I SA/Gl 850/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267; dalej: k.p.a.) oraz art. 17, art. 18, art. 23 § 4, art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) – po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej A S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na postanowienie Wójta Gminy J. z dnia [...] Nr [...], zawierającego stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela z dnia [...] Nr [...] obejmującego zaległości z tytułu podatku od nieruchomości – uchyliło postanowienie organu I instancji w całości i orzekło co do istoty poprzez: 1) stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o wystawiony przez Wójta Gminy J. tytuł wykonawczy dotyczących: - nieistnienia dochodzonego obowiązku z uwagi na brak doręczenia decyzji - tj. zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., - braku wymagalności dochodzonego obowiązku tj. zarzut z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., - niedopuszczalności egzekucji tj. zarzut z art. 33 pkt 6 u.p.e.a.; 2) uznanie za bezzasadne zarzuty dotyczące: - nieistnienia dochodzonego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, - niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia SKO podało, że Spółka zgłosiła do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie wystawionego przez wierzyciela ww. tytułu wykonawczego podnosząc, że: 1) egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona; 2) egzekucja podjęta została w zakresie nieistniejącego obowiązku wobec niedoręczenia stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r.; 3) brak wymagalności dochodzonego obowiązku ze względu na niedoręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. oraz z uwagi na brak nadania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności; 4) niedopuszczalność egzekucji w związku z okolicznościami podniesionymi w pkt 3; 5) egzekucja podjęta została w oparciu o tytuł wykonawczy niespełniający wymogów z art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] wierzyciel nie uznał zgłoszonego przez Spółkę zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie zawyżonych odsetek wyjaśniając, że w sprawie miał zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również zarzuty polegające się na twierdzeniu braku doręczenia decyzji podatkowej oraz niespełnienia przez tytułu egzekucyjny wymogów z art. 27 u.p.e.a. W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia i uwzględnienie zgłoszonych zarzutów. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji ponawiając powoływaną dotychczas argumentację. Podkreśliła, że jeżeli organ uważa, że opóźnienie w wydaniu decyzji (mające znaczenie dla wysokości odsetek) było skutkiem działań podatnika lub jego pełnomocnika albo powstało z przyczyn niezależnych od organ, to winien był to wykazać. Rozpoznając zażalenie SKO wskazało, że wierzyciel wystawił w dniu [...] tytuł wykonawczy obejmujący zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r., na podstawie decyzji z dnia [...]. Powołując przepisy art. 33 i art. 34 u.p.e.a. organ odwoławczy stwierdził, że zagadnienie wejścia wżycie decyzji podatkowej organu I instancji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. jest przedmiotem rozpoznania w ramach odrębnego postępowania jurysdykcyjnego toczącego się przed SKO. Podobnie przedstawia się zagadnienie skuteczności nadania wspomnianej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W piśmie z dnia 27 października 2014 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Wójta Gminy J. z dnia [...] wskazując, że czyni to ostrożności procesowej, bowiem w ocenie Spółki decyzja nie została doręczona. Podobny zarzut w odniesieniu do wydanego przez organ I instancji w dniu [...] postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] – Spółka podniosła w zażaleniu z dnia 3 listopada 2014 r. SKO podniosło, że w ww. środkach zaskarżenia podniesiono okoliczności, które stanowiły podstawę do wniesienia przez Spółkę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej objętej zaskarżonym postanowieniem. Odnosienie się do kwestii związanych ze skutecznością doręczenia decyzji podatkowej i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie powinny być rozpoznawane w ramach postępowania dotyczącego zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną Spółkę. W świetle art. 34 § 1a u.p.e.a. były niedopuszczalne zarzuty dotyczące: - nieistnienia dochodzonego obowiązku – w związku z niedoręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; - braku wymagalności dochodzonego obowiązku – ze względu na niedoręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. oraz z uwagi na brak nadania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ II instancji uznał, że wierzyciel stwierdził bezzasadność wspomnianych zarzutów i zbędnie dokonał ich merytorycznej oceny. Skuteczność doręczenia postanowienia nadającego nieostatecznej decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności nie może być zatem kwalifikowane jako zarzut z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Dalej wyjaśnił, że Spółka błędnie upatruje podstaw niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w okolicznościach związanych z wejściem w życie decyzji wymiarowej. Egzekucja administracyjna w niniejszej sprawie była dopuszczalna na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Podsumowując stwierdził, że wierzyciel wydał postanowienie z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na niezastosowaniu art. 34 § 1a w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut prowadzenia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku tj. w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona. Zdaniem Spółki wierzyciel winien w tytule egzekucyjnym uwzględnić przy określaniu kwoty odsetek za zwłokę przerwy, a to zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), który stanowi, że odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Badając zasadność tego zarzutu organ odniósł się do poprawności zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie naliczania odsetek od zaległości podatkowych uznając, że rozstrzygnięcie sporu sprowadza się do oceny, czy przedłużenie postępowania podatkowego przed organem I instancji ponad okres 3 miesięcy nastąpiło z uwagi na okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. SKO ustaliło na podstawie akt sprawy, że postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] zostało wszczęte postanowieniem o wznowieniu postępowania z dnia [...] (doręczonym Spółce w dniu 16 czerwca 2014 r); decyzja została doręczona w dniu 13 października 2014 r. Okres od wszczęcia postępowania do doręczenia decyzji organu I instancji trwał zatem dłużej niż 3 miesiące (tj. niecałe 5 miesięcy). Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji poinformował Spółkę, że przy określaniu na nowo wysokości zobowiązania podatkowego zostanie uwzględniona wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które zostały wyłączone z opodatkowania w 2009 r. Na podstawie wyniku kontroli przeprowadzonej przez UKS w W. w Spółce ustalono, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. nie objęła linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W piśmie z dnia 2 lipca 2014 r. organ zwrócił się do podatnika o złożenie wyjaśnień dotyczących wskazania wartości wyłączonych z opodatkowania linii kablowych według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. Jednocześnie pismem z dnia 2 lipca 2014 r. organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy. W dniu 8 lipca 2014r. do organu wpłynął wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków w celu ustalenia własności gruntów, na których zainstalowane zostały deklarowane przez Spółkę budki telefoniczne. Natomiast w dniu 15 lipca 2014 r. (w odpowiedzi na pismo organu z 2 lipca 2014 r.) Spółka przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 i 6 KŚT dla obszaru Spółki, w obrębie którego położona jest gmina J. Wnoszący to pismo doradca podatkowy wniósł o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W piśmie z dnia 24 lipca 2014 r. organ podatkowy wyjaśnił, że grunt na którym posadowiona jest jedyna w gminie budka telefoniczna jest własnością gminy J. Jednocześnie wezwano do przedłożenia pełnomocnictwa udzielonego do reprezentowania Spółki przez doradcę podatkowego (A. C.). Pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu 6 sierpnia 2014 r. Pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. organ I instancji wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy. W piśmie z dnia 10 września 2014 r. organ wezwał pełnomocnika do wskazania konta w systemie e-PUAP za pośrednictwem, którego miałoby następować doręczenia korespondencji w postępowaniu. W piśmie z dnia 18 września 2014 r. pełnomocnik wskazał, że zostały spełnione wszystkie wynikające z art. 144a O.p. przesłanki doręczania pism drogą elektroniczną a organ nie ma prawa wymagać adresu na platformie ePUAP. Postanowieniem z dnia 24 października [...] r. organ I instancji odmówił Spółce doręczania korespondencji drogą elektroniczną. Postanowieniem z dnia 25 września [...] r. organ poinformował Spółkę o dopuszczonych jako dowód w sprawie dokumentach i kolejnym postanowieniem z tej samej daty wyznaczył jej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] została wydana decyzja. Mając na uwadze przedstawiony przebieg postępowania podatkowego SKO uznało, że organ podatkowy I instancji zasadnie nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek. Przedłużenie rozpatrzenia sprawy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, wynikało z podejmowanych przez organ czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia. Czynności podejmowane przez organ miały na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy (stan budowli podlegających opodatkowaniu w 2009 r., opodatkowanie gruntów zajętych