowy ośrodek (w formie dotacji). Zgodnie z art. 49 ust. 7 ww. ustawy, za realizację zasady wyrażonej w ust. 6 uznaje się również stosowanie polityk wsparcia podatkowego lub finansowego oraz polityk regulacyjnych wywierających wpływ na wsparcie finansowe działań wymienionych w ust. 6. Powyższe przepisy odnoszą się do środków uzyskanych ze zbycia uprawnień na aukcjach. Ustawa z 12 czerwca 2015 r. zobowiązuje do wydatkowania oznaczonej części tych środków (co najmniej połowy) na wskazane cele. Objęcie ich opodatkowaniem czyniłoby niemożliwym realizację tego celu albo przynajmniej mogłoby stanowić istotne ograniczenie realizacji tych celów. System prawa nie przewiduje bowiem w tym zakresie uregulowania należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego Instytut mógłby być uważany za podatnika tylko w zakresie wykonywania obowiązków prowadzącego aukcję. Obowiązki te obejmują wykonywanie czynności prawnych i organizacyjnych (technicznych) za reprezentowane państwo członkowskie. Za wykonywane czynności skarżący nie otrzymuje jednak wynagrodzenia (otrzymuje środki w formie dotacji), a w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu (art. 5 ustawy o VAT). Podkreślić należy, że ustawa z 12 czerwca 2015 r. wyznacza skarżącego jedynie do realizacji zadań prowadzącego aukcję. Stwierdzenie skarżącego we wniosku należy odczytywać wyłącznie w ten sposób, że Skarb Państwa, który reprezentuje minister właściwy ds. klimatu (statio fisci) działa poprzez (za pośrednictwem) prowadzącego aukcję. Nie oznacza to jednak, że skarżący staje się "statio fisci innego statio fisci". Jeśli zaś uznać, że skarżący reprezentuje - jako prowadzący aukcję - ministra właściwego ds. klimatu, to tym bardziej nie może być uznany za podatnika. Wobec treści art. 49 ust. 5 ustawy z 12 czerwca 2015 r., w tym również uzasadnienia do projektu ustawy, tylko minister właściwy ds. klimatu może reprezentować interesy majątkowe Skarbu Państwa, (tylko tej jednostce przysługuje legitymacja do wystąpienia z roszczeniami o zapłatę należności z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji). Jak wskazano zaś w postanowieniu Sądu Najwyższego z 31 maja 2000 r. sygn. I CKN 250/00 "W stosunkach cywilnoprawnych Skarb Państwa jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą cienia państwowego, nie należącego do innych osób prawnych (art. 34 k.c.). Poszczególne jednostki organizacyjne Skarbu Państwa - stationes fisci nie mają odrębnej osobowości prawnej, nie mogą więc mieć zdolności sądowej (art. 64 § 1 k.p.c.). W konkretnej sprawie stroną pozwaną nie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, ani Minister Skarbu Państwa, ale Skarb Państwa. Stosownie do art. 67 § 2 k.p.c. Skarb Państwa podejmuje czynności procesowe organ państwowej jednostki organizacyjnej, z której działalnością wiąże się dochodzone roszczenie. Proces ma charakter dwustronny. Stronami są: powód i pozwany. Jeżeli stroną jest Skarb Państwa w procesie występować może więcej niż jedna statio fisci, ale wszystkie one występują za Skarb Państwa. Udział stationes fisci w procesie jest kwestią reprezentacji Skarbu Państwa i ma na celu zapewnienie Skarbowi Państwa możności obrony jego praw". Innymi słowy, skoro tylko minister właściwy ds. klimatu mógłby wystąpić z roszczeniem o zapłatę za zbyte uprawnienia do emisji, to tylko z działalnością tego statio fisci może się wiązać obowiązek podatkowy, a w konsekwencji obowiązek wystawienia faktury. Ponieważ rola prowadzącego aukcję została ściśle zdefiniowana w Rozporządzeniu, skarżący nie otrzymuje środków ze sprzedaży uprawnień do emisji, nie można w żadnym razie przyjmować, że to prowadzący aukcję sprzedaje uprawnienia. W świetle prawa krajowego i Rozporządzenia nie można także przyjąć, że prowadzącemu aukcję należne są środki uzyskane z sprzedaży. Należy także odnotować, że WSA w Warszawie w wyroku z 11 sierpnia 2020 r. sygn. III SA/Wa 2855/19 zajmował się opodatkowaniem obrotu uprawnieniami do emisji na aukcji pierwotnej oraz statusu w podatku od towarów i usług prowadzącego aukcję. Ww. wyrokiem WSA