I FSK 293/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak sędzia NSA del. Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1155/07 w sprawie ze skargi Prezydent Miasta W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2007 r. nr [..] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Prezydenta Miasta W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1155/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi P.M.W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 kwietnia 2007 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– S. M. z dnia 30 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto Sąd zasądził od wskazanego wyżej organu na rzecz skarżącego kwotę [..] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych. Wynikało z nich, że pismem z dnia 28 grudnia 2006 r. P. M. W.wystąpił w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny Dz. U. Nr 137, poz. 926, aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. M. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji wyjaśniającej, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Wnioskodawca wskazał w nim, że realizując te zadania wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych w zakresie dotyczącym sprzedaży nieruchomości, a także ich najmu i dzierżawy, oddania w użytkowanie wieczyste itp., które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. P. M.W. podniósł również, że zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm., dalej powoływanej jako u.g.n.) zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Z kolei na podstawie art. 4 pkt 9b2 tej ustawy (prawidłowe oznaczenie tego przepisu powinno wskazywać art. 4 pkt 9b1), przez starostę należy rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Wnioskodawca dodał też, że przepis art. 11 ust. 1 u.g.n. stanowi, że starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawie gospodarowania nieruchomościami. Z uwagi zaś na fakt, iż W. jest miastem na prawach powiatu, P.W. pełniąc funkcję starosty i wykonując zadania z zakresu administracji rządowej jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami. 1.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd odnotował, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczące wskazania podatnika w zakresie wykonywania wyżej wymienionych czynności spowodowane zostały "zmieniającym się stanowiskiem organów podatkowych w tej kwestii". Aktualnie bowiem, zdaniem tych organów, podatnikiem jest Skarb Państwa - jako osoba prawna. W związku z tym P.W. w celu zarejestrowania wskazanego przez organy podatkowe podatnika, wystąpił do Urzędu Statystycznego o nadanie numeru REGON. Organ ten odmówił jednak nadania numeru tak określonemu podmiotowi, wskazując na brak podstaw prawnych do wydania dla Skarbu Państwa reprezentowanego przez P. W. zaświadczenia o wpisie do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej REGON. Wnioskodawca wskazał, że Urząd Statystyczny podkreślił w uzasadnieniu odmowy, iż Skarb Państwa jest jedyną osobą prawną w polskim ustawodawstwie, która nie posiada siedziby w rozumieniu art. 41 Kodeksu cywilnego ani też organów w rozumieniu art. 38 Kodeksu cywilnego i z tego względu nie spełnia wymagań formalnych niezbędnych do dokonania rejestracji. Wyznaczona natomiast staroście przez art. 11 u.g.n. szczególna rola reprezentanta Skarbu Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami nie czyni go organem tej osoby prawnej. Ponadto Urząd Statystyczny zaznaczył, że Skarb Państwa jest osobą prawną jednolitą w tym znaczeniu, że nie jest prawnie dopuszczalna wielokrotna rejestracja tego podmiotu (tej osoby prawnej) w zależności od ilości reprezentantów w określonych rodzajach spraw. 1.4. Sąd odnotował również w uzasadnieniu, że przyczyną, dla której wnioskodawca zwrócił się o dokonanie interpretacji, był fakt, że organy podatkowe nie podzielały "w licznej korespondencji w sprawie" jego stanowiska i nie akceptowały poglądu, w myśl którego "aktualnie zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności opodatkowanych, związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa" jest "W. na prawach powiatu". Zwrócił też uwagę, że do "złożonego zapytania wnioskodawca załączył opinię prawną sporządzoną przez dr M. K. z Katedry Prawa Finansowego Uniwersytetu W., dotyczącą przedstawionego zagadnienia". Wynikało z niej zaś, że na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów prawa nie sposób dojść do wniosku, iż Skarb Państwa w jakimkolwiek zakresie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jest to podmiot, który w zakresie realizacji swoich uprawnień, w tym czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest reprezentowany przez odpowiednie organy. Opodatkowaniu podlegać będą zatem zawsze organy działające w imieniu Skarbu Państwa, gdyż to one dokonują obrotu. Autor opinii uznał stanowisko organu podatkowego za błędne, twierdząc, że wykładnia VI Dyrektywy, a także ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.t.u.) nie daje podstaw do przyjęcia, że podatnikiem w zakresie czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest starosta, a tym bardziej Skarb Państwa. Skarb Państwa bowiem, zważywszy na specyfikę podatku od towarów i usług (a także na nietypowy charakter samego podmiotu), nie dokonuje obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Podatnikami mogą być jedynie wyjątkowo organy władzy publicznej lub obsługujące je urzędy. 1.5. Przedstawiając dalsze wywody P. M. W. Sąd odnotował, że jego zdaniem "istnieje poważna wątpliwość zarówno co do samej nazwy podatnika, jak i co do zgodności stanowiska organu podatkowego z przepisami Działu III (Podatnicy i płatnicy) u.p.t.u. Skarb Państwa nie spełnia bowiem ustawowych przesłanek bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, a brak adresu i siedziby uniemożliwia chociażby prawidłowe wypełnienie formularzy podatkowych". Tym samym więc, zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u uznać trzeba, iż "skoro P. W. pełniący funkcję starosty jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawie gospodarowania nieruchomościami - to w zakresie wyżej wymienionych czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług będzie P. W. pełniący funkcję starosty". Skoro bowiem "aktualnie podatek VAT z tytułu wyżej wymienionych czynności jest rozliczany i odprowadzany do budżetu przez podmiot <>, to P. W. po dokonaniu czynności rejestracyjnych, będzie następcą prawnym dotychczasowego podatnika, co jest niezbędne dla zachowania ciągłości rozliczeń". 1.6. