VIII SA/Wa 995/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski Sędzia WSA Renata Nawrot po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2016 r. sprawy ze skargi "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r., po rozpatrzeniu zażalenia [...] Sp. z o. o. z siedzibą w N. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "organ I instancji", "Dyrektor IC", "DIC" lub "organ egzekucyjny") z [...] maja 2015 r. Przedmiotem tych postanowień było uznanie za niedopuszczalny zarzutu skarżącej dotyczącego przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w doręczonym jej tytule egzekucyjnym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: "Kpa") oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 1a i § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej "upea"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania administracyjnego. 2.1. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor IC określił skarżącej zobowiązanie w podatku od akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. (I – VI i VIII – XII). Na tej podstawie wystawił tytuł wykonawczy (nr [...])[...] lutego 2015 r. obejmujący zaległość w tym podatku za listopad 2005 r. na kwotę [...] zł (kwota główna). Zawiadomieniami z tego samego dnia (doręczone wraz z odpisem tytułu wykonawczego [...] marca 2015 r.), podjął próbę zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunku bankowego w centralach bankowych, papiery wartościowe zapisane na rachunku papierów wartościowych i wierzytelności z rachunku pieniężnego w kilkunastu centralach domów maklerskich. Pismem z [...] marca 2015 r., wskazując na przepisy art. 33 pkt 1 i 6 upea, Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego postępowania egzekucyjnego. Wystąpiła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wskazując na przedawnienie prawa dochodzenia należności objętej tytułem wykonawczym. Powołała okoliczności związane z wydaniem dla Spółki decyzji wymiarowych w podatku akcyzowym, w tym decyzji dotyczącej między innymi zobowiązania za listopad 2005 r. Dodała, że na tą decyzję wniosła skargę do WSA w Warszawie (dalej: Sąd), stawiając między innymi zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. W ocenie skarżącej organ egzekucyjny naruszył art. 29 § 1 upea, gdyż z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie egzekucji było niedopuszczalne. Postanowieniem z [...] maja 2015 r. DIC orzekł o niedopuszczalności zarzutu, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 upea. Po dokonaniu analizy treści zarzutów zgłoszonych przez Spółkę organ ten uznał, że w istocie dotyczą one wyłącznie art. 33 § 1 pkt 1 upea odnośnie przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdaniem DIC, zarzut ten jest niedopuszczalny, gdyż był już przedmiotem oceny w podatkowym postępowaniu odwoławczym, zakończonym ostateczną decyzją DIC z [...] grudnia 2014 r., która stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego w niniejszej sprawie. Zarzut ten powtórzony został w skardze do Sądu. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 34 § 1a upea. Zgłoszony przez skarżącą zarzut przedawnienia był już bowiem przedmiotem stosownego rozstrzygnięcia w decyzji wymiarowej z [...] grudnia 2014 r., wymienionej w tytule wykonawczym. Zarzut ten nie może stanowić przedmiotu dwukrotnego rozstrzygnięcia. 2.2. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację w sprawie. Postawiła zarzuty naruszenia art. 34 § 1a oraz art. 33 pkt 1, 6 i 8 upea oraz wystąpiła o uchylenie zaskarżonego aktu i uwzględnienie jej zarzutów. 2.3. DIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zgodził się z Dyrektorem IC co do oceny zgłoszonych przez skarżącą zarzutów. Za zasadne uznał stanowisko, że przedmiotem zarzutów Spółki jest jedynie zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 upea. Zarzut ten był już przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym odwoławczym od decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z [...] lutego 2014 r., zakończonego decyzją DIC z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor IS powołał się przy tym na art. 34 § 1a upea i na wyrok WSA w Warszawie z 11 czerwca 2010 r. (III SA/Wa 275/10) potwierdzający zasadność wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dodał, że w przypadku stwierdzenia przez organ, że zgłoszony zarzut był już przedmiotem oceny w innym postępowaniu (czyli tak jak w niniejszej sprawie), to taki zarzut należy uznać za niedopuszczalny w świetle art. 34 § 1a upea. Zarzuty Spółki postawione w zażaleniu oraz związaną z nimi argumentację Dyrektor IS uznał zatem za niezasadne, gdyż celem przepisu art. 34 § 1a upea jest uniknięcie dwukrotnego rozstrzygania tej samej kwestii (zob. wyroki NSA z 23 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 621/13 oraz II FSK 2569/11). Za spóźniony uznał nowy zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Sądu, występując o uchylenie postanowień organów obu instancji lub o uchylenie zaskarżonego aktu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, Spółka postawiła zarzuty naruszenia (pisownia w większości oryginalna): - art. 34 § 4 upea poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia zgłoszonych przez skarżącą zarzutów egzekucyjnych; - art. 34 § 1a upea poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie, że Spółka nie może zgłosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy zarzut ten był już przedmiotem oceny wyrażonej w decyzji DIC z [...] grudnia 2014 r., w której wadliwie uznano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki uległ zawieszeniu (skarżąca wniosła skargę do Sądu na tą decyzję); - art. 33 § 1 pkt 1 upea w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej "Op") poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego pomimo, że zdaniem skarżącej doszło do przedawnienia prawa do dochodzenia należności wynikających z wystawionego tytułu wykonawczego, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 Op upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co skutkuje bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia postępowania; - art. 33 § 1 pkt 1 upea w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące stwierdzeniem niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie dochodzonego obowiązku pomimo, że zdaniem skarżącej nie zaistniały w sprawie jakiekolwiek przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i zobowiązanie to zgodnie z art. 70 § 1 Op, uległo przedawnieniu. 3.2. Uzasadniając skargę, jej autor przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powtórzył dotychczas prezentowaną argumentację. Zdaniem Spółki, skoro upłynął termin przedawnienia jej zobowiązania w podatku akcyzowym, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Brak jest także podstaw do kontynuowania postępowania egzekucyjnego. 3.3. Odpowiadając na skargę, DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i postępowania poprzedzającego jego wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Działając zgodnie z art. 134 § 1 uppsa (z urzędu), Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. 4.2. Ramy prawne. Zgodnie z art. 33 § 1 upea, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. W świetle art. 34 § 1a oraz § 4 upea, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (§ 1a). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (§ 4). W trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany kwestionując prowadzenie postępowania egzekucyjnego może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 pkt 1 – 10 upea. Wskazanie innych przyczyn wniesienia przez zobowiązanego zarzutów nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrywania tych zarzutów. Podobnie jak i wskazanie danego przepisu jako podstawy prawnej zarzutu bez wskazania przesłanek uzasadniających zastosowanie tego przepisu. Przypomnieć również należy, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Przez "wymagalność" decyzji rozumieć należy możliwość jej wykonania, tj. egzekwowania. 5.1. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, gdyż akt ten nie został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza także przepisów prawa materialnego. Na etapie skargi istota sporu dotyczy oceny zasadności stanowiska Dyrektora IS, który uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 upea (przedawnienie obowiązku) za niedopuszczalny w świetle art. 34 § 1a upea, gdyż zarzut ten był przedmiotem oceny Dyrektora IC w odwoławczym postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją tego organu z [...] grudnia 2014 r. (okoliczność bezsporna). Dlatego zarzuty skargi oraz związaną z nimi argumentację Sąd znał za bezzasadne. W niniejszej sprawie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, jest ostateczna decyzja wymiarowa DIC z [...] grudnia 2014 r. W trakcie tego postępowania organ podatkowy badał zarzut przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe 2005 r. (w tym za listopad 2005 r.). Dlatego ponowne zgłoszenie tego zarzutu w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego zasadnie DIS uznał za niedopuszczalne. Wystąpiły bowiem podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 34 § 1a upea. Okoliczności tej zdaje się nie kwestionować sama skarżąca, która na etapie postępowania sądowego przyznała w skardze, że zarzut przedawnienia był już przedmiotem rozstrzygnięcia w odwoławczym postępowaniu wymiarowym. Stanowisko takie Sąd uznał za chybione ze względów wskazanych wyżej. Skoro zgłoszony zarzut (przedawnienie zobowiązania podatkowego) był już bowiem przedmiotem oceny w ramach innego postępowania (przykładowo podatkowego odwoławczego, jak w niniejszej sprawie), to nie może być przedmiotem dwukrotnego rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 34 § 1a i § 4 upea oraz art. 33 § 1 pkt 1 upea w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 upea, w istocie dotyczące postępowania wymiarowego, nie mogą zatem odnieść zamierzonego skutku w realiach niniejszej sprawy. Podobnie jak i rozważania prezentowane na tle przepisów art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Op. 5.2. Reasumując, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których celem (ratio legis) art. 34 § 1a upea nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Artykuł 34 § 1a upea pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (zob. wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 34 § 1a i § 4 oraz art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i § 6 Op, gdyż zarzuty przedawnienia dochodzonego obowiązku należało uznać za niedopuszczalne. 6. Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 uppsa, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a zarzuty skargi okazały się niezasadne. Tym samym, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli skargę oddalił.