w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 17 października 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.391.2019.2.KT. W powyższym wyroku, oceniając status KOBiZE, jako podatnika podatku od towarów i usług w przywołanym orzeczeniu WSA w Warszawie ocenił, że nienależnie od zarejestrowania danego podmiotu dla potrzeb podatku od towarów i usług, szczególnie w sytuacji gdy mamy do czynienia z podmiotem publicznym, należy badać czy podmiot ten występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do danej, spornej czynności, a nie esy takim podatnikiem jest w ogólności. Ta ocena nie może oczywiście być przeprowadzona w oderwaniu od treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT., według którego z kategorii podatników podatku od towarów i usług są wyłączone organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, gdy podmiotem dokonującym czynności jest organ władcy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Sąd nie podzielił poglądu Dyrektora KIS, że skoro - zdaniem tego organu - sprzedaż uprawnień do emisji w drodze aukcji jest czynnością dokonaną na podstawie umowy cywilnoprawnej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmiot dokonujący sprzedaży na aukcji jest podatnikiem tego podatku. Zdaniem sądu właśnie w przypadku podmiotów publicznych istotne jest zbadanie w pierwszej kolejności czy dana czynność nie stanowi zadania powierzonego temu organowi na podstawie stosownych regulacji prawnych, a dopiero w drugiej kolejności - ocena czy mamy do czynienia z czynnością wykonywaną na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Z powyższego, zdaniem sądu, wynikało, że KOBiZE, działający w ramach Instytutu, wykonuje zadania nałożone przywołanymi powyżej przepisami prawa na ten podmiot publiczny. A zatem realizuje on obowiązki wynikające z prawa publicznego, a nie dokonuje obrotu cywilnoprawnego. KOBiZE, a w szczególności Skarb Państwa, w imieniu którego działa KOBiZE, w ramach pełnienia funkcji prowadzącego aukcji nie korzysta ze swobody działalności gospodarczej. Ilość uprawnień przekazania do sprzedaży oraz sposób ich sprzedaży określa Rozporządzenie. Zgodnie zaś z art. 49 ust 1 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do spraw emisji gazów cieplarnianych liczbę uprawnień do emisji przeznaczonych do sprzedaży w drodze aukcji określa i ogłasza Komisja Europejska, zgodnie z art. 10 oraz at. 12 Rozporządzenia. W art. 10 tego rozporządzenia określony jest dla każdego państwa roczny wolumen uprawnień, który ma być sprzedawany na aukcji. Z powyższego wynika również, że uprawnienia, będące przedmiotem opisanego obrotu, nie są nabywane przez państwo członkowskie, ale są przydzielane przez Komisje. Ponadto zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa. Podsumowując, WSA w Warszawie w powyższym wyroku przyjął, że KOBiZE nie działa w opisanym zakresie w charakterze podatnika od towarów i usług. Sąd orzekający w tej sprawie stanowisko wyrażone w powołanym wyroku podziela w całości. Biorąc powyższe pod uwagę, przede wszystkim przytoczone powyżej rozważania, należało w sprawie przyjąć, że Instytut nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonywania czynności prowadzącego aukcje (Aukcjonera), a wykonywane czynności nie stanowią odpłatnych czynności świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT. W rezultacie zatem brak jest po stronie skarżącego obowiązku dokumentowania tych czynności fakturą VAT. W tej kwestii należy także podzielić stanowisko skarżącego. Instytut bowiem nie ma obowiązku wystawiania faktur dokumentujących zbycie uprawnień do emisji, bowiem izba ECC nie jest nabywcą uprawnień, zaś Instytut nie zna danych zwycięskich oferentów; Instytut nie jest obowiązany do opatrzenia faktur adnotacją "mechanizm podzielonej płatności", a w konsekwencji ujmowania takich faktur w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracji. Z przedstawionego we wniosku opisu zasad rozliczania obrotu uprawnieniami do emisji, wynika, że prawa te przed aukcją są powierniczo przenoszone na rachunek EEC (rachunek