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd przedstawił rozstrzygnięcia wydane w sprawie przez organy obu instancji. I tak odnotował, że postanowieniem z dnia 30 stycznia 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S. M.stwierdził, że "wniosek strony skarżącej o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowy". Nawiązując do uzasadnienia tego postanowienia zwrócił w szczególności uwagę, że zdaniem organu pierwszej instancji "w zakresie czynności cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, zobligowanym do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u. oraz do rozliczania tego podatku po przekroczeniu wymaganego obrotu w wysokości 10.000 EURO, jest Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta". 1.7. Następnie Sąd odnotował, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zażalenia, w którym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego nim postanowienia, zarzucając naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 15 u.p.t.u. i decyzją z dnia 23 kwietnia 2007 r. nr [...] odmówił uchylenia tego postanowienia, uznając wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretację przepisów prawa podatkowego za prawidłową. Nawiązując do uzasadnienia tej decyzji Sąd zwrócił w szczególności uwagę, że organ odwoławczy, powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u., wskazał, "że już samo zestawienie tych przepisów wskazuje na pewną ich sprzeczność, bowiem przepis ust. 1 stanowi, iż podatnikiem jest każdy, kto wykonuje działalność gospodarczą, w tym także osoby prawne, natomiast w przepisie ust. 6 wyłączono z opodatkowania organy władzy publicznej, które jako takie mieszczą się w zakresie podmiotowym opisanym w ust. 1". Tym samym więc, zdaniem organu, "skoro Skarb Państwa jest zdefiniowany w obowiązujących przepisach prawa jako osoba prawna i jednocześnie brak jest w ustawie o podatku od towarów i usług wyłączenia z kategorii podatników <> z uwagi na jego specyfikę, to brak jest podstaw dla stwierdzenia, że Skarb Państwa nie może być podatnikiem podatku VAT". Organ podkreślił, że ustawodawca jest w tym zakresie konsekwentny, ponieważ w art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwolnił ten podmiot z opodatkowania. To zaś oznacza, że teza, iż Skarb Państwa nie może być podmiotem opodatkowania, jest z założenia błędna. 1.8. Przedstawiając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej Sąd zwrócił także uwagę na rozważania tego organu odnoszące się do konstrukcji prawnej Skarbu Państwa, w szczególności nawiązujące do zasady specjalnej zdolności prawnej i udziału tego podmiotu w obrocie cywilnoprawnym przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. Dotyczyły one w szczególności regulacji zawartej w art. 67 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), z której wynika, że w postępowaniu sądowym zdolność sądową posiada zawsze Skarb Państwa, a czynności procesowe podejmuje za niego organ państwowej jednostki organizacyjnej, z której działalnością wiąże się dochodzone roszczenie lub organ jednostki nadrzędnej. W tych ramach Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że o tym, jaki jest to organ, decydują przepisy publicznoprawne, podkreślając, iż z mocy ustaw szczególnych wynika, że rolę stationes fisci mogą pełnić także organy niepaństwowych jednostek organizacyjnych, którym powierzono wykonywanie zadań z zakresu administracji rządowej. Stwierdził też, że "takimi organami są m.in. starosta powiatu lub prezydent miasta na prawach powiatu, którzy na szczeblu powiatowym są w zasadzie organami reprezentującymi Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami". Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej (prezydent miasta na prawach powiatu). Organ odwoławczy zaznaczył też, że "jednostki te działają w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa, przysporzenie majątkowe może więc nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa, ich funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności". Oznacza to, że "starosta lub Prezydent Miasta na prawach powiatu nie jest w zakresie swych kompetencji organem Skarbu Państwa; może być jedynie traktowany w sprawach dotyczących gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jako jego statio fisci". To zaś z kolei prowadzi do wniosku, że "podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta na prawach powiatu, który na mocy art. 67 § 2 k.p.c. jest umocowany do podejmowania czynności za Skarb Państwa". Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że z kategorii podatników obowiązanych do rejestracji ustawodawca nie wyłączył osoby prawnej, jaką jest Skarb Państwa, zatem podlega on obowiązkowi ewidencyjnemu i rejestracyjnemu na równi z innymi podmiotami. 1.9. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do skargi, jaką P. M.W. a wniósł na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów art. 14 a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia od organu podatkowego na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Sąd odnotował w szczególności, że w uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała stanowisko organów podatkowych, przyjmujące, że to Skarb Państwa jest podatnikiem w podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi jego własność. Uzasadniając ten punkt widzenia strona podkreśliła przy tym, że aby określony podmiot był podatnikiem podatku VAT, musi spełniać przesłanki definicji podatnika. Wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u, podatnikami są osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. A contrario nie może być uznanym za podatnika podmiot, który czynności nie dokonuje samodzielnie, a zdaniem strony skarżącej takiego stanu rzeczy dotyczy rozpatrywana sprawa. W ocenie strony nie można uznać, iż Skarb Państwa działa samodzielnie, skoro już same organy podatkowe przyznają, iż podmiot ten podejmuje czynności przez swoje stationes fisci. Za błędną uznała ona też interpretacje organu, w świetle której podatnikiem jest Skarb Państwa reprezentowany przez P. W., gdyż nie można przyjąć, że jest to podmiot samodzielny. P. W. wykonujący funkcje starosty gospodaruje bowiem mieniem nie będącym jego własnością, nie dysponuje samodzielnie zyskiem (ponieważ określony odsetek stanowi dochód Skarbu Państwa), a jego działanie ogranicza się do działania w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa, w związku z czym nie jest to działanie samodzielne. W związku z powyższym podmiot określony jako Skarb Państwa reprezentowany przez P. W. nie spełnia jednej z przesłanek statuujących podatnika, a mianowicie samodzielności. Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy skoncentrował się jedynie na cywilnoprawnych aspektach funkcjonowania Skarbu Państwa oraz na jego działaniu w procesie cywilnym. Tymczasem zaś jej zdaniem "nie jest dopuszczalnym kształtowanie bytu podatnika podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie przepisów prawa cywilnego z całkowitym pominięciem przepisów prawa podatkowego", co miało miejsce w zaskarżonym rozstrzygnięciu. 1.10. W dalszej części uzasadnienia Sąd odnotował, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1. 11. Odnosząc się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny już w punkcie wyjścia uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, "choć z przyczyn innych niż podniesione w jej zarzutach, albowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego". 1.12. Przechodząc do rozważań dotyczących kluczowej w sprawie kwestii zamykającej się w pytaniu o to, kto w rozpatrywanym przypadku jest podatnikiem w podatku od towarów i usług, Sąd na wstępie – przywołując art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) - stwierdził, że aktami prawnymi, z których należy wywodzić podmiotowość prawną, są wyłącznie ustawy podatkowe. Przywołując z kolei treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wskazał, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zwrócił także uwagę na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz brzmienie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), z których wynika, że podatnikami takimi nie są - z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych przez nie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla spełnienia których zostały one powołane, a także jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności realizowanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność związanych z wykonywaniem zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami. 1.13. Dokonując analizy art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że pozostaje on w zgodzie z wymogami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EEC), choć regulacja dotycząca wyłączenia organów (urzędów) publicznych spod opodatkowania została sformułowana w dyrektywie nieco inaczej niż w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 4 (5) Dyrektywy, nie uznaje się za podatników państwowych, regionalnych i lokalnych organów władzy administracji oraz innych organów podlegających prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, nawet jeśli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty i inne należności. Jednakże jeżeli traktowanie tych organów jako osób niebędących podatnikami z tytułu tych czynności lub transakcji prowadziłoby do istotnego pogorszenia warunków konkurencji, uznaje się ich za podatników w zakresie tych czynności lub transakcji. Sąd zaznaczył też, że w akapicie 3 art. 5 (5) w związku z załącznikiem D dyrektywa nakazuje państwom członkowskim uznawanie organów administracji publicznej zawsze za podatników (chyba że działalność ta jest wykonywana na małą skalę). Dotyczy to wykonywania określonych czynności (m.in. z zakresu: telekomunikacji, dostawy wody, gazu, elektryczności i pary czy transportu towarów). Odnotował zarazem, że w polskiej ustawie brak jest tego rodzaju regulacji. 1.14. W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd zaznaczył, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani żaden inny akt prawny nie zawiera legalnej definicji pojęć "organy władzy publicznej" oraz "urzędy obsługujące te organy". Stwierdził zarazem, że w związku z tym sięgnąć należy w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 (OTK nr 8 z 2001 r.), w którym Trybunał stwierdził, że "pojęcie władzy publicznej w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą", a "wykonywanie władzy publicznej" dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych. Zwrócił także uwagę na poglądy wyrażone w literaturze, w myśl których zakresem pojęcia "organy władzy publicznej" objąć należy organy państwowe jak i organy samorządu terytorialnego, a także organy wszystkich trzech władz: ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej (tak J. Kremis, Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002, nr 6, s. 37 i n.), za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego uznać trzeba natomiast jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, t. I. wyd. Unimex, s. 388-389). 1.15. Rozwijając ten ostatni wątek Sąd stwierdził, że jednostkami samorządu terytorialnego, mającymi osobowość prawną są, w świetle art. 165 ust. 1 Konstytucji, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1592 ze zm), oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1590 ze zm.), gmina, powiat i województwo. Podniósł też, że zgodnie z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) osoba prawna działa poprzez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Podkreślając, że "na gruncie powyższych przepisów wyłania się problem podmiotowości prawnopodatkowej organów administracji rządowej i samorządowej" Sąd wyraził zarazem pogląd, że pomimo iż "samorządowe osoby prawne nie mają własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu, to podatnikiem podatku od towarów i usług może być wyłącznie jednostka samorządu terytorialnego mająca osobowość prawną, a zatem mieszcząca się w kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 uptu". 1.16. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd zaznaczył, że "organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają jedynie w imieniu gminy, powiatu czy województwa i nie są zdolne - w odróżnieniu od jednostek samorządowych - do podejmowania samodzielnych działań we własnym imieniu i na własny rachunek". Dlatego też nie można im przyznać podmiotowości podatkowej, a jedynie możliwość działania w imieniu podatnika - samorządowej osoby prawnej. W tym stanie rzeczy więc, jeżeli organy administracji rządowej i samorządowej wykonują czynności związane z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, to podatnikiem jest dana osoba prawna, pomimo że płatności w praktyce dokonuje jednostka obsługująca dany organ. 1.17. Podsumowując wcześniejsze spostrzeżenia Sąd wyraził pogląd, że nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, która na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wywodzi, iż "skoro P. W. pełniący funkcję starosty jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa, to podatnikiem podatku VAT będzie P. W. pełniący funkcję starosty". Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u nie jest bowiem samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest lub nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem nie można go interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji podatnika VAT z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podkreślił przy tym, że P.W. wykonujący funkcje starosty gospodarującego mieniem nie będącym jego własnością i nie dysponujący samodzielnie zyskiem, nie jest samodzielnym podmiotem, gdyż podejmowane przez niego czynności ograniczają się do działania w imieniu i na rachunek jednostki samorządowej. 1.18. Sąd nie zgodził się jednak również ze stanowiskiem organów podatkowych, wskazujących, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest Skarb Państwa, który bierze udział w obrocie cywilnoprawnym przez tzw. stationes fisci, którymi w zakresie gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa na szczeblu powiatowym są starosta powiatu lub prezydent miasta na prawach powiatu. Zdaniem Sądu bowiem Skarbu Państwa nie można uznać za podatnika w podatku od towarów i usług ze względu na to, że nie spełnia on podstawowej przesłanki zawartej w definicji podatnika (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), gdyż nie jest podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą. Sąd zaakcentował, że w ramach dokonywania czynności związanych z prowadzoną działalnością Skarb Państwa zawsze reprezentowany jest przez odpowiednie organy. Sąd podzielił także pogląd Urzędu Statystycznego, że Skarb Państwa jest osobą jednolitą "w tym znaczeniu, że nie jest możliwa jego wielokrotna rejestracja w zależności od ilości reprezentantów w określonych rodzajach spraw oraz ze słusznym spostrzeżeniem, iż Skarb Państwa jest osobą prawną, która nie posiada siedziby w rozumieniu przepisu art. 41 k.c., a brak ten uniemożliwia prawidłowe zarejestrowanie się podatnika poprzez wypełnienie zgłoszenia rejestracyjnego". 1.19 W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa podlegają konkretne jednostki samorządu terytorialnego posiadające osobowość prawną. Zwrócił uwagę na regulację zawartą w art. 91 i 92 ustawy o samorządzie powiatowym oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 7 sierpnia 1998 r. w sprawie utworzenia powiatów (Dz. U. nr 103, poz. 652) odnotowując w tym zakresie, że zgodnie z wspomnianym art. 92 miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie, przy czym ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład i liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym. 1.20. Rozwijając ten wątek Sąd przeprowadził następnie analizę statusu miasta na prawach powiatu, stwierdzając w tych ramach w szczególności, że z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym wynika klauzula generalna nakładająca na miasta na prawach powiatu obowiązek stosowania zasad tej ustawy przy wykonywaniu zadań powiatu ustalonych w obowiązującym ustawodawstwie". Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. (sygn. akt II SA 3554/02). Odnosząc zaś te generalne spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy Sąd wyraził pogląd, że M. W. jest "miastem na prawach powiatu, to znaczy gminą wykonująca zadania powiatu na zasadach określonych w ustawie za pomocą swoich organów, w tym przez P. M. W.". Nawiązując w tym kontekście do regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 u.g.n., w myśl której organem reprezentującym Skarb Państwa jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a także do art. 23 ust. 1 i art. 4 u.g.n., stwierdził, że z uregulowań tych nie można jednak wyprowadzić wniosku, "że podatnikiem podatku VAT w zakresie gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa będzie Prezydent, który nie posiada przecież osobowości prawnej i jest jedynie organem reprezentującym miasto na prawach powiatu". Za podatnika należy zatem, zdaniem Sądu, uznać "Miasto W. na prawach powiatu", które jako jednostka samorządu terytorialnego wyposażone jest w osobowość prawną przyznaną jej przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym i samodzielnie wykonuje określone ustawami zadania (w tym gospodarowanie nieruchomościami). Dla poparcia tej tezy przywołane zostały argumenty Sądu Najwyższego wskazane w uzasadnieniu postanowienia z dnia 9 grudnia 2002 r., sygn. akt III RN 90/02 (Wokanda 2003, nr 6, poz. 24). 1.21. Wszystkie te rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny skwitował tezą, w myśl której "podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa jest M. W. na prawach powiatu, które spełnia wszystkie przymioty podatnika określone w art. 15 ust. 1 u.p.t.u." W tym kontekście uznał, że "interpretacja przepisów prawa podatkowego przedstawiona przez organy podatkowe, jak i przez wnioskodawcę jest nieprawidłowa, gdyż podatnikiem podatku od towarów i usług we wskazanym powyżej zakresie nie jest ani P. M. W. pełniący funkcję starosty, ani osoba prawna gospodarująca szeroko rozumianym mieniem państwowym, jakim jest Skarb Państwa". 1.22. Dla poparcia swojego stanowiska Sąd dodatkowo wskazał na treść art. 42 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 lipca 1999 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów gospodarki narodowej, w tym wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń oraz szczegółowych warunków i trybu współdziałania służb statystyki publicznej z innymi organami prowadzącymi urzędowe rejestry i systemy informacyjne administracji publicznej (Dz. U. Nr 69, poz. 763 ze zm.), wyrażając przy tym pogląd, że rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług podlegać będzie "W. M. na prawach powiatu", jako osoba prawna. 1.23. W konkluzji uzasadnienia Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i dlatego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej przywoływanej jako P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania "w kwocie równej wysokości uiszczonego przez P. M. W. wpisu sądowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa" 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2007 r., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, nadto zaś o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego. 2.3. W pierwszym z tych zakresów zarzuty dotyczyły naruszenia przez Sąd: - art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 2 ust. 2, art. 91, art. 92 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa "poprzez wyodrębnienie podmiotowe <>, podczas gdy <>jest gminą wykonującą zadania powiatu (wyodrębnienie funkcjonalne)"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa materialnego, podczas gdy interpretacja przepisów przez organy podatkowe nastąpiła w sposób prawidłowy, co powinno skutkować oddaleniem skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. 