III FSK 245/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 626/21 w sprawie ze skargi W.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2021 r. nr 2401-IEE.711.142.2021.2/KŁ/045257 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 626/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W.B. (dalej: "zobowiązany", "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") z 24 lutego 2021 r. nr 2401-IEE.711.142.2021.2/KŁ/045257 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "NUS"; "organ egzekucyjny") wszczął na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "wierzyciela") i prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 12 lipca 2019 r., wystawionego przez wierzyciela przeciwko zobowiązanemu oraz jego żonie S.B. (na zasadzie odpowiedzialności solidarnej). Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja DIAS z 16 maja 2019 r, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 8 czerwca 2018 r., określającą zobowiązanemu i jego żonie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Organ egzekucyjny doręczył 25 września 2019 r. pracodawcy zobowiązanego zawiadomienie w wyniku czego dokonał zajęcia przysługującej zobowiązanemu wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę. Odpis zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu w dniu 8 października 2019 r. Pismem z 11 października 2019 r. zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując na: 1) przedawnienie i w konsekwencji nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [Dz. U. z 2016 r. poz. 599, ze zm. – dalej: u.p.e.a.]); 2) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.); 3) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.); 4) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.); 5) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Wierzyciel postanowieniem z 20 grudnia 2019 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutu przedawnienia i w konsekwencji nieistnienia obowiązku oraz odmówił uznania wniesionych zarzutów w zakresie: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Pismem z 25 listopada 2019 r. pełnomocnik zobowiązanego wniósł zażalenie, po rozpoznaniu którego organ odwoławczy postanowieniem z 26 lutego 2020 r. uchylił postanowienie z 20 grudnia 2019 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wierzyciel postanowieniem z 27 maja 2020 r. powtórnie stwierdził niedopuszczalność zarzutu przedawnienia i w konsekwencji nieistnienia obowiązku oraz odmówił uznania pozostałych zarzutów. Pismem z 18 czerwca 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenie, po rozpoznaniu którego organ odwoławczy postanowieniem z 20 października 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela z 20 maja 2020 r. Po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów, organ egzekucyjny postanowieniem z 8 grudnia 2020 r. nr 2433-SEE.711.4566.2020.BJ: 1) stwierdził niedopuszczalność zarzutu przedawnienia i w konsekwencji nieistnienia obowiązku; 2) uznał za nieuzasadnione zarzuty: - określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, - braku uprzedniego doręczenia upomnienia, - niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, - zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Pismem z 15 grudnia 2020 r. pełnomocnik wniósł zażalenie na postanowienie NUS. W zażaleniu powtórzył w całości zarzuty podniesione na wcześniejszych etapach, zarzucając organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 18, art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 6, art. 8 § 1, art. 9, art. 10 § 1, art. 11, art. 77 § 1, art. 80, art. 81 k.p.a., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. DIAS postanowieniem z 24 lutego 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z 8 grudnia 2020 r. W konsekwencji zobowiązany wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na postanowienie DIAS. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że 30 lipca 2020 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji. W tym zakresie wyjaśnił, że zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niezakończonych przed dniem 30 lipca 2020 r. zastosowanie znajdowały dotychczasowe przepisy. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przytoczył i przeanalizował przepisy art. 33 § 1, art. 34 § 1, art. 34 § 1a, art. 34 § 4, u.p.e.a. W dalszej kolejności ocenił stanowisko organów w kontekście postawionych w skardze zarzutów. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestia przedawnienia, a tym samym istnienia obowiązku, była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego. Wskazany zarzut został bowiem przeanalizowany i rozpatrzony w decyzji wymiarowej DIAS z 16 maja 2019 r. Ponadto zarzut ten został rozpatrzony, również przez sąd administracyjny w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1050/19, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., a skarga została wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r. oddalona. Sąd administracyjny wskazał, że doręczenie pełnomocnikowi podatnika pisma z 22 listopada 2017 r. zawiesiło skutecznie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz że rację miał organ, iż doręczenie jednemu podatnikowi zawiesza również bieg terminu wobec podatnika odpowiedzialnego solidarnie, co wynika z treści art. 92 § 3 O.p. W związku z tym, że te same argumenty podnosił skarżący formułując zarzut na prowadzoną egzekucję, to zdaniem sądu pierwszej instancji należało orzec o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu przedawnienia, a w konsekwencji nieistnienia obowiązku. W odniesieniu do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, argumentacja skarżącego koncentrowała się na błędnym, w jej odczuciu, powołaniu numeru decyzji organu odwoławczego, zamiast organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji ocenił, że powołanie w tytule wykonawczym orzeczenia organu odwoławczego, które utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą zobowiązanie podatkowe, nie wpłynęło na prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał wyłącznie decyzję ostateczną i było to wskazanie prawidłowe, bowiem podstawą prawną obowiązku jest decyzja lub postanowienie ostateczne, czyli rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W zakresie oceny zasadności zarzutu braku doręczenia upomnienia, sąd pierwszej instancji wskazał na art. 15 § 1 u.p.e.a. Jednakże zwrócił uwagę na § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1494 ze zm. – dalej: "rozporządzenia MF z 30 października 2014 r."). Wyjaśnił również, że w tytule wykonawczym wierzyciel w rubryce dotyczącej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia wskazał właściwą podstawę prawną. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że uchybienie formalne polegające na nie przywołaniu konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, nie oznacza naruszenia wymogów formalnych tytułu wykonawczego, czy uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy, które doprowadziłoby do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że regulacje u.p.e.a., nie nakładają obowiązku złożenia na formularzu tytułu wykonawczego podpisu czytelnego. Niewątpliwie powinien być to podpis złożony własnoręcznie przez osobę wskazaną w tytule wykonawczym z imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro w rozpatrywanym przypadku, w rubryce nr 7, części "F" tytułu wykonawczego, została wskazana osoba podpisująca, tak jak tego wymaga powoływany przepis, a to poprzez wskazanie jej imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, to brak jakichkolwiek powodów do uznania zarzutu, że zachodzą wątpliwości co do tego przez kogo przedmiotowy dokument został podpisany. Ponadto tytuł wykonawczy został podpisany z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. przez Kierownika Referatu Spraw Wierzycielskich A.J. Wskazane upoważnienie znajduje oparcie w § 14 pkt 1 Regulaminu organizacyjnego tego urzędu skarbowego (dostępny na stronie internetowej urzędu lub na ogólnodostępnym portalu internetowym BIP - Biuletyn Informacji Publicznej). Ponadto zgodnie z § 36 pkt 1 tego Regulaminu, kierownicy komórek organizacyjnych uprawnieni są do podejmowania rozstrzygnięć i zajmowania stanowiska wyłącznie w sprawach wyraźnie wskazanych w Regulaminie oraz w indywidualnych upoważnieniach udzielonych przez Naczelnika Urzędu. Poza tym, jak wskazał organ, z indywidualnego upoważnienia dla A.J. z 22 lutego 2019 r., nr 2426-SWW.013.1.2019.27 wynika, że umocowana została m.in. do podpisywania tytułu wykonawczego. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że za prawidłowe z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z Regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej. Zwrócił uwagę, że z art. 27 u.p.e.a. nie wynika obowiązek dołączania do tytułu wykonawczego pisemnego upoważnienia do działania w imieniu wierzyciela. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotowy tytuł wykonawczy wystawiono w formie papierowej, a nie elektronicznej. Zatem nie mógł zostać opatrzony zaawansowaną pieczęcią elektroniczną albo kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną. Natomiast w związku z tym, że przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony na odpowiedzialnych solidarnie małżonków (oboje zobowiązani figurują w części "A" tytułu wykonawczego), to wbrew temu co podnosi się w skardze nie jest to okoliczność opisana w art. 27c u.p.e.a. (dotycząca sytuacji, gdy zobowiązanym jest jeden ze współmałżonków, a drugi jedynie znosi egzekucję z majątku wspólnego). Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, także innych nieprawidłowości w tytule wykonawczym. Podkreślił, że tytuł wykonawczy wystawiono na druku zgodnym ze wzorem określonym § 1 pkt 1 rozporządzenia ministra finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 850 – dalej: "rozporządzenie MF z 8 sierpnia 2016 r."). W przedmiocie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, sąd pierwszej instancji zauważył, że wysokość dochodzonych zobowiązań to 349.060 zł (sama należność główna), jednak w wyniku dokonania zajęcia przysługującej skarżącemu wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę w 2019 r. (to jest w chwili dokonywania przez organ egzekucyjny zajęcia) kwota możliwa do wyegzekwowania zgodnie z przepisami prawa 50 zł brutto miesięcznie. Sąd pierwszej instancji wskazał na wysokość minimalnego wynagrodzenia za pracę w analizowanym okresie to 2.250 zł i wysokości dochodów zobowiązanego na poziomie 2.300 zł. Mając te dane na uwadze uznał, tak jak organy, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie był nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji stwierdził końcowo, że nie zasługiwały na uznanie argumenty i zarzuty podniesione w skardze. Dodał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone wyczerpująco, pozwoliło na ustalenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności i ich ocenę oraz trafne zastosowanie przepisów prawa. Nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a skarżący nie został pozbawiony możliwości obrony swoich praw i czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 10 § 1 w zw. z art. 8 § 1 w zw. z art. 9 w zw. z art. 11 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 79 ust. 