aukcyjny do celów dostawy). Nie jest to czynność dostawy uprawnień na rzecz ECC, bowiem jak wynika z Regulaminu ECC i Rozporządzenia przeniesienie uprawnień ma na celu wyłącznie zabezpieczenie zobowiązań państwa członkowskiego z tytułu dostawy uprawnień. Następnie ECC - po przeprowadzeniu rozliczenia - spowoduje przeniesienie uprawnień z rachunku aukcyjnego do celów dostawy na rachunki zwycięskich oferentów. Zgodnie z 9 rozporządzenia 389/2013, państwa członkowskie i centralny administrator zapewniają, by każdy rejestr PzK i rejestr Unii obejmował rachunki określone w załączniku I. Rachunek aukcyjny do celów dostawy jest specjalnym rachunkiem, na którym deponowane są uprawnienia, które mają być przedmiotem sprzedaży na najbliższej aukcji. Przeniesienie przed aukcją uprawnień na rachunek aukcyjny ECC nie ma tego samego skutku, co przeniesienie uprawnień na rachunek posiadania w rozumieniu art. 9 rozporządzenia 389/2013. Zgodnie z artykułem 64 rozporządzenia 389/2013 "Sprzedaż uprawnień na aukcji", Komisja w odpowiednim czasie poleca centralnemu administratorowi, aby na wniosek odpowiedniego organizatora aukcji wyznaczonego zgodnie z rozporządzeniem (UE) nr 1031/2010 dokonał przekazu uprawnień do emisji ogólnych z unijnego rachunku aukcyjnego lub uprawnień do emisji lotniczych z unijnego rachunku aukcyjnego uprawnień do emisji lotniczych na odpowiedni rachunek aukcyjny do celów dostawy zgodnie z tabelami aukcyjnymi. W przypadku uprawnień utworzonych w związku z aukcjami zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia (UE) nr 1031/2010, Komisja w odpowiednim czasie poleca centralnemu administratorowi, aby na wniosek odpowiedniego organizatora aukcji dokonał przekazu uprawnień z rachunku, na którym utworzono te uprawnienia, na rachunek aukcyjny do celów dostawy, jak wskazano w odpowiedniej tabeli aukcyjnej. Przedłożenie tabeli aukcyjnej zgodnie z art. 62 stanowi wspomniany wniosek. Posiadacz odpowiedniego rachunku aukcyjnego do celów dostawy zapewnia przekaz uprawnień będących przedmiotem aukcji na rzecz zwycięskich oferentów lub ich następców prawnych zgodnie z rozporządzeniem (UE) nr 1031/2010. Charakter rachunku aukcyjnego do celów dostawy pozostaje w związku również z charakterem transferu uprawnień jaki jest za jego pośrednictwem dokonywany. Uprawnienia są zapisywane na rachunku aukcyjnym do celów dostawy (który faktycznie jest rachunkiem ECC w rejestrze Unii) - tylko powierniczo. W odniesieniu do transferu uprawnień art. 46 Rozporządzenia stanowi, że transferu uprawnień sprzedawanych na aukcji prowadzonej przez każdą platformę aukcyjną dokonuje się przez rejestr Unii, przed otwarciem okresu składania ofert, na wyznaczony rachunek posiadania, gdzie są przechowywane w depozycie przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik do czasu ich dostarczenia zwycięskim oferentom lub ich następcom prawnym, na podstawie wyników aukcji, zgodnie z mającym zastosowanie rozporządzeniem Komisji przyjętym na podstawie art. 19 ust. 3 dyrektywy 2003/87/WE. Po zapłaceniu należnej kwoty, na podstawie art. 44 ust. 1, każdemu zwycięskiemu oferentowi lub jego następcom prawnym dostarcza się uprawnienia przydzielone danemu oferentowi tak szybko, jak jest to wykonalne, a w każdym razie nie później niż w terminie wyznaczonym na ich dostawę, w drodze transferu całości lub części uprawnień, o których oferent został powiadomiony na podstawie art. 61 ust. 3 lit. a), z wyznaczonego rachunku posiadania prowadzonego przez system rozliczeniowy łub rozrachunkowy działający jako powiernik, na wyznaczony rachunek posiadania lub wyznaczone rachunki posiadania zwycięskiego oferenta lub jego następców prawnych, bądź na wyznaczony rachunek posiadania prowadzony przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik na rzecz zwycięskiego oferenta lub jego następców prawnych". Przepis art. 50 Rozporządzenia przewiduje, że przed otwarciem okresu składania ofert dotyczących sprzedaży na aukcji dwudniowych kontraktów na rynku kasowym lub pięciodniowych kontraktów terminowych typu future prowadzący aukcje jest