2.4. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego dotyczyły z kolei: - błędnej wykładni art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie powiatowym w związku z art. 2 ust. 2 tej ustawy, art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa oraz 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wyodrębnienie podmiotowe "miasta na prawach powiatu", podczas gdy w rzeczywistości jest to gmina, która z uwagi na szersze kompetencje posiada status miasta na prawach powiatu: - błędnej wykładni art. 11 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 i art. 1 i art. 4b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 17-17b ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. Nr 106, poz. 493 ze zm.) z uwagi na przyjęcie, iż P.W. gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa, działa imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, "a w rzeczywistości jest reprezentantem Skarbu Państwa (statio fisci)"; - błędnej wykładni art. 15 ust. 1 oraz pominięcie art. 15 ust. 3 u.p.t.u. i przyjęcie, że Skarb Państwa nie jest podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, podczas gdy "pojęcie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu wspomnianego przepisu ma wobec Skarbu Państwa w przypadku gospodarowania jego nieruchomościami zastosowanie"; - błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.t.u., polegającej na uznaniu, że w zakresie czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa podatnikiem VAT jest "W. M. na prawach powiatu", podczas gdy "prawidłowym stanowiskiem jest przyjęcie, iż takim podatnikiem jest Skarb Państwa". 2.5. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnik w punkcie wyjścia stwierdził, że istota sporu dotyczy wskazania podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Następnie przypomniał poglądy prezentowane w tym zakresie zarówno przez strony sporu, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. 2.6. Odnosząc się do stanowiska zajętego przez Sąd i uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przezeń przepisów postępowania w pierwszej kolejności wskazał na konsekwencje wynikające z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. Akcentując, że przepis ten wymaga m.in. "wskazania faktycznej podstawy rozstrzygnięcia", podniósł, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji "przedstawiając stan faktyczny wyraził dwa poglądy na strukturę samorządu terytorialnego w Polsce". Najpierw bowiem stwierdził, że jednostkami tego samorządu są gmina, powiat i województwo (s. 10 uzasadnienia), następnie zaś (na s. 13 uzasadnienia) wyraził pogląd, że jednostką samorządu jest M. W. na prawach powiatu, które wyposażone jest w osobowość prawną przyznaną mu przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym. 2.7. Nawiązując w szerokim zakresie do tej kwestii, pełnomocnik dokonał analizy stanu prawnego obowiązującego w rozpatrywanym zakresie, uwzględniając także ewolucję obowiązujących przepisów, kwitując ją konkluzją, że miasto na prawach powiatu jest gminą, na co expressis verbis wskazuje treść art. 92 ust. 2 i 3 ustawy o samorządzie powiatowym. Konkluzję tę wsparł odwołując się do literatury przedmiotu. Podkreślił zarazem, że w tym kontekście nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż "miasto na prawach powiatu jest odrębnym od gminy znajdującej się na tym obszarze powiatem", gdyż nie posiada ono osobowości prawnej odrębnej od gminy. Stwierdził przy tym, że podobne stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 16 grudnia 2003 r. (sygn. akt TW 80/02). Tego rodzaju stan rzeczy spowodował, zdaniem pełnomocnika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ustalił stan faktyczny, "zakładając odrębność podmiotową <>, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji bowiem Sąd dokonał wadliwej interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. 2.8. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik powrócił do wątku dotyczącego statusu prawnego miasta na prawach powiatu, ponownie formułując zarzuty wobec stanowiska, jakie jego zdaniem przyjął w tym zakresie Sąd. Odnosząc się do twierdzeń Sądu dotyczących wykładni przepisów art. 4, art. 11 ust. 1 oraz 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, podkreślił, że wykładnia dokonana w zaskarżonym wyroku jest "wprost sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1", gdyż z przepisu tego jednoznacznie wynika, że prezydent miasta na prawach powiatu reprezentuje Skarb Państwa. Powołując się na orzecznictwo i literaturę przedmiotu, pełnomocnik dokonał szerokiej analizy konstrukcji prawnej Skarbu Państwa, wskazując w tych ramach w szczególności na konsekwencje wynikające z art. 17-17b ustawy o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa. W konkluzji zaś tej części wywodu wyraził pogląd, że reprezentowanie Skarbu Państwa przez starostę (prezydenta miasta na prawach powiatu) należy zakwalifikować jako przedstawicielstwo ustawowe, o którym mowa w art. 96 Kodeksu cywilnego. 2.9. Następnie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podjął polemikę ze stanowiskiem Sądu, w myśl którego Skarb Państwa nie jest podmiotem samodzielnie wykonującym działalność gospodarczą, albowiem zawsze reprezentowany jest przez odpowiednie organy. Stanowisko takie uznał za błędne. Podkreślając, że osoba prawna "zwykle działa przez swoje organy" podniósł zarazem, że szczególna pozycja Skarbu Państwa sprawia, iż jest on reprezentowany "przez tzw. statio fisci na podstawie art. 17-17b ustawy o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa oraz przepisów innych ustaw". Pełnomocnik zarzucił też, że Sąd pominął w swoich rozważaniach art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, "który stanowił podstawę do uznania, iż danego rodzaju działalność nie jest prowadzona w sposób samodzielny". Skoro zaś przepis ten pominął, to "pozbawionym podstawy prawnej jest stanowisko Sądu zawarte w wyroku, iż prowadzonej przez Skarb Państwa działalności brak jest przymiotu samodzielności i Skarb Państwa nie spełnia definicji podatnika podatku VAT" z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. 