I FSK 2435/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 września 2021 r. sygn. akt I SA/Go 245/21 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 kwietnia 2021 r. nr 0801-IOV.4103.94.2020 UNP: 0801-21-010642 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe. 1.1. J. G. (dalej: Strona lub Skarżąca) skargą kasacyjną z dnia 27 października 2021 r. zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 września 2021 r., sygn. akt I SA/Go 245/21. 1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 14 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywanie Dyrektora IAS, że w sprawie podatkowej Strony doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.). Nastąpiło bowiem: po pierwsze, wszczęcie przez Urząd Skarbowy w Z. postanowieniem z dnia 30 września 2016 r. dochodzenia w sprawie o czyn z art. 56 § 2 w związku z § 1 i art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, który polegał na podaniu przez Stronę nieprawdy w deklaracjach dotyczących podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r.; po drugie