zobowiązany jedynie do wniesienia zabezpieczenia w postaci uprawnień, które będą przechowywane w depozycie przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik do czasu ich dostarczenia. Jeżeli uprawnienia wniesione tytułem zabezpieczenia na podstawie ust, 1 nie zostały wykorzystane, system rozliczeniowy lub rozrachunkowy może zatrzymać je, zgodnie z wyborem sprzedającego na aukcji państwa członkowskiego, na wyznaczonym rachunku posiadania, gdzie będą przechowywane w depozycie przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik do czasu ich dostarczenia. Odpowiednie postanowienia w powyższym zakresie przewiduje również Regulamin ECC. Powyższe potwierdza, że ECC w żadnym momencie nie staje się podmiotem uprawnionym (nie nabywa uprawnień do emisji od Skarbu Państwa działającego przez KOBiZE). Z uwagi na ramy prawne ECC nie może tych praw nabyć, ponieważ otrzymuje je - w świetle prawa UE - wyłącznie jako powiernik (zabezpieczenie) w celu przekazania ich (spowodowania zmian zapisów w rejestrze Unii w wykonaniu usługi izby rozliczeniowej) na rachunki posiadania oferenta, którego oferta została przyjęta w ramach rozliczenia aukcji. Znajduje to również odzwierciedlenie w rejestrze Unii. Prawa nie są bowiem przekazywane na rachunek posiadania jak w przypadku operatora statku powietrznego lub rachunku instalacji, ale na rachunek aukcyjny do celów dostawy, którego posiadaczem jest organizator aukcji; platforma aukcyjna, system rozliczeń lub system rozrachunkowy, zaś administratorem krajowy administrator, który otworzył rachunek. W rezultacie ECC nie jest nabywcą (usługobiorcą) uprawnień do emisji od Skarbu Państwa (w którego imieniu i na rzecz działa Instytut w ramach KOBIZE). Sam fakt, że dla celów rozliczenia transakcji, ECC działa jako CCP (centralny kontrpartner), nie oznacza, że w rozumieniu podatku od towarów i usług staje się nabywcą (i zbywcą) uprawnień do emisji. Jak wynika z przytoczonych regulacji Rozporządzenia, udział ECC ma jedynie zagwarantować otrzymanie przez państwo członkowskie przychodów ze sprzedaży uprawnień, zaś uczestnikowi aukcji, nabycie uprawnień do emisji. Izba rozliczeniowa nie jest w tych okolicznościach uczestnikiem obrotu prawami do emisji, a jedynie podmiotem, który ma zagwarantować każdemu z uczestników wykonanie zobowiązania drugiej strony transakcji. Wynika to bezpośrednio z motywów 30, 39, 40 oraz art. 22, 45, 47 - 50, art. 62 Rozporządzenia, a także zasad funkcjonowania Rejestru Unii (art. 9 rozporządzenia 389/2013). ECC - jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku - nie ujawnia KOBiZE danych zwycięskich oferentów. W rezultacie chcąc wystawić fakturę - zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT Instytut nie ma możliwości wskazania danych nabywcy, jego adresu oraz numeru identyfikacji podatkowej. Ponadto - jak wynika z Rozporządzenia - Instytut nie może domagać się podania przez ECC danych uczestników aukcji, którzy nabyli uprawnienia do emisji, ani informacji co do wartości uprawnień nabytych przez poszczególnych uczestników aukcji (informacje te - zgodnie z Rozporządzeniem - są poufne). Podsumowując powyższe rozważania, w sprawie należało zatem przyjąć, że Dyrektor KIS naruszył w zaskarżonej interpretacji przepisy prawa, powołane w skardze w punktach 1-14. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną sądu. Podkreślić należy jednocześnie, że odpowiedzi na pytania postawione we wniosku w pkt 3-8, w istocie zdeterminowane są odpowiedzią na pytania nr 1 i 2. Mając powyższe na uwadze, uznając skargę za zasadną, zaskarżoną interpretację uchylono w całości zgodnie z żądaniem skarżącego, o czym orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 §4 p.p.s.a., w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny. Sąd orzekający w sprawie miał jednocześnie na uwadze, że zaskarżona interpretacja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem. Ponadto w sprawach dotyczących interpretacji nie prowadzi się postępowania dowodowego, nie było zatem potrzeb skierowania sprawy na posiedzenie jawne z udziałem stron.