2.10. W konkluzji skargi kasacyjnej pełnomocnik organu stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.t.u., "a także innych przepisów prawa materialnego i procesowego". Przeciwko temu stanowisku przemawiają bowiem takie argumenty, jak: "- brak odrębności podmiotowej od gminy W. (jedynie funkcjonalna – gmina wyposażona w kompetencje powiatu), - brak odrębnej od Gminy W. osobowości prawnej, - występowanie Prezydenta Miasta jako przedstawiciela ustawowego (reprezentacja w imieniu i na rzecz) Skarbu Państwa w zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa, - otrzymywanie na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami <> z tytułu gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa". Z kolei na rzecz stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe, iż podatnikiem jest w rozpatrywanym przypadku Skarb Państwa reprezentowany przez prezydenta miasta na prawach powiatu, przemawia to, że Skarb Państwa ma osobowość prawną, przysługuje mu prawo własności nieruchomości, posiada "quasi organ" – przedstawiciela ustawowego w postaci prezydenta miasta na prawach powiatu (ewentualnie starosty), spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nadto zaś brak "wyłączeń podmiotowo-przedmiotowych" na podstawie art. 15 ust. 3 tej ustawy. W konsekwencji należało, zdaniem pełnomocnika uznać, że zamiarem ustawodawcy było przyjęcie, że podatnikiem w podatku od towarów i usług jest w przypadku gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa ten właśnie podmiot, reprezentowany przez bądź to starostę, bądź prezydenta miasta na prawach powiatu. Wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 186/04) zaakcentował, iż w świetle wyrażonego tam poglądu Skarb Państwa reprezentowany przez starostę może być podatnikiem w podatku od nieruchomości, o ile obowiązek ten nie obciąża innych podatników. 2.11. Na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2009 r. pełnomocnik Prezydenta Miasta W., będący radcą prawnym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania stwierdzając, że zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Podtrzymał zarazem stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację, inicjującym postępowanie w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok, mimo pewnych mankamentów uzasadnienia, nie narusza prawa w sposób w niej wskazany. 4.2. Skarga ta oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Najpierw zatem rozważyć trzeba kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Innymi słowy zatem, ewentualne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314). 4.3. Pierwszy chronologicznie zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania odniesiony został do art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 2 ust. 2, art. 91, art. 92 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa. Naruszenie to miałoby, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, polegać na błędnym wyodrębnieniu podmiotowym "miasta na prawach powiatu", podczas gdy podmiot ten jest gminą wykonującą zadania powiatu (wyodrębnienie funkcjonalne). 4.4. Zarzut ten jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozbawiony dostatecznego uzasadnienia. Odnosząc się doń szczegółowo, w punkcie wyjścia przywołać należy treść przepisów, które w ocenie pełnomocnika organu zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. I tak art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei z art. 165 ust. 1 Konstytucji wynika, że jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną i przysługują im prawo własności oraz inne prawa majątkowe. Treść art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 6 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa jest – co do ich funkcji – tożsama. Z przepisów tych wynika bowiem odpowiednio, że gmina, powiat i województwo posiadają osobowość prawną. Odnotować wypada wreszcie także, że zgodnie z art. 91 ustawy o samorządzie powiatowym, zarzut naruszenia którego również podniesiony został w skardze kasacyjnej, prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty. Z art. 92 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawują rada miasta i prezydent miasta, przepis jej art. 92 ust. 2 stanowi natomiast, że miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. 4.5. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. miałoby zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, polegać na tym, iż Sąd pierwszej instancji "przedstawiając stan faktyczny wyraził dwa poglądy na strukturę samorządu terytorialnego w Polsce". Najpierw bowiem stwierdził, że jednostkami tego samorządu są gmina, powiat i województwo (s. 10 uzasadnienia), następnie zaś (na s. 13 uzasadnienia) wyraził pogląd, że jednostką samorządu jest Miasto W. na prawach powiatu, które wyposażone jest w osobowość prawną przyznaną mu przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym. 4.6. Zarzut ten jest chybiony z dwóch powodów. Najpierw bowiem odnotować należy, że nawet gdyby uznać, że Sąd istotnie tak uczynił, to tego rodzaju stanowisko nie może być postrzegane jako "wskazanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia". Przypomnieć trzeba w tym kontekście, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wymaga "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy". Przez zwrot ten należy zaś rozumieć – jak trafnie podnosi się w literaturze – "relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym" (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wolters Kluwer 2006, s. 310). Tym samym więc zarysowana wyżej materia bez wątpienia nie mieści się w tak rozumianej "podstawie faktycznej", a poglądy wyrażone w tej kwestii są w istocie rzeczy wyrazem stanowiska Sądu pierwszej instancji co do statusu prawnego podmiotu będącego stroną w rozpatrywanej sprawie. 4.7. Ostatnio poczynione spostrzeżenie nie oznacza jednak, że zaskarżony wyrok nie nasuwa w tym względzie żadnych zastrzeżeń. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wywód uzasadnienia w zakresie dotyczącym stanowiska Sądu pierwszej instancji co do statusu prawnego Miasta W. na prawach powiatu, zwłaszcza zaś źródeł jego osobowości prawnej, obarczony jest pewnymi mankamentami. Polegają one zwłaszcza na nie dość precyzyjnym formułowaniu poszczególnych fragmentów wywodów. Podkreślić trzeba jednak, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w żadnym fragmencie tego uzasadnienia Sąd ten nie wyraził wprost zapatrywania, z którego wynikałoby, że istnieją dwa odrębne podmioty, a mianowicie Gmina W. i Miasto W. na prawach powiatu. Przeciwnie, Sąd kilkakrotnie (por. np. s. 12 uzasadnienia) expressis verbis stwierdził, że Miasto W. jest gminą wykonującą zadania powiatu. 