pod budkę telefoniczną). Organ zobowiązany był ponadto do wezwania doradcy podatkowego o uzupełnienie pełnomocnictwa a także zobowiązany był poinformować Spółkę o wymaganiach dotyczących doręczania korespondencji drogą elektroniczną; były to kwestie o charakterze formalnym, lecz zakończenie postępowania bez ich wyjaśnienia nie było możliwe. Zdaniem SKO wierzyciel dokonał właściwej oceny w zakresie zastosowania w niniejszej sprawie art. 54 § 2 O.p. i prawidłowo wskazał kwotę odsetek w tytule wykonawczym. Zażalenie w części w jakiej dotyczy nieuwzględnienia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na zawyżoną wielkość odsetek nie zasługuje na uwzględnienie. Również za chybiony uznało zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Wójta Gminy J. z dnia [...] oraz zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia: 1) art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów w sytuacji, w której wymagały one merytorycznego rozstrzygnięcia, 2) art. 33 § pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie za bezzasadny zarzut nieistnienia obowiązku, choć zawyżono wysokość egzekwowanych odsetek za zwłokę, 3) art. 33 § pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie określono wysokość odsetek za zwłokę. Uzasadniając pierwszy z zarzutów podniosła, że kwestia niedoręczenia decyzji dotyczy ściśle egzekucji, bowiem zgodnie z art. 3 u.p.e.a. stanowi ona podstawę egzekucji, a więc jej brak w obrocie czyni egzekucję niedopuszczalną. Również kwestia niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru skutkuje niedopuszczalnością egzekucji; czyni decyzję nieostateczną niewykonalną. Zwróciła uwagę, że żaden z zarzutów nie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Odnośnie drugiego z zarzutów Spółka zauważyła, że wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności nie wskazują na konieczność prowadzenia postępowania przez okres wykraczający poza ustawowe terminy. W jej ocenie skoro organ uważa, że było to spowodowane działaniami podatnika albo powstało z przyczyn niezależnych od organu, winien to wykazać. Uzasadniając trzeci z zarzutów zwróciła uwagę na treść art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podkreślając, że jednym z wymogów tytułu wykonawczego jest wymóg wskazany w art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy. Błędne oznaczenie, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny powoduje, iż wymóg określony przepisem nie został zrealizowany. SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo wyjaśniło, że Spółka nie podnosiła w postępowaniu egzekucyjnym, w przewidzianym do tego terminie, zarzutu braku wymagalności obowiązku i niedopuszczalności egzekucji z uwagi na niedoręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co nie może być przedmiotem badania na etapie skargi na postanowienie z [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, że postanowienie to narusza prawo w zakresie pkt 2 rozstrzygnięcia i jedynie w tym zakresie skarga zasługuje na uwzględnienie. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] SKO uchyliło postanowienie organu I instancji i orzekło co do istoty poprzez: 1) stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o wystawiony przez Wójta Gminy J. tytuł wykonawczy dotyczących: - nieistnienia dochodzonego obowiązku z uwagi na brak doręczenia decyzji - tj. zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., - braku wymagalności dochodzonego obowiązku tj. zarzut z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., - niedopuszczalności egzekucji tj. zarzut z art. 33 pkt 6 u.p.e.a.; 2) uznanie za bezzasadne zarzuty dotyczące: - nieistnienia dochodzonego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, - niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą prawną zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie przyczyny enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być zatem: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Z treści zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą (pismo z dnia 19 grudnia 2014 r.) wynika, że obejmują one sytuacje przewidziane w art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a.: 1) egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona; 2) egzekucja podjęta została w zakresie nieistniejącego obowiązku wobec niedoręczenia stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r.; 3) brak wymagalności dochodzonego obowiązku ze względu na niedoręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. oraz z uwagi na brak nadania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności; 4) niedopuszczalność egzekucji w związku z okolicznościami podniesionymi w pkt 3; 5) egzekucja podjęta została w oparciu o tytuł wykonawczy niespełniający wymogów z art. 27 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutów skarżącej sformułowanych w pkt 2, 3 i 4 pisma z dnia 19 grudnia 2014 r. oraz w pkt 1 skargi – Sąd uznaje je za niezasadne. Skarżąca w toku postępowania podnosiła nieprawidłowe doręczenie jej zarówno decyzji z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. jak i postanowienia z dnia [...] o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie jest jednak sporne, że pełnomocnik skarżącej wniósł w terminie zarówno odwołanie od ww. decyzji jak również zażalenie na postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności i uczynił to przed terminem wniesienia zarzutów rozpoznawanych w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że regulacja ta służy uniknięciu dwutorowości badania tych samych przesłanek w odrębnych postępowaniach, dając pierwszeństwo rozpoznawania środków zaskarżenia odnoszących się do meritum sprawy. Innymi słowy, przepis ten ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której ta sama kwestia podnoszona w zarzutach na postępowanie egzekucyjne, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już, lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa omawiany przepis jest na tyle jednoznaczny, że nie daje organowi możliwości wyboru sposobu postępowania. Zatem w wypadku, gdy podstawą zarzutów są kwestie będące przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, organ nie ma wyboru i musi orzec o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1473/12 i z 10 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2487/12; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu. Podkreślić także należy, że przedmiotem postępowania egzekucyjnego nie jest ustalenie treści obowiązku obciążającego dłużnika, lecz doprowadzenie do wykonania obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Postępowanie egzekucyjne służy doprowadzeniu do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązku (art. 1 u.p.e.a.), jednak w tym postępowaniu nie decyduje się o istnieniu obowiązku i jego wymiarze, gdyż takie kwestie rozstrzygają się na etapie postępowania podatkowego. Postępowanie egzekucyjne nie jest kolejną instancją postępowania jurysdykcyjnego. Ratio legis tego przepisu wskazuje na brak uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Organ odwoławczy trafnie stwierdził w pkt 1 zaskarżonego postanowienia, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały warunki zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w pkt 2 zaskarżonego postanowienia organ prawidłowo rozpoznał merytorycznie zarzut dotyczący nieistnienia dochodzonego obowiązku w zakresie odsetek. Sąd jednak nie podzielił przedstawionej tam argumentacji, tym samym uznał za zasadne pozostałe zarzuty. Należy przyznać, że podatnik nie może kwestionować naliczania odsetek od zaległości podatkowej w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, z której wynika zobowiązanie podatkowe. Decyzja wymiarowa, taka jak wydana w niniejszej sprawie (określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości) nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie odsetek. Podatnik zaś w postępowaniu odwoławczym może kwestionować treść rozstrzygnięcia czy uzasadnienia decyzji, lecz nie może kwestionować zasadności naliczania odsetek, które nie są w ogóle przedmiotem decyzji wymiarowej. Wprawdzie postępowanie odwoławcze może mieć wpływ na wysokość należnych odsetek, ale jedynie jako konsekwencja rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego i wynikającej z niego zaległości podatkowej. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, "zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nie istniejącego w części" (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 lutego 2012 r., I SA/Gl 570/11 i z 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 442/10). Podatnik zasadnie więc, kwestionując naliczanie odsetek od zaległości podatkowej, których wysokość została określona po raz pierwszy w tytule wykonawczym, powołał się na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Z treści przywołanej normy prawnej wynika, że reguluje ona dwie różne sytuacje: pierwsza z nich dotyczy przypadku, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel ("wina" strony), druga zaś, gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (brak "winy" organu). Należy zgodzić się z poglądem, że art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12). Pogląd ten odnosi się również do przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zakresie tam wskazanym. Warto również zauważyć, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właściwie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania (tak z kolei wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 961/11). Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 909/08). Z treści zaskarżonego postanowienia i przedłożonych akt postępowania wynika, że w sprawie były podejmowane następujące czynności (w [...] r.): - 10 czerwca doręczono Spółce postanowienie o wznowieniu postępowania, - 20 czerwca organ wydał postanowienie informujące podatnika o uwzględnieniu wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowych do opodatkowania, - 2 lipca organ wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień oraz wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, - 8 lipca wpłynął wniosek podatnika (z 4 lipca) o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków, - 15 lipca wpłynęła odpowiedź podatnika na pismo organu z 2 lipca (przesłano płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych) jednocześnie został złożony wniosek o przesyłanie korespondencji drogą elektroniczną (ze wskazaniem adresu), - 24 lipca organ wyjaśnił kwestie związane z posadowieniem budki telefonicznej oraz wezwał pełnomocnika o przedstawienie pełnomocnictwa, - 6 sierpnia pełnomocnik złożył pełnomocnictwo, - 28 sierpnia organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy i poinformował stronę o przesyłaniu drogą elektroniczną jedynie zawiadomień (art. 152a § 1 O.p.), - 9 września Spółka poinformowała o spełnieniu przesłanek do doręczania korespondencji drogą elektroniczną w trybie art. 144a O.p., - 10 września organ wezwał podatnika o utworzenie skrzynki na platformie e-PUAP, - 24 września po otrzymaniu pisma podatnika organ wydał postanowienie o odmowie doręczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, - 25 września wydał postanowienie o dopuszczeniu dowodów w sprawie, wyznaczył nowy termin jej rozpoznania oraz umożliwił stronie wypowiedzenie się w trybie art. 200 § 1 O.p., - [...] wydano decyzję, którą doręczono Spółce 13 października. Zdaniem organu podejmowane czynności miały na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy (stan budowli podlegających opodatkowaniu w 2009 r., opodatkowanie gruntów zajętych pod budkę telefoniczną). Organ zobowiązany był do wezwania doradcy podatkowego o uzupełnienie pełnomocnictwa a także poinformowania Spółki o wymaganiach dotyczących doręczania korespondencji drogą elektroniczną; były to kwestie o charakterze formalnym, lecz zakończenie postępowania bez ich wyjaśnienia nie było możliwe. Sąd nie podziela tej argumentacji. Przedmiotem sporu w toczącym się postępowaniu podatkowym była wartość budowli w postaci linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zaś podstawą wznowienia postępowania były ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Organ I instancji w toku postępowania wezwał wprawdzie podatnika o przedłożenie dowodów w sprawie (Spółka przesłała płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych) lecz ostatecznie do podstawy opodatkowania przyjął dane wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej za 2007 r. Zatem organ nie przeprowadzał istotnych czynności dowodowych (np. oględziny, przesłuchanie świadków, opinia biegłego) a poprzestał na dowodach z dokumentów, co zresztą uzasadniał charakter prawny tej sprawy. Oznacza to jednak, że sprawa nie była złożona ani zawiła, a ilość i rodzaj podejmowanych czynności świadczy o tym, iż prawidłowe zorganizowanie postępowania umożliwiało jego zakończenie w terminie trzech miesięcy. Należy zwrócić uwagę, że w okresie od 6 do 28 sierpnia (przez 22 dni) nie były w sprawie podejmowane jakiekolwiek czynności. Ponadto skoro podatnik w dniu 15 lipca zwrócił się o doręczanie "wszelkiej korespondencji" drogą elektroniczną należało przyjąć, że dotyczy to nie tylko zawiadomień, ale także pozostałej korespondencji. Tymczasem organ w dniu 24 lipca wzywa podatnika o przedłożenie pełnomocnictwa, lecz dopiero w dniu 10 września wzywa do podjęcia czynności związanych z doręczaniem korespondencji drogą elektroniczną (tj. utworzenia skrzynki na platformie e-PUAP). Zdaniem Sądu zakres tego postępowania i postawa podatnika nie dają podstaw do przyjęcia, że przyczynił się on do opóźnienia w wydaniu decyzji. Zaznaczyć trzeba, że podatnik udzielał informacji w terminie i reagował na każde wezwanie. Nie wystąpiły również przyczyny niezależne od organu, bowiem postępowanie przed organem I instancji mogło zostać zorganizowane w sposób umożliwiający jego zakończenie w terminie trzech miesięcy tym bardziej, że przekroczenie tego terminu nie było istotne. Okoliczności te wykluczają możliwość zastosowania art. 54 § 2 O.p. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wpływającego na wynik sprawy w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnej podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek. Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1408/12). Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy oceni zaistniały w sprawie stan faktyczny i prawny przy uwzględnieniu poczynionych wyżej ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania. Sąd wprawdzie podzielił zaskarżone rozstrzygnięcie w pkt 1, lecz z uwagi na konieczność dokonania ustaleń w opisanym wyżej zakresie uznał za zasadne uchylenie postanowienie SKO w całości. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji); zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.