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 81 w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18t u.p.e.a poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy mających istotne znaczenie dla ich rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków i wybiórczego potraktowania zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonemu postanowieniu zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych), podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów w pełnym zakresie oraz rozpoznanie sprawy poza granicami zaskarżenia miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia w skutek czego kontrola działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy skutkujący oparciem się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny i powieleniu argumentacji organów, a nadto poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści orzeczeń wydanych w innych sprawach podczas, gdy sąd powinien w sprawie samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie akt sprawy co skutkowało zaakceptowaniem przez sąd błędnej wykładni przepisów i w konsekwencji ich niewłaściwym zastosowaniu przez organ skutkującym wydaniem przez Sąd wyroku oddalającego skargę na postanowienie, mocą którego utrzymano w mocy postanowienie NUS wydane 8 grudnia 2020 r. w sprawie nr 2433-SEE.711.4566.2020.BJ w sprawie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, mocą którego: a) stwierdzono niedopuszczalność zarzutu przedawnienia i w konsekwencji nieistnienia obowiązku; b) odmówiono uznania pozostałych wniesionych zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego celem wyegzekwowania należności objętych tytułem wykonawczym o numerze 2426-SEW.723.1328.2019 z 12 lipca 2019 r. dotyczącym niezapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2011 r. – 31 grudnia 2011 r. w zakresie: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art.3 i 4; braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27; c) odmówiono uznania zarzutów rozpoznanych przez organ egzekucyjny zgodnie z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. tj. jako zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka za zasadne. – podczas gdy w realiach niniejszej sprawy, mając na uwadze całokształt stanu faktycznego, w tym przede wszystkim treść zarzutów, ich uzasadnienie oraz treść tytułu wykonawczego uzasadnionym było wydanie wyroku uwzględniającego skargę, a następnie uchylającego zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS wydanego w dniu 8 grudnia 2020 roku w sprawie nr 2433-SEE.711.4566.2020.BJ, a następnie umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazane sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, albowiem stan faktyczny sprawy uzasadniał powyższe, względnie zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego a nadto zobowiązany została pozbawiona możliwości obrony swoich praw poprzez uniemożliwienie jej brania czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie poprzez zaniechanie informowania o przeprowadzaniu dowodów, a nadto poprzez niewyznaczenie terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a nadto w sprawie orzekano na niepełnym materiale dowodowym albowiem wykonalność decyzji, w oparciu o którą wydano tytuł wykonawczy została wstrzymana mocą postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w związku z wniesioną skargą, a co za tym idzie postępowanie egzekucyjne nie mogło być prowadzone; a nadto doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania albowiem organ odwoławczy w zasadzie ograniczył się do mechanicznego powielenia argumentacji organu pierwszej instancji dając temu wprost wyraz z uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia; 2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 i 5 u.p.e.a. w zw. z art. 45 u.p.e.a. w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.e.a. w zw. z art. 15 k.p.a. poprzez brak wszechstronnego rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla ich rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków i wybiorczego potraktowania zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonemu postanowieniu zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych), w tym wykazującym organowi niekonsekwencję przy gromadzeniu materiału dowodowego, jego oceny, niewyczerpania inicjatywy dowodowej, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów w pełnym zakresie oraz rozpoznanie sprawy poza granicami zaskarżenia miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, w skutek czego kontrola działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy skutkujący oparciem się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny i powieleniu argumentacji organów, podczas gdy sąd powinien w sprawie samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, rozstrzygnąć w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie akt sprawy skutkujące zaakceptowaniem przez sąd działania organów polegającego na niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania a także ich nieprawidłowej interpretacji i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów skutkujące wydaniem orzeczenia oddalającego skargę na postanowienie utrzymujące zaskarżone postanowienie NUS, podczas gdy organ egzekucyjny w przypadku wniesienia zarzutów jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie ich zasadności w trybie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, który to obowiązek rozciąga się także na organ odwoławczy rozpoznający zażalenie na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów albowiem organ egzekucyjny nie jest związany stanowiskiem wierzyciela, a ocenie organu egzekucyjnego podlega stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6-10 u.p.e.a., a nadto poprzez nieuwzględnienia obowiązku zastosowania środka mniej uciążliwego, a sąd w ramach sądowej kontroli jest obowiązany szczegółowo badać prawidłowość i legalność działania organów, czego w niniejszej sprawie, w ocenie strony, sąd zaniechał. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji; uchylenie zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i w konsekwencji: uchylenie postanowienia organu odwoławczego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w oparciu o art. 135 p.p.s.a., oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i organu odwoławczego i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ odwoławczy wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma przedstawił argumentację dotyczącą podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje przypomnieć pewne elementarne kwestie dotyczące konstrukcji tego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Niezbędne jest zatem wskazanie w niej konkretnych przepisów, które zdaniem skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Powyższe wskazanie powinno obejmować numer artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i innych jednostek redakcyjnych ustawy. Powołanie się na całość przepisu, który został podzielony na mniejsze jednostki redakcyjne, nie pozwala bowiem na prawidłowe ustalenie granic zaskarżenia, gdyż nie wyznacza kierunku, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny powinien dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia. Taka sama sytuacja ma miejsce, gdy skarżący wskazuje jako podstawę skargi kasacyjnej cały akt prawny lub tylko jego tytuł (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu..., s. 472). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych - także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Powyższe uwagi natury ogólnej mają doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie przepisów postępowania jednak zarówno przywołane przepisy jak i ich uzasadnienie jest nieprecyzyjne i bardzo ogólne. Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że rozpatrywane przez organy zarzuty były bezzasadne i należało je oddalić. Sąd pierwszej instancji uzasadnił wyczerpująco dlaczego ocenił, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania, a uzasadnienie to odpowiada wymogom art.141 § 4 p.p.s.a. Sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego zaś jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo. Sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczy dowodów dodatkowych i ma służyć ocenie, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Powołany przepis nie może być natomiast podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza. Sąd nie rozstrzyga ponownie sprawy administracyjnej, ale jedynie kontroluje decyzje administracyjne pod kątem ich zgodności z prawem. Jeżeli stwierdzi, że organy orzekające w sprawie prowadziły postępowanie administracyjne niezgodnie z zasadami określonymi w k.p.a., podejmuje jedno z rozstrzygnięć określonych w art.145 p.p.s.a. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, że sąd pierwszej instancji powielił argumentację organów i oparł rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym sprawy, podczas gdy powinien samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne. Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość zaskarżonych postanowień organów administracji słusznie uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzono wyczerpująco, a ustalenia w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, prawidłowo zostały ocenione, z uwzględnieniem właściwych przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji przeanalizował rozstrzygnięcie organu w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wobec tego wyjaśnił, że kwestia przedawnienia, a tym samym istnienia obowiązku, była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego. Zarzut ten został, więc przeanalizowany i rozpatrzony, jak podnosił sąd pierwszej instancji, przy okazji postępowania o wydanie decyzji wymiarowej organu odwoławczego. Jak trafnie wyjaśniał sąd pierwszej instancji, zarzut przedawnienia został rozpatrzony, także przez sąd administracyjny w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1050/19. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zatem charakter prawny postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z art. 34 § 1a u.p.e.a pozbawia zarówno wierzyciela, jak i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była/jest/będzie przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku (por. wyrok NSA z 18 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 1775/16). Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności (por. wyrok WSA w Łodzi z 2 października 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 11/08 oraz wyrok NSA z 22 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1473/12). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zastosowany przez organy w niniejszej sprawie art. 34 § 1a u.p.e.a. został wprowadzony do porządku prawnego w art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884). Z uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy wynika, że wprowadzony w art. 34 nowy § 1a oraz zmiana brzmienia § 4 w tym artykule miały na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania. Nie ma bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, bądź jest on rozpatrywany. Regulacja ta nie stanowi ograniczenia w realizacji jego uprawnień zobowiązanego, gdyż swoją argumentację może/mógł przedstawić w innym postępowaniu, które bezpośrednio wpływa na prowadzoną egzekucję administracyjną. Powyższe uregulowanie ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia/kwestii/problemu - w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego/egzekucyjnego. Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (por. wyroki NSA z 23 października 2018r., sygn. akt II FSK 2945/16; z 22 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1473/12 oraz z 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09). Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że również w doktrynie prezentowany jest pogląd, że: "Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. hołduje założeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Stanowi to przejaw zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy" (por. t. 3.15 w C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. LEX/el 2015). Z uzasadnienia stawianych zaskarżonemu wyrokowi zarzutów można wywieść, że skarżący w drodze złożonego na etapie postępowania egzekucyjnego zarzutu przedawnienia, domagała się de facto merytorycznej kontroli prawidłowości decyzji wymiarowej. Tego typu kontrola nie może mieć miejsca, ponieważ prowadziłaby niejako do kolejnego, quasi-instancyjnego rozpatrywania tej samej kwestii. Skarżący nie zanegowała skutecznie ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, już wcześniej wyjaśniał, że zarzut przedawnienia rozpatrywany w postępowaniu wymiarowym (zostało to opisane) opierał się na analogicznej podstawie, jak zarzut wniesiony w postępowaniu egzekucyjnym. Nie można wobec powyższego twierdzić, że skoro ustawodawca przewiduje w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut przedawnienia, to organ egzekucyjny powinien go rozpoznać. Sprzeciwia się temu bowiem norma zawarta w art. 34 § 1a u.p.e.a., zapobiegając dwutorowości postępowania. Przechodząc do oceny rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, dotyczącego przeprowadzonej przez niego kontroli pozostałych zarzutów egzekucyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie uchybiono zasadom postępowania, także w tym, zakresie. W uzasadnieniu wyroku wyczerpująco odniesiono się do kolejnych zarzutów egzekucyjnych. Natomiast argumentacja skargi kasacyjnej stanowi jedynie polemikę z twierdzeniami sądu pierwszej instancji. Natomiast sam fakt stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji, że podziela stanowisko organów, nie może być odbierana za brak rozpoznania sprawy. Nie można bowiem odmówić sądowi pierwszej instancji, że odniósł się do każdego z powołanych zarzutów, powiązał go z przepisem ustawy egzekucyjnej i stanem faktycznym sprawy. Końcowo natomiast wskazał na stanowisko wyrażone już wcześniej w tych kwestiach w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumenty sądu pierwszej instancji, co do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (dotyczy numeru decyzji organu odwoławczego w tytule wykonawczym); zarzutu braku doręczenia upomnienia (dotyczy przywołania podstawy prawnej na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 30 października 2014 r., brak konkretnej jednostki redakcyjnej nie stanowi uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy); zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (dotyczy braku czytelnego podpisu osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, braku na tytule wykonawczym pieczęci elektronicznej, błędnie wskazany obowiązek i podstawa prawna, brak w tytule przepisu prawa, który potwierdzającego rozciągnięcie egzekucji na oboje małżonków w związku z art. 27c u.p.e.a.); zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (dotyczy uznania egzekucji w kwocie 50 zł brutto miesięcznie za zbyt uciążliwą). Przedmiotem skargi do sądu pierwszej instancji było postanowienie organu egzekucyjnego odnośnie do zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów. Skoro w postępowaniu egzekucyjnym organy ograniczały swoją ocenę wyłącznie do oceny wymienionych w art. 33 u.p.e.a. zarzutów, to sąd pierwszej instancji kontrolując legalność wydanego postanowienia nie mógł wyjść poza granice sprawy określone wskazanymi zarzutami. Sąd pierwszej instancji ma oczywiście obowiązek kontrolować zaskarżony akt, także w zakresie niewskazanym w zarzutach skargi (art. 134 p.p.s.a.), ale czynić to ma w granicach danej sprawy. Z uzasadnienia wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji kontrolę taką przeprowadził i nie stwierdził naruszeń prawa przez organy egzekucyjne w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie postanowień z obrotu prawnego, więc w konsekwencji skargę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięcie takie ocenił jako prawidłowe i licujące, wbrew twierdzeniom skarżącego z zasadami postępowania administracyjnego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych(Dz. U. z 2018 r., poz. 265). A. Sokołowska (spr.) W. Stachurski B. Woźniak