4.8. Niezależnie od dotychczas podniesionych okoliczności trudno też – co jest okolicznością wymagającą podkreślenia - dostrzec wpływ sygnalizowanych uchybień na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dla odpowiedzi bowiem na kluczowe w rozpatrywanej sprawie pytanie o to, kto jest podatnikiem w podatku od towarów i usług, okoliczność, czy osobowość prawna Miasta W. na prawach powiatu wywodzona byłaby z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, czy też – błędnie – z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, w istocie pozbawiona jest znaczenia. 4.9. Drugi ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania został w gruncie rzeczy ściśle powiązany z kwestiami materialnoprawnymi. Jej autor stwierdził bowiem, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., "z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa materialnego, podczas gdy interpretacja przepisów przez organy podatkowe nastąpiła w sposób prawidłowy, co powinno skutkować oddaleniem skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a." Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że do obu tych sfer można odnieść się w sposób łączny. Zabieg ten jest tym bardziej uzasadniony, że pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, odnoszący się do błędnej wykładni art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie powiatowym w związku z art. 2 ust. 2 tej ustawy, art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa oraz 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wyodrębnienie podmiotowe "miasta na prawach powiatu", de facto rzeczy stanowi powtórzenie tego, który wcześniej podniesiony został w zakresie dotyczącym przepisów postępowania. 4.10. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co do tego, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy wskazania podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Ten stan rzeczy sprawia, że w pierwszej kolejności sięgnąć trzeba do przepisów powołanej już wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. To ona określa bowiem m.in. czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, a także wskazuje, na kim ciąży obowiązek podatkowy. Kluczowe znaczenie w tej ostatniej kwestii ma art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wynika z niego bowiem, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Krąg podmiotów został zatem ściśle określony. Nastąpiło to zaś nie tylko poprzez wskazanie, iż są nimi osoby fizyczne, bądź prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Warunkiem zaliczenia każdego z tych podmiotów do wspomnianego kręgu jest bowiem, by wykonywał on działalność gospodarczą, nadto zaś czynił to "samodzielnie". 4.11. Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2. Stosownie do treści wspomnianego przepisu zakresem tego pojęcia objęto wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Żaden przepis ustawy nie określa natomiast, czym jest wspomniana wyżej "samodzielność". Nie powinno jednak budzić wątpliwości, że chodzi – najogólniej rzecz ujmując – o działalność prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek. Innymi słowy więc, podmioty działające w obrocie gospodarczym samodzielnie to takie, które funkcjonują bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 389/07, zbiór orzeczeń LEX nr 339505 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1803/07, zbiór orzeczeń LEX nr 355005, por również R. Namysłowski, Opodatkowanie podatkiem VAT umowy zlecenia i umowy o dzieło, Przegląd Podatkowy, 2005 nr 12, s. 84 i n., zwł. s. 85) 4.12. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy nie sposób uznać, że Skarb Państwa jest – w kontekście ustalonego w niej stanu faktycznego - podmiotem odpowiadającym wymaganiom określonym w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Co prawda bezspornie jest on osobą prawną, którą to kwestię przesądza art. 33 Kodeksu cywilnego, jednak nie spełnia – jako podmiot prawa - dalszych przesłanek wskazanych w tymże art. 15 ust. 1. Nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej. Analiza obowiązującego ustawodawstwa dowodnie wskazuje, że we wszelkich w zasadzie przypadkach prowadzenia takiej działalności dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią, są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu. To zaś oznacza, że zamiarem ustawodawcy było wykreowanie sytuacji, w ramach których zawsze istnieje substrat zarówno organizacyjny, jak i – co w rozpatrywanej materii szczególnie istotne i do czego wypadnie jeszcze powrócić – majątkowy bytu abstrakcyjnego, jakim jest Skarb Państwa. Tego rodzaju stan rzeczy jest przede wszystkim konsekwencją specyficznej konstrukcji prawnej Skarbu Państwa, będącego podmiotem niemającym ani organów ani też siedziby, nie posiadającym też statutu w rozumieniu art. 35 Kodeksu cywilnego, i nie podlegającym wpisowi do jakiegokolwiek rejestru (por. J. Frąckowiak [w:] System Prawa Prywatnego. Prawo cywilne – część ogólna, Tom 1, red. M. Safjan, Warszawa 2007, s. 1059). Z tej to właśnie przyczyny za Skarb Państwa działają inne podmioty. Jak przy tym podkreśla się w literaturze, w istocie o Skarbie Państwa – jako osobie prawnej – mówi się wówczas, gdy państwo jako fiskus wykonuje za pomocą swoich jednostek organizacyjnych (stationes fisci), mniemających osobowości prawnej, swoje zadania społeczne i gospodarcze (dominium) pozbawione cech działania publicznoprawnego (por. G. Bieniek, Reprezentacja Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego w postępowaniu cywilnym, Warszawa 2003, s. 7). Zaznaczyć trzeba w tym kontekście, że spectrum możliwych rozwiązań, jakie funkcjonują w rozpatrywanym zakresie, jest niezmiernie rozległe. Podkreślić należy też, że status prawny podmiotów reprezentujących Skarb Państwa jest mocno zróżnicowany, co czyni omawianą materię niezmiernie skomplikowaną i sprawia zarazem, że brak możliwości przyjęcia w tej sferze jednolitych konkluzji. 4.13. Jednym z przypadków działania w imieniu Skarbu Państwa jest dokonywanie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu uregulowane w powołanej już wyżej ustawie o gospodarce nieruchomościami. Z art. 11 ust. 1 in principio tej ustawy wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów tej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1, który to przepis stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem, które – ze względu na rozpatrywaną materię - można pominąć, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Odnotować trzeba przy tym, że zgodnie z art. 4 pkt 9b1 u.g.n., ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. 