II FSK 1775/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach oraz O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 850/15 w sprawie ze skargi O. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 850/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę O. S.A. w W. i uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 7 maja 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Spółka zgłosiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego z 1 grudnia 2014 r. Nr [...] obejmującego zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, podnosząc: 1) podjęcie egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona; 2) podjęcie egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku wobec niedoręczenia stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r.; 3) brak wymagalności dochodzonego obowiązku ze względu na niedoręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. oraz z uwagi na brak nadania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności; 4) niedopuszczalność egzekucji w związku z okolicznościami podniesionymi w pkt 3; 5) podjęcie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy niespełniający wymogów z art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Postanowieniem z dnia 16 lutego 2015 r. wierzyciel — Wójt Gminy J. — nie uznał zgłoszonych przez spółkę zarzutów za uzasadnione. Po rozpoznaniu zażalenia spółki na powyższe postanowienie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., postanowieniem z 7 maja 2015 r., uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji w całości i stwierdziło niedopuszczalności zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o wystawiony przez Wójta Gminy J. tytuł wykonawczy, dotyczących nieistnienia dochodzonego obowiązku, a także uznała za bezzasadne zarzuty dotyczące nieistnienia dochodzonego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów w sytuacji, w której wymagały one merytorycznego rozstrzygnięcia; 2) art. 33 § pkt 1) u.p.e.a. poprzez uznanie za bezzasadny zarzut nieistnienia obowiązku, choć zawyżono wysokość egzekwowanych odsetek za zwłokę; 3) art. 33 § pkt 10) u.p.e.a. poprzez uznanie za bezzasadny zarzutu w zakresie nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie określono wysokość odsetek za zwłokę. SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), WSA w Gliwicach stwierdził, że prawidłowe zorganizowanie postępowania umożliwiało jego zakończenie w terminie trzech miesięcy. W okresie od 6 do 28 sierpnia (przez 22 dni) nie były w sprawie podejmowane jakiekolwiek czynności. Skoro podatnik w dniu 15 lipca zwrócił się o doręczanie "wszelkiej korespondencji" drogą elektroniczną, należało przyjąć, że dotyczy to nie tylko zawiadomień, ale także pozostałej korespondencji. Tymczasem organ w dniu 24 lipca wezwał podatnika o przedłożenie pełnomocnictwa, a dopiero w dniu 10 września wezwał do podjęcia czynności związanych z doręczaniem korespondencji drogą elektroniczną (tj. utworzenia skrzynki na platformie e-PUAP). Zdaniem sądu, zakres tego postępowania i postawa podatnika nie dają podstaw do przyjęcia, że przyczynił się on do opóźnienia w wydaniu decyzji; podatnik udzielał informacji w terminie i reagował na każde wezwanie. Nie wystąpiły również przyczyny niezależne od organu, bowiem postępowanie przed organem pierwszej instancji mogło zostać zorganizowane w sposób umożliwiający jego zakończenie w terminie trzech miesięcy, tym bardziej, że przekroczenie tego terminu nie było istotne. Okoliczności te wykluczają możliwość zastosowania art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Z tych przyczyn sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 54 § 1 pkt 7 o.p. wpływającego na wynik sprawy w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku samorządowe kolegium odwoławcze zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 54 § 2 o.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji trwało dłużej niż 3 miesiące z przyczyn zależnych od organu podatkowego pierwszej instancji; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10) u.p.e.a. przez błędną jego wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że wskazanie w tytule wykonawczym błędnej kwoty odsetek od zaległości podatkowych stanowi o tym, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymagań, o których mowa jest w art. 27 § 1 pkt 3) u.p.e.a., w związku z czym stanowić może podstawę w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przewidzianą w art. 33 § 1 pkt 10) u.p.e.a.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie spawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz kolegium od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. błędne oznaczenie przedmiotu rozpatrzenia w trybie zarzutów wobec egzekucji, a także przez niewyjaśnienie, dlaczego zarzuty wobec egzekucji są przedmiotem "odrębnych postępowań", a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze, 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia, gdyż zarzuty wniesione przez skarżącą należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić ich niedopuszczalność. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jej rzecz od kolegium zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie skargi kasacyjne zasługują na oddalenie. Odnośnie do skargi kasacyjnej skarżącej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie 1), wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r.,I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do zarzutów zawartych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Ponadto, co najistotniejsze, samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy. Co do zarzutu naruszenia art. 34 §1a u.p.e.a., to zgodnie z jego treścią, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zatem, charakter prawny postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z art. 34 § 1a u.p.e.a pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była/jest/będzie przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Co istotne, stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności (wyrok WSA w Łodzi z 2 października 2008 r., III SA/Łd 11/08, wyrok NSA z 22 maja 2014 r., II FSK 1473/12 ). Dodać należy, że zastosowany przez organy w niniejszej sprawie art. 34 § 1a u.p.e.a. został wprowadzony do porządku prawnego w art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884). Z uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy wynika, że wprowadzony w art. 34 nowy § 1a oraz zmiana brzmienia § 4 w tym artykule miały na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania, w przypadkach gdy postępowanie egzekucyjne będzie prowadzone na wniosek organu wnioskującego przez obce państwo. Nie ma bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Z treści uzasadnienia nie wynika, aby zamierzeniem ostatecznie wprowadzonych zmian było ograniczenie uprawnień zobowiązanego w zakresie zaskarżalności postanowień wydawanych przez wierzyciela w toku rozpoznawania zgłoszonych zarzutów. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że uregulowanie powyższe ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia/kwestii/problemu - w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego/egzekucyjnego. Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (por. wyroki NSA: z 22 maja 2014 r., II FSK 1473/12, z 18 marca 2010 r., II FSK 2007/09). Z drugiej zaś strony, zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko decyzja doręczona (art. 212 o.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona , dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Obowiązkiem wierzyciela jest więc sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej w zakresie doręczenia decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie, nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, zwłaszcza, jeżeli to sprawdzenie może nastąpić zwykłą czynnością materialno-techniczną (zob. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 908/16; 7 czerwca 2018 r., II FSK 1464/16 i 12 czerwca 2018 r., II FSK 1600/16). Analiza uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji nie wskazuje, aby ta kwestia, poza ogólnikami, była przedmiotem jakiejkolwiek analizy sadu. W konsekwencji więc będzie ona ponownie rozstrzygnięta w sposób niebudzący wątpliwości przez samorządowy organ podatkowy. Organ ten wykaże, że kluczowa dla strony kwestia braku doręczeń decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności jest/będzie/mogła być, przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu zainicjowanym przez stronę wniesionymi środkami zaskarżenia (odpowiednio - odwołaniem, zażaleniem), pomimo że w tym przedmiocie kolegium odniosło się już raz w postanowieniu z 7 maja 2015 r. Odnośnie do skargi kasacyjnej organu. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze, czy weryfikacja okresu naliczania odsetek za zwłokę stanowi zarzut wymieniony w art. 33 § 1 pkt 1) u.p.e.a., czy też w art. 33 § pkt 10) tej ustawy; po drugie, czy określone przez wierzyciela okresy nieodsetkowe naruszają przepis art. 54 § 2 o.p. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: - wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1); - niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy (pkt 10). Podatnik nie może kwestionować naliczania odsetek od zaległości podatkowej w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, z której wynika zobowiązanie podatkowe, bowiem nie zawiera ona rozstrzygnięcia w sprawie odsetek. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części (por. wyroki WSA w Gliwicach z 29 lutego 2012 r., I SA/Gl 570/11; z 8 lipca 2010 r., I SA/Gl 442/10 oraz z 13 stycznia 2011 r., I SA/Gl 900/10). Skarżąca zasadnie więc - kwestionując naliczanie odsetek od zaległości podatkowej, których wysokość została określona po raz pierwszy w tytule wykonawczym - powołała się na art. 33 § 1 pkt 1) u.p.e.a. Określenie bowiem w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części (por. także wyrok WSA w Warszawie z 7 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 2311/15; Lex). Tym samym sąd podziela stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że zarzut nieprawidłowej kwoty odsetek należy kwalifikować na podstawie art. 33 § 1 pkt 1) u.p.e.a., w ramach tego zarzutu nie mieści się bowiem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Na podstawie art. 33 pkt 10) u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy (por. także wyroki WSA w Gliwicach z 6 listopada 2015 r., I SA/Gl 453/15 oraz w Warszawie z 13 marca 2015 r., III SA/Wa 1604/14, a także NSA z 6 grudnia 2016 r., II FSK 1415/15). Zauważyć jednak należy, że strona skarżąca w postepowaniu egzekucyjnym postawiła zarówno zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1) jaki i pkt 10) u.p.e.a., co w przypadku stwierdzenia przesłanek do zastosowania art. 54 § 2 o.p. obliguje organ samorządowy do prawidłowego naliczenia wysokości odsetek z uwagi na naruszenie art. 54 § 1 pkt 7) o.p., którego organ w skardze kasacyjnej nie zakwestionował. Przepis ten stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Oznacza to, że wyliczając kwoty odsetek od zaległości podatkowych na użytek dokonania zarachowania wpłat (zwrotu) także na nie, organ musi z urzędu i ten element uwzględnić. Jeśli więc decyzja doręczona zostanie po wspomnianym terminie, to obowiązkiem organu jest danie odpowiedniego wyrazu w treści postanowienia co do wyników badania biegu okresu za jaki należało naliczyć odsetki. Tym bardziej staje się to ważkim elementem postanowienia, gdy organ uważa, że wspomniane wyłączenie ma nie znaleźć zastosowania w danej sprawie, z uwagi na przesłanki wymienione w art. 54 § 2 o.p., czyli gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu( zob. wyrok NSA z 19 października 2017 r., I FSK 2248/15). Z tego obowiązku samorządowe organy nie wywiązały się należycie. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wymienił czynności procesowe podejmowane w postepowaniu i zasadnie wywiódł, że zakres tego postępowania i postawa podatnika nie dają podstaw do przyjęcia, że przyczynił się on do opóźnienia w wydaniu decyzji. Nie wystąpiły również przyczyny niezależne od organu, albowiem postepowanie mogło zostać zakończone w terminie trzech miesięcy. W konsekwencji prawidłowa była konstatacja sądu pierwszej instancji, której organ w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważył, że okoliczności te wykluczają zastosowanie art. 54 § 2 o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.