II FSK 1473/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 387/15 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1 U Z A S A D N I E N I E 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. VIII SA/Wa 387/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-marzec oraz maj-grudzień 2006 r., a na jej podstawie wystawił w dniu 23 października 2014 r. tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. w kwocie 814,443 zł. Pismem z dnia 25 listopada 2014 r. Spółka wniosła do Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanego wyżej tytułu wykonawczego, powołując się na przepisy art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, t.j., dalej: "u.p.e.a."). Spółka wniosła o umorzenie tego postępowania ze względu na przedawnienie prawa dochodzenia należności objętej tytułem wykonawczym. Wskazała m.in. na decyzję wymiarową z dnia 30 czerwca 2014 r. dotyczącą zobowiązania w tym podatku za miesiąc czerwiec 2006 r., na którą wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. oraz naruszenie art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez niedopuszczalne w tym wypadku wszczęcie egzekucji. Po analizie treści złożonego przez Spółkę pisma, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że Spółka wywiodła wyłącznie zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a., tj. dotyczący przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2014 r. organ orzekł o niedopuszczalności tego zarzutu, z uwagi na to, że był on już przedmiotem oceny dokonanej przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 30 czerwca 2014 r., będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym. Dodatkowo, zarzut ten będzie podlegał ocenie Sądu, gdyż został zawarty w skardze. Biorąc to pod uwagę, zdaniem organu zaistniały przesłanki wskazane w art. 34 § 1a u.p.e.a., uprawniające wierzyciela do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, zgadzając się z organem pierwszej instancji, że zarzut przedawnienia oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podlegał już ocenie w postępowaniu podatkowym odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2011 r., zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 czerwca 2014 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że celem przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. jest uniknięcie dwukrotnego rozstrzygania w kwestii tego samego, zgłoszonego już wcześniej w odrębnym postępowaniu, zarzutu. Z uwagi na to, argumentację Spółki uznać należy za niezasadną. W skardze złożonej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji lub o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów egzekucyjnych; - art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie, że zobowiązany nie może powtórnie zgłosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy był on już przedmiotem oceny wyrażonej w decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 czerwca 2014 r., w której organ ten wadliwie uznał, że bieg terminu przedawnienia jej zobowiązań uległ zawieszeniu; - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na przedawnienie prawa do dochodzenia należności wynikających z zarządzeń zabezpieczających. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną. Sąd podkreślił, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązanemu przysługuje prawo do wniesienia zarzutów jedynie z przyczyn wymienionych enumeratywnie w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. Wskazanie innych, niewymienionych we wskazanym przepisie, przyczyn wniesienia zarzutów, jak i wymienienie którejś z nich jako podstawy wniesionego zarzutu bez podania argumentacji potwierdzających jego zasadność, nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrywania tych zarzutów. Sąd przypomniał, że do właściwości organu nie należy badanie merytorycznej trafności decyzji wymiarowej, jak też wymagalności określonego w niej zobowiązania podatkowego, zaś sama "wymagalność" decyzji winna być rozumiana jako możliwość jej egzekwowania. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, jakoby jedynie ostateczne rozstrzygnięcie sądu administracyjnego spowoduje wystąpienie przesłanek z art. 34 § 1a u.p.e.a. Zarzut będący wcześniej przedmiotem oceny w ramach innego postępowania nie może być przedmiotem ponownego rozstrzygnięcia, toteż zarzuty Spółki dotyczące naruszenia ar. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1a i § 4 u.p.e.a. nie mogą odnieść zamierzonego skutku na gruncie tej sprawy. Zdaniem Sądu, wadliwym jest twierdzenie Spółki jakoby dochodzone należności wynikały z zarządzeń zabezpieczających, gdyż dochodzona należność w postępowaniu egzekucyjnym wynika z tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 czerwca 2014 r. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.) poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego i niezasadne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy niedopuszczalne jest zgłoszenie zarzutu przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym wyegzekwowania od zobowiązanego zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, pomimo braku merytorycznej oceny zgłoszonego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: - art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów i niezasadne uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonego przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy zaistniały ku temu okoliczności faktyczne i prawne; - art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zobowiązany nie może zgłosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że zarzut ten był już przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu podatkowym i z którym to rozstrzygnięciem zobowiązany się nie zgodził wnosząc na ww. decyzję skargę do sądu administracyjnego, pomimo że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został merytorycznie rozstrzygnięty, z uwagi na odrzucenie złożonej skargi w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2006 r. w związku z trudnościami finansowymi Spółki i brakiem możliwości opłacenia wpisu sądowego od skargi; - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "o.p.") poprzez nierozpatrzenie przez organy, co zostało zaaprobowane również przez Sąd pierwszej instancji, zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pomimo że zdaniem strony doszło do przedawnienia prawa do dochodzenia należności wynikających z wystawionego tytułu wykonawczego, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 o.p. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co skutkuje bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tego postępowania; - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące stwierdzeniem przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami, niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie dochodzonego obowiązku, pomimo że zdaniem strony nie zaistniały w sprawie jakiekolwiek przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i zobowiązanie to - zgodnie z art. 70 § 1 o.p. - uległo przedawnieniu. Mając powyższe na uwadze, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Pomimo tego, że skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to zgłoszone zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego oparte zostały w istocie na stwierdzeniu, że organy egzekucyjne niezasadnie uznały zgłoszony przez Spółkę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. za niedopuszczalny, ze względu na wcześniejsze zgłoszenie go na etapie postępowania wymiarowego. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie pragnie podkreślić, że zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do tych samych stron i w analogicznym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 8 marca 2018 r.: II FSK 503/16, II FSK 504/16, II FSK 748/16, II FSK 749/16 oraz II FSK 750/16. Argumentację zawartą w tych orzeczeniach skład orzekający w całości podtrzymuje również w niniejszej sprawie. Trzeba zatem podkreślić, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Opierając się na uzasadnieniu do ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884), wprowadzającej w art. 34 nowy przepis § 1a oraz zmieniającej brzmienie § 4, wywnioskować należy, że brak jest uzasadnienia merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Celem art. 34 § 1a u.p.e.a. nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia, ale nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności (tak NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1535/12). W wyroku NSA z dnia 23 maja 2013 r. o sygn. akt II FSK 621/13, wskazano że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Zapewnia to eliminowanie sytuacji, w których kwestia dająca podstawę do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby w nim rozstrzygana, mimo że została już wcześniej rozstrzygnięta w ramach innego postępowania (zob. także: wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09) . Również doktryna prezentuje pogląd, że: "Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. hołduje założeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Stanowi to przejaw zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy" (por. C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX/el. 2015). Z uzasadnienia stawianych zaskarżonemu wyrokowi zarzutów można wywieść, że Spółka w drodze złożonego na etapie postępowania egzekucyjnego zarzutu przedawnienia domaga się de facto merytorycznej kontroli decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia przez organ tytułu wykonawczego. Tego typu kontrola nie może mieć miejsca, nawet w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest także wierzycielem, gdyż prowadziłaby niejako do kolejnego, quasi-instancyjnego rozpatrywania tej samej kwestii. Dokonywałby tego organ, który na etapie postępowania egzekucyjnego ma funkcję inną, niż na etapie postępowania wymiarowego. Za bezzasadny należy uznać zarzut, że odrzucenie przez Sąd skargi na decyzję w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za 2006 r. (z powodu nieuiszczenia wpisu sądowego) wiązało się z brakiem merytorycznego rozstrzygnięcia zarzutu przedawnienia zobowiązania. Opierając się na treści art. 34 § 1a u.p.e.a. nie sposób doszukać się wskazania konieczności rozpoznania zarzutu wyłącznie na drodze postępowania sądowoadministracyjnego, a jedynie możliwości dokonania tego na drodze któregoś z enumeratywnie wymienionych postępowań: administracyjnego, podatkowego lub sądowego, za czym przemawia chociażby zastosowanie spójnika "lub" (alternatywa nierozłączna). Spółka sformułowała zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r., który to był już rozpoznany przez Dyrektora Izby Celnej w W. w ostatecznej decyzji z dnia 30 czerwca 2014 r. Z tego względu ziściła się przesłanka rozpatrzenia zarzutu w odrębnym postępowaniu, co na etapie postępowania egzekucyjnego, wobec ponownego zgłoszenia przez Spółkę tego samego zarzutu, skutkowało stwierdzeniem jego niedopuszczalności przez właściwy organ egzekucyjny. Reasumując, mechanizm przewidziany w art. 34 § 1a u.p.e.a. jest wyrazem niekonkurencyjności środków zaskarżenia, będącej jednocześnie podkreśleniem odrębności postępowania administracyjnego (wymiarowego) i egzekucyjnego. Zobligowanie wierzyciela do wydania, w sytuacji ponownego zgłoszenia zarzutu, który był rozpatrywany wcześniej w innym postępowaniu, postanowienia o niedopuszczalności jego zgłoszenia ma na celu uproszczenie i skrócenie postępowania oraz zapobieżenie sytuacji kolejnego, merytorycznego rozpoznawania tej samej kwestii. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).