4.14. Treść przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, kto reprezentuje Skarb Państwa w związku z czynnościami dotyczącymi obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu. Nie oznacza to jednak, że tym samym przyjąć można, iż ma ona przesądzające znaczenie dla ustalenia podmiotu będącego podatnikiem w podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem tych czynności. W świetle wcześniej poczynionych spostrzeżeń nie ulega bowiem wątpliwości, że decydujące znaczenie w tej kwestii ma regulacja prawna zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług. Podatnikiem takim nie może być w szczególności starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem starosta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, już chociażby z tego powodu, że nie jest – ze względu na brak wyodrębnienia – jednostką organizacyjną. Starosta, będąc przewodniczącym rady powiatu (por. art. 26 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym), w istocie rzeczy nie został wymieniony wśród organów powiatu (por. art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym), choć w doktrynie wskazuje się, że pełni on wiele samodzielnych funkcji i należy uznać go za organ administracji publicznej (por. B. Dolnicki, Samorząd terytorialny, Zakamycze 2006, s. 117). Prezydent miasta na prawach powiatu jest z kolei organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Innymi słowy więc, jest on organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Okoliczność ta ma jednak drugorzędne znaczenie. Zasadniczą kwestią jest bowiem to, że zarówno starosta, jak i prezydent miasta na prawach powiatu nie stanowią odrębnych "bytów" organizacyjnych. Działają oni bowiem wyłącznie w obrębie jednostek samorządu terytorialnego, a więc w ramach bądź to powiatu, bądź to miasta będącego gminą na prawach powiatu. Wszelkie zatem podejmowane przez nich działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. 4.15. Konstatacji tej nie może zmienić przywołana wyżej regulacja zawarta w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Wynika bowiem z niej tylko tyle, że w ustawie tej powierzono staroście (prezydentowi miasta na prawach powiatu) zadania z zakresu administracji rządowej. Brak natomiast jakiejkolwiek podstawy prawnej do twierdzenia, że w zakresie dotyczącym gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa starosta (prezydent miasta na prawach powiatu) usytuowany został w obrębie jakiejkolwiek struktury odrębnej od powiatu (gminy), będącej "jednostką organizacyjną" Skarbu Państwa. W tym kontekście przywołać wypada niezwykle trafny pogląd, iż "określanie starosty mianem statio fisci Skarbu Państwa można traktować tylko jako pewien skrót myślowy". Wykonywanie zadań zleconych nie oznacza bowiem, że starosta będący elementem struktury samorządu powiatowego staje się organem "państwowej jednostki organizacyjnej" (por. M. Pyziak-Szafnicka, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2002 r., sygn. akt I CKN 448/01, Orzecznictwo Sądów Polskich 2003, nr 7-8, poz. 99, s. 426, por. także M. Dziurda, Organy uprawnione do reprezentowania Skarbu Państwa w postępowaniu cywilnym, Nowe Prawo 2002, nr 11-12, s. 69). Wykonując zatem zadania zlecone przez ustawodawcę organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) bądź też przewodniczący organu (starosta) w istocie rzeczy działa jedynie jako organ tej jednostki. Wspomniane zadania są bowiem bez wątpienia zadaniami tej jednostki. Pamiętać trzeba, że zgodnie ze zdaniem drugim art. 16 ust. 2 Konstytucji, przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Przepis ten, wyrażający jedną z naczelnych zasad przesądzających o ustrojowej pozycji jednostek samorządu terytorialnego, nie różnicuje zaś sytuacji prawnej tych jednostek w zależności od tego, czy wykonują one zadania własne, czy zlecone. Do analogicznych konkluzji prowadzi treść art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie województwa. 4.16. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie można zatem podzielić zarzutu błędnej wykładni art. 11 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 i art. 1 i art. 4b1 (chodzi zapewne o przepis art. 4 pkt 9b1, albowiem jednostka w postaci art. 4b1 nie istnieje) ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z tych samych powodów za nieuzasadniony uznać trzeba zarzut naruszenia art. 17-17b ustawy o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa, poprzez "przyjęcie, iż P. W. gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, "a w rzeczywistości jest reprezentantem Skarbu Państwa (statio fisci)". Pomijając już bowiem niezwykle szeroki zakres regulacji zawartej we wskazanych wyżej przepisach (nie bardzo wiadomo np. na czym miałoby zdaniem strony skarżącej polegać naruszenie art. 17 ust. 2 stanowiącego, że kierownicy urzędów państwowych mogą, w zakresie uprawnień reprezentowania Skarbu Państwa wynikających z przepisów odrębnych, udzielać pełnomocnictw do reprezentowania Skarbu Państwa kierownikom podporządkowanych im jednostek organizacyjnych, czy też art. 17 ust. 3, z którego wynika, że przepisy ust. 1 i 2 stosuje się również do Najwyższej Izby Kontroli oraz Komendanta Głównego Ochotniczych Hufców Pracy – listę tę można znacznie rozszerzyć), część z nich istotnie reguluje kwestię reprezentacji Skarbu Państwa. Nie jest ona jednak – o czym mowa już była wyżej - tożsama z kwestią podmiotowości w podatku od towarów i usług. Warunkiem sine qua non bycia podatnikiem jest bowiem posiadanie (przynajmniej potencjalne) majątku umożliwiającego zapłatę podatku. W przypadku jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej (por. art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) niezbędny jest więc przynajmniej określony stopień wyodrębnienia majątkowego (a także organizacyjnego). Przesłanki tej nie spełnia prezydent miasta na prawach powiatu, gdyż nie jest bytem samodzielnym, a działa wyłącznie w strukturze organizacyjnej jaką jest jednostka samorządu terytorialnego (miasto będące gminą na prawach powiatu). Brak zarazem jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej, która w tym przypadku mogłaby uchodzić za "substrat" majątkowy Skarbu Państwa. 4.17. Niezrozumiały jest natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Przepis ten bowiem określa katalog czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1. Czynności te pozostają w odległym związku z materią będącą zasadniczym punktem spornym w rozpatrywanej sprawie, skądinąd zresztą omawiany zarzut skargi kasacyjnej w istocie rzeczy nie został uzasadniony. W żadnym jej fragmencie nie wskazano bowiem (poza zaakcentowaniem potrzeby sięgnięcia do tego przepisu), jakie skutki miało pominięcie jego zastosowania. 4.18. Mając na uwadze wszystkie podniesione dotychczas okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.