II FSK 503/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M" sp. z o. o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 389/15 w sprawie ze skargi "M" sp. z o. o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "M" sp. z o. o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 389/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. (dalej: Spółka, skarżąca ) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z 29 grudnia 2014 r. o niedopuszczalności zgłoszonego przez Spółkę na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm) - dalej: u.p.e.a. zarzutu egzekucyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał między innymi przepisy art. 18 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 1a i § 4 – 5 u.p.e.a. Decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń – marzec oraz maj – grudzień 2006 r. Na podstawie tej decyzji Dyrektor Izby Celnej wystawił w dniu 23 października 2014 r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. na kwotę 901.643 zł. i podjął próbę zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego w kilkunastu centralach bankowych, papiery wartościowe zapisane na rachunku papierów wartościowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego. Pismem z dnia 25 listopada 2014 r. Spółka, na podstawie art. 33 pkt 1, 6 i 8 u.p.e.a., zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzucając, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i jest prowadzone pomimo przedawnienia prawa do dochodzenia należności objętej tytułem wykonawczym, wniosła o umorzenie tego postępowania. W uzasadnieniu powołała okoliczności związane z wydaniem decyzji wymiarowych w podatku akcyzowym, w tym decyzję z dnia 30 czerwca 2014 r. dotyczącą m.in. zobowiązania w tym podatku za sierpień 2006 r. Wskazała, że na tę decyzję wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stawiając m.in. zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. W ocenie Spółki , w niniejszej sprawie nie wystąpiły podstawy zarówno do wszczęcia, jak i prowadzenia postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia jej zobowiązań z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zarzuciła także, że organ egzekucyjny naruszył w tym zakresie art. 29 § 1 u.p.e.a., gdyż wszczęcie egzekucji w tym wypadku było niedopuszczalne. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej , działając na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., orzekł o niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy. W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie analizy treści pisma z dnia 25 listopada 2014 r. organ uznał, że zobowiązana zgłosiła wyłącznie zarzut wymieniony w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdaniem organu , zarzut ten jest niedopuszczalny, gdyż był on już przedmiotem oceny w podatkowym postępowaniu odwoławczym, zakończonym ostateczną decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. Decyzja ta z kolei stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego w niniejszej sprawie. Zaznaczono, że zarzut ten będzie też przedmiotem oceny sądu administracyjnego, gdyż Spółka zawarła go w skardze do tego sądu. Z tej przyczyny, zdaniem organu, wystąpiły podstawy do zastosowania w sprawie art. 34 § 1a u.p.e.a.; zgłoszony przez zobowiązaną zarzut nie może bowiem stanowić przedmiotu dwukrotnego rozstrzygnięcia. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z dnia 3 marca 2015 r. utrzymał je w mocy. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego co do oceny zgłoszonych przez Spółkę zarzutów. Za zasadne uznał przy tym przyjęcie, że zobowiązana ich przedmiotem uczyniła jedynie zarzut wymieniony w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., o czym świadczy treść wniesionego przez nią pisma oraz jego uzasadnienie. Organ podkreślił, że zarzut ten był już przedmiotem oceny w odwoławczym postępowaniu podatkowym od decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z dnia 29 listopada 2011 r., zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 czerwca 2014 r. Dodano, że w przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że zgłoszony zarzut był już przedmiotem oceny w innych postępowaniach (tak jak w niniejszej sprawie), brak jest możliwości wyboru sposobu postępowania. W skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Spółka, wnosząc o uchylenie postanowień organów obydwu instancji lub o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie: 1. art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia zgłoszonych przez nią zarzutów egzekucyjnych; 2. art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie, że zobowiązany nie może powtórnie zgłosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy był on już przedmiotem oceny wyrażonej w decyzji Dyrektora IC z dnia 30 czerwca 2014 r., w której organ ten wadliwie uznał, że bieg terminu przedawnienia jej zobowiązań uległ zawieszeniu i skarżąca wniosła skargę do sądu na tę decyzję; 3. art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na przedawnienie prawa do dochodzenia należności wynikających z zarządzeń zabezpieczających. W uzasadnieniu skargi przyznano, że wprawdzie w sprawie zapadło już rozstrzygnięcie podatkowego organu drugiej instancji, ale strona ma prawo do kontroli sądowoadministracyjnej, w tym do wystąpienia z zarzutem przedawnienia zobowiązania. W ocenie strony, dopiero ostateczne rozstrzygnięcie właściwego sądu administracyjnego może stanowić podstawę do stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego zarzutu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 1.3 Uznając skargę za bezzasadną Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 34 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Sąd zaznaczył, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany kwestionując prowadzenie tego postępowania może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a.; wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrywania zarzutów. Sąd podkreślił, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego, przy czym przez "wymagalność" decyzji należy rozumieć możliwość jej wykonania, tj. egzekwowania. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że na etapie skargi istota sporu dotyczy oceny zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał za niedopuszczalny w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a. zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 tej ustawy (przedawnienie obowiązku), gdyż zarzut ten był przedmiotem oceny Dyrektora Izby Celnej w odwoławczym postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją tego organu z dnia 30 czerwca 2014 r. Dlatego zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację Sąd znał za bezzasadne. Jak wskazał, w niniejszej sprawie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, jest ostateczna decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 czerwca 2014 r. W trakcie tego postępowania organ badał zarzut przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe 2006 r. (w tym za sierpień). Dlatego ponowne zgłoszenie tego zarzutu w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał za niedopuszczalne. Wystąpiły bowiem podstawy do zastosowania w sprawie art. 34 § 1a u.p.e.a. W tych okolicznościach faktycznych organ nie miał wyboru trybu postępowania. Podsumowując Sąd podniósł, że skoro zgłoszony zarzut (przedawnienie zobowiązania) był już przedmiotem oceny innego postępowania (tutaj odwoławczego), to nie może być przedmiotem dwukrotnego rozstrzygnięcia. Sąd zauważył nadto, że skarga na wymienioną decyzję została odrzucona postanowieniem WSA w Warszawie z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1039/14. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika , wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej: k.p.a. , poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego i niezasadne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy niedopuszczalne jest zgłoszenie zarzutu przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym wyegzekwowania od zobowiązanego zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, pomimo braku merytorycznej oceny zgłoszonego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła również naruszenie przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z następującymi przepisami prawa materialnego: 1. art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów i niezasadne uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonego przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy zaistniały ku temu okoliczności faktyczne i prawne; 2. art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zobowiązany nie może zgłosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, iż zarzut ten był już przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu podatkowym i z którym to rozstrzygnięciem zobowiązany się nie zgodził wnosząc na ww. decyzję skargę do sądu administracyjnego, pomimo że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został merytorycznie rozstrzygnięty, z uwagi na odrzucenie złożonej skargi w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2006 r. w związku z trudnościami finansowymi Spółki i brakiem możliwości opłacenia wpisu sądowego od skargi; 3. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez organy, co zostało zaaprobowane również przez Sąd pierwszej instancji, zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pomimo że zdaniem strony doszło do przedawnienia prawa do dochodzenia należności wynikających z wystawionego tytułu wykonawczego, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co skutkuje bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tego postępowania; 4. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące stwierdzeniem przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami, niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie dochodzonego obowiązku, pomimo że zdaniem strony nie zaistniały w sprawie jakiekolwiek przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i zobowiązanie to - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - uległo przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną w toku dotychczasowego postępowania. Przyznano, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2006 r. był badany przez organy podatkowe. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej złożono skargę do WSA w Warszawie wskazując jako główny zarzut przedawnienie, jednakże skarga została odrzucona z uwagi na brak opłacenia przez stronę znacznego wpisu sądowego od skargi, co było spowodowane bardzo trudną sytuacją Spółki. Tym samym, skarżąca została faktycznie pozbawiona możliwości rozpatrzenia zarzutów w odrębnym postępowaniu sądowym. Podkreślono, że rozpatrzenie zarzutów zobowiązanego w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. to nic innego jak rozważenie kwestii co do meritum. Tymczasem w następstwie odrzucenia skargi zamknięto niejako drogę do oceny przez sąd kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zaistniałej sytuacji zaskarżone rozstrzygnięcie pozbawia w istocie skarżącego ochrony prawnej, ignorując ratio legis uregulowania z art. 34 § 1a u.p.e.a. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego. Zarzuty te zmierzają jednak w istocie do wykazania, że organy egzekucyjne niezasadnie uznały, iż zgłoszony przez skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. jest niedopuszczalny (z uwagi na wcześniejsze zgłoszenie go w postępowaniu wymiarowym), a Sąd pierwszej instancji akceptując wydane w sprawie postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności tego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przytoczona powyżej regulacja została wprowadzona do u.p.e.a. na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884). Z treści uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy wynika, że wprowadzony w art. 34 nowy przepis § 1a oraz zmiana brzmienia § 4 w tym artykule miały na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania. Nie ma bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Z treści uzasadnienia nie wynika, aby zamierzeniem ostatecznie wprowadzonych zmian było ograniczenie uprawnień zobowiązanego w zakresie zaskarżalności postanowień wydawanych przez wierzyciela w toku rozpoznawania zgłoszonych zarzutów. W wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1535/12 (wszystkie cyt wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że celem (ratio legis) tego przepisu nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Artykuł 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażanym w judykaturze, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 621/13). Służy to wyeliminowaniu sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2007/09). Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. hołduje założeniu, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Wynika to z zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy (tak: C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2015/el.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca w ramach zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu przedawnienia domaga się w istocie merytorycznej kontroli decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, do czego organ egzekucyjny nie ma uprawnień. Wkraczając zaś w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku organ egzekucyjny podejmowałby się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. Skutkowałoby to sytuacją, w której organ egzekucyjny byłby kolejną instancją rozpatrującą sprawę, a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego, w trakcie którego obowiązek podlegający egzekucji został określony. A zatem, w postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem i który był organem podatkowym w postępowaniu wymiarowym, ma zupełnie inną pozycję, mianowicie organu, który ma za zadanie doprowadzenie w postępowaniu odrębnym od wymiarowego, do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, nałożonego ostateczną decyzją. Żądanie zbadania ponownie sprawy pod względem merytorycznym jest więc niedopuszczalne i wykracza poza ramy postępowania egzekucyjnego wyznaczone przez przysługujące zobowiązanemu środki ochrony w prowadzonej egzekucji, które służą jedynie zapewnieniu prawidłowego przebiegu egzekucji. Odnosząc się do twierdzenia skargi kasacyjnej, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został merytorycznie rozstrzygnięty w postępowaniu podatkowym (z uwagi na odrzucenie przez sąd administracyjny skargi na decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2006 r.) należy wskazać, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. nie stawia wymagania, aby zarzut podlegał rozpatrzeniu z uwzględnieniem ścieżki postępowania sądowoadministracyjnego, lecz aby podlegał ocenie w ramach przynajmniej jednego z postępowań: administracyjnego, podatkowego lub sądowego (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3169/16). O takim rozumieniu omawianej regulacji świadczy m.in. spójnik "lub" użyty w przepisie. W niniejszej sprawie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. został sformułowany przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS z dnia 29 listopada 2011 r. Został on szczegółowo rozpatrzony przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji z dnia 30 czerwca 2014 r. A zatem, w sprawie została spełniona przesłanka "rozpatrzenia zarzutu w odrębnym postępowaniu" (tu: podatkowym), o jakiej stanowi art. 34 § 1a u.p.e.a. Tym samym, późniejsze zgłoszenie tego samego zarzutu w piśmie z dnia 25 listopada 2014 r. obligowało organ egzekucyjny do stwierdzenia jego niedopuszczalności. Podsumowując należy wskazać, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. tworzy gwarancję, iż zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu lub jest przedmiotem rozpatrzenia w toczącym się odrębnym postępowaniu, nie będzie ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. Za niedopuszczalną uznać bowiem należy sytuację, gdy w postępowaniu egzekucyjnym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Odrębność postępowania administracyjnego oraz egzekucyjnego ustawodawca dostrzegł właśnie w art. 34 § 1a u.p.e.a., wprowadzając powołaną już wyżej zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Ma ona na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania poprzez wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Wierzyciel zobowiązany jest wówczas do wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów, ale zamiast zarzuty ocenić merytorycznie przez stwierdzenie ich zasadności bądź niezasadności, powinien je rozpatrzyć procesowo przez stwierdzenie ich niedopuszczalności, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W związku z powyższym należało uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w zakresie niedopuszczalności zgłoszonego przez Spółkę (w toku postępowania egzekucyjnego) zarzutu przedawnienia, co przesądza o bezzasadności wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. 3.2 Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.