II FSK 504/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o. o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 390/15 w sprawie ze skargi "M." sp. z o. o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "M." sp. z o. o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 października 2015 r. o sygn. VIII SA/Wa 390/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. spółki z o.o. z siedzibą w N. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 3 marca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że pismem z dnia 25 listopada 2014 r. skarżąca, na podstawie art. 33 pkt 1, 6 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 23 października 2014 r. przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC), obejmującego zaległość skarżącej w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. na kwotę 741.948 zł, określonej decyzją Dyrektora IC z dnia 30 czerwca 2014 r. Sformułowała również wniosek o umorzenie tego postępowania z uwagi na przedawnienie prawa dochodzenia należności objętej tytułem wykonawczym. Powołała także okoliczności związane z wydaniem dla skarżącej decyzji wymiarowych w podatku akcyzowym, w tym decyzję z dnia 30 czerwca 2014 r. dotyczącą między innymi zobowiązania w tym podatku za wrzesień 2006 r. Dodała, że na tą decyzję wniosła skargę do WSA w Warszawie, stawiając między innymi zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. W ocenie skarżącej, w sprawie nie wystąpiły podstawy zarówno do wszczęcia, jak i prowadzenia postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia zobowiązań z uwagi na upływ terminu przedawnienia. 2.2. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2014 r. Dyrektor IC, z mocy art. 34 § 1a, orzekł o niedopuszczalności zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez skarżącą zarzutu. Zdaniem Dyrektora IC, analiza pisma skarżącej zawierającego zarzuty prowadzi do wniosku, że dotyczą one wyłącznie zarzutu wymienionego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora IC, zarzut ten jest niedopuszczalny, gdyż był już przedmiotem oceny w podatkowym postępowaniu odwoławczym, zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora IC z dnia 30 czerwca 2014 r., stanowiącą podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego w sprawie. Dodatkowo będzie także przedmiotem oceny WSA w Warszawie, gdyż zarzut ten został powołany przez skarżącą w skardze do tego Sądu. 2.3. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, postanowieniem z dnia 3 marca 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 18 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 1a i § 4-5 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.). Dyrektor IS zaaprobował ocenę Dyrektora IC, że skarżąca przedmiotem zarzutów uczyniła jedynie zarzut wymieniony w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., o czym świadczy uzasadnienie wniesionego pisma. Podkreślił, że zarzut ten był już przedmiotem oceny w toku postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej. Odwołując się do regulacji prawnej zawartej w art. 34 § 1a u.p.e.a. oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r., III SA/Wa 275/10 stwierdził, że wobec uczynienia zgłoszonego zarzutu przedmiotem oceny innych postępowań brak jest możliwości jego ponownego rozpatrzenia. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Na ww. postanowienie skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora IC, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia zgłoszonych przez skarżącą zarzutów egzekucyjnych; (2) art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie, że zobowiązany nie może powtórnie zgłosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy był już przedmiotem oceny wyrażonej w decyzji Dyrektora IC z dnia 30 czerwca 2014 r., w której organ ten w ocenie skarżącej wadliwie uznał, że bieg terminu przedawnienia jej zobowiązań uległ zawieszeniu i skarżąca wniosła skargę do Sądu na tę decyzję; (3) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie prawa do dochodzenia należności wynikających z zarządzeń zabezpieczających.. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Odwołując się do art. 34 § 1a oraz § 4 u.p.e.a. stwierdził, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Podkreślił, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne jest ostateczna decyzja wymiarowa Dyrektora IC z dnia 30 czerwca 2014 r. W trakcie tego postępowania celny organ podatkowy badał zarzut przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe 2006 r. (w tym za wrzesień 2006 r.). W konsekwencji, skoro zgłoszony zarzut (przedawnienie zobowiązania) był już przedmiotem oceny innego postępowania (odwoławczego), nie może być przedmiotem dwukrotnego rozstrzygnięcia. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Warszawie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego i niezasadne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy niedopuszczalne jest zgłoszenie zarzutu przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym wyegzekwowania od zobowiązanego zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, pomimo braku merytorycznej oceny zgłoszonego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.; (II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Warszawie stanowiska organów i niezasadne uznanie, że w opisanej wyżej sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonego przez podatnika zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy zaistniały ku temu okoliczności faktyczne i prawne; (2) art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie, że w sprawie zobowiązany nie może zgłosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, iż zarzut ten był już przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu podatkowym, i z którym to rozstrzygnięciem zobowiązany się nie zgodził wnosząc na ww. decyzję skargę do WSA w Warszawie pomimo, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został merytorycznie rozstrzygnięty, z uwagi na odrzucenie złożonej skargi w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2006 r. w związku z trudnościami finansowymi firmy i brakiem możliwości opłaty wskazanego wpisu od skargi; (3) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez nierozpatrzenie przez organy, co zostało zaaprobowane również przez WSA w Warszawie, zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego pomimo, że zdaniem skarżącej doszło do przedawnienia prawa do dochodzenia należności wynikających z wystawionego tytułu wykonawczego, gdyż zgodnie z art. 70 § o.p. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co skutkuje bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tego postępowania; (4) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące stwierdzeniem przez WSA w Warszawie w ślad za organami niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie dochodzonego obowiązku pomimo, że zdaniem skarżącej nie zaistniały w sprawie jakiekolwiek przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i zobowiązanie to, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., uległo przedawnieniu. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym w dniu 8 marca 2018 r. pełnomocnik organu (raca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Zostały w niej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ich sedno sprowadza się do wykazania, że organy egzekucyjne niezasadnie uznały, iż zgłoszony przez skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. jest niedopuszczalny (z uwagi na wcześniejsze zgłoszenie go w postępowaniu wymiarowym), a WSA w Warszawie akceptując wydane w sprawie postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności tego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w odniesieniu do tych samych stron i w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 8 marca 2018 r.: II FSK 503/16, II FSK 748/16, II FSK 749/16, II FSK 750/16, zaś w rozpatrywanej sprawie została zawarta argumentacja zawarta w wyroku o sygn. II FSK 748/16. 6.2. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Regulacja ta została wprowadzona do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884; dalej: ustawa nowelizująca). W uzasadnieniu projektu tej ustawy zaakcentowano, że wprowadzony w art. 34 nowy przepis § 1a oraz zmiana brzmienia § 4 w tym artykule miały na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania. Nie ma bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej nie sposób wyprowadzić wniosku, by zamierzeniem ostatecznie wprowadzonych zmian było ograniczenie uprawnień zobowiązanego w zakresie zaskarżalności postanowień wydawanych przez wierzyciela w toku rozpoznawania zgłoszonych zarzutów. W wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r. o sygn. II FSK 1535/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ratio legis art. 34 § 1a u.p.e.a. nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia, ale nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną skarżącej podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r., II FSK 621/13, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Służy to wyeliminowaniu sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 2007/09). Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. hołduje założeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Stanowi to przejaw zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy (por. C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX/el. 2015). 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca w ramach zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu przedawnienia domaga się merytorycznej kontroli decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, do czego organ egzekucyjny nie ma uprawnień. Wkraczając zaś w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku organ egzekucyjny podejmowałby się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. Skutkowałoby to sytuacją, w której organ egzekucyjny byłby kolejną instancją rozpatrującą sprawę, a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego, w trakcie którego obowiązek podlegający egzekucji został określony. A zatem, w postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, który był organem podatkowym w postępowaniu wymiarowym, ma zupełnie inną pozycję, mianowicie organu, który ma za zadanie doprowadzenie w postępowaniu odrębnym od wymiarowego, do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, nałożonego ostateczną decyzją. Żądanie zbadania ponownie sprawy pod względem merytorycznym jest więc niedopuszczalne i wykracza poza ramy postępowania egzekucyjnego wyznaczone przez przysługujące zobowiązanemu środki ochrony w prowadzonej egzekucji, które służą jedynie zapewnieniu prawidłowego przebiegu egzekucji. Skarżąca wywodziła, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został merytorycznie rozstrzygnięty w postępowaniu podatkowym (z uwagi na odrzucenie przez sąd administracyjny skargi na decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2006 r.). Należy jednak podkreślić, że art. 34 § 1a u.p.e.a. nie stawia wymagania, aby zarzut podlegał rozpatrzeniu z uwzględnieniem ścieżki postępowania sądowoadministracyjnego, lecz aby podlegał ocenie w ramach innego postępowania dotyczącego tego samego obowiązku. O takim rozumieniu omawianej regulacji świadczy m.in. spójnik "lub" użyty w tym przepisie. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., II FSK 2487/12). Artykuł 34 § 1a u.p.e.a. tworzy gwarancję, że zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu lub jest przedmiotem rozpatrzenia w toczącym się odrębnym postępowaniu, nie będzie ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. Za niedopuszczalną uznać bowiem należy sytuację, gdy w postępowaniu egzekucyjnym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Odrębność postępowania administracyjnego oraz egzekucyjnego ustawodawca dostrzegł właśnie w art. 34 § 1a u.p.e.a., wprowadzając powołaną już wyżej zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Ma ona na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania poprzez wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Wierzyciel zobowiązany jest wówczas do wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów, ale zamiast zarzuty ocenić merytorycznie przez stwierdzenie ich zasadności bądź niezasadności, powinien je rozpatrzyć procesowo przez stwierdzenie ich niedopuszczalności, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W rozpatrywanej sprawie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. został sformułowany przez skarżącą w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Został on szczegółowo rozpatrzony przez Dyrektora IC i umotywowany w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 czerwca 2014 r. W konsekwencji prawidłowo WSA w Warszawie zaakceptował stanowisko organów, zgodnie z którym w sprawie została spełniona przesłanka "rozpatrzenia zarzutu w odrębnym postępowaniu", o jakiej stanowi art. 34 §1a u.p.e.a. Tym samym, późniejsze zgłoszenie tego samego zarzutu w piśmie z dnia 25 listopada 2014 r. obligowało organ egzekucyjny do stwierdzenia jego niedopuszczalności. W związku z powyższym należy uznać, że WSA w Warszawie dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w zakresie niedopuszczalności zgłoszonego przez skarżącą w toku postępowania egzekucyjnego zarzutu przedawnienia, co przesądza o bezzasadności wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).