II FSK 2945/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 995/15 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 995/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "M." sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik Spółki, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego i uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, niedopuszczalne jest zgłoszenie zarzutu przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym wyegzekwowania od zobowiązanego zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, pomimo braku merytorycznej oceny zgłoszonego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r.; - art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a.") poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organów i niezasadne uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonego przez podatnika zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy zaistniały ku temu okoliczności faktyczne i prawne; - art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez stwierdzenie, że w sprawie zobowiązany nie może zgłosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że zarzut ten był już przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu podatkowym i z którym to rozstrzygnięciem zobowiązany się nie zgodził wnosząc skargę na decyzję do WSA, pomimo iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został merytorycznie rozstrzygnięty, z uwagi na odrzucenie złożonej skargi w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2005 r. w związku z trudnościami finansowymi firmy i brakiem możliwości opłacenia wpisu sądowego od skargi; - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez nierozpatrzenie przez organy, co zostało zaaprobowane również przez Sąd I instancji zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pomimo iż zdaniem strony doszło do przedawnienia prawa do dochodzenia należności wynikających z wystawionego tytułu wykonawczego, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co skutkuje bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tego postępowania; - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące stwierdzeniem przez Sąd I instancji w ślad za organami niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie dochodzonego obowiązku, pomimo iż zdaniem strony nie zaistniały w sprawie jakiekolwiek przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i zobowiązanie to zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległo przedawnieniu. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. pełnomocnik organu, będący radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty te zmierzają jednak w istocie do wykazania, że organy egzekucyjne niezasadnie uznały, iż zgłoszony przez skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. jest niedopuszczalny z uwagi na wcześniejsze zgłoszenie go w postępowaniu wymiarowym, a Sąd I instancji akceptując wydane w sprawie postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności tego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. Pomimo multiplikacji zarzutów kasacyjnych istota sprawy sprowadza się do wykładni oraz prawidłowości zastosowania przez wierzyciela regulacji wynikającej z art. 34 § 1a u.p.e.a. Podkreślenia wymaga, że zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do tych samych stron i w analogicznym stanie faktycznym i prawnym (por. wyroki: z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 503/16, II FSK 504/16, II FSK 748/16, II FSK 749/16 oraz II FSK 750/16; z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1473/16; publ. CBOSA). Argumentację zawartą w tych orzeczeniach skład orzekający w całości podtrzymuje również w niniejszej sprawie. 3.3. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Opierając się na uzasadnieniu do ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884), wprowadzającej w art. 34 nowy przepis § 1a oraz zmieniającej brzmienie § 4, wywnioskować należy, że brak jest uzasadnienia merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Celem art. 34 § 1a u.p.e.a. nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1535/12; publ. CBOSA). Wskazuje się, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Zapewnia to eliminowanie sytuacji, w których kwestia dająca podstawę do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby w nim rozstrzygana, mimo że została już wcześniej rozstrzygnięta w ramach innego postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 621/13; z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09; publ. CBOSA) . Również doktryna prezentuje pogląd, że: "Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. hołduje założeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Stanowi to przejaw zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy" (por. t. 3.15 w C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. LEX/el 2015). Z uzasadnienia stawianych zaskarżonemu wyrokowi zarzutów można wywieść, że Spółka w drodze złożonego na etapie postępowania egzekucyjnego zarzutu przedawnienia domagała się de facto merytorycznej kontroli decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia przez organ tytułu wykonawczego. Tego typu kontrola nie może mieć miejsca, nawet w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest także wierzycielem, ponieważ prowadziłaby niejako do kolejnego, quasi-instancyjnego rozpatrywania tej samej kwestii. Dokonywałby tego organ, który na etapie postępowania egzekucyjnego pełni inną funkcję, niż na etapie postępowania wymiarowego. 3.4. Za bezzasadny należy uznać zarzut, że odrzucenie przez Sąd skargi na decyzję w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. (z powodu nieuiszczenia wpisu sądowego od wniesionej skargi) wiązało się z brakiem merytorycznego rozstrzygnięcia zarzutu przedawnienia zobowiązania. Opierając się na treści art. 34 § 1a u.p.e.a. nie sposób doszukać się wskazania konieczności rozpoznania zarzutu wyłącznie na drodze postępowania sądowoadministracyjnego, a jedynie możliwości dokonania tego na drodze któregoś z enumeratywnie wymienionych postępowań: administracyjnego, podatkowego lub sądowego, za czym przemawia chociażby zastosowanie spójnika "lub". Spółka sformułowała zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., który to był już rozpoznany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w decyzji z dnia 31 grudnia 2014 r. Z tego względu ziściła się przesłanka rozpatrzenia zarzutu w odrębnym postępowaniu, co na etapie postępowania egzekucyjnego, wobec ponownego zgłoszenia przez Spółkę tego samego zarzutu, skutkowało stwierdzeniem jego niedopuszczalności przez właściwy organ egzekucyjny. Na skutek odrzucenia skargi skierowanej do WSA w Warszawie na ostateczną decyzję organu odwoławczego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, rozstrzygnięcie to stało się także prawomocne. Z kolei zawarta w nim wypowiedź co do braku upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być ponownie badana także z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej, która ma służyć pewności obrotu prawnego. 3.5. Reasumując, mechanizm przewidziany w art. 34 § 1a u.p.e.a. jest wyrazem niekonkurencyjności środków zaskarżenia, będącej jednocześnie podkreśleniem odrębności postępowania administracyjnego (wymiarowego) i egzekucyjnego. Zobligowanie wierzyciela do wydania, w sytuacji ponownego zgłoszenia zarzutu, który był rozpatrywany wcześniej w innym postępowaniu, postanowienia o niedopuszczalności jego zgłoszenia ma na celu uproszczenie i skrócenie postępowania oraz zapobieżenie sytuacji kolejnego, merytorycznego rozpoznawania tej samej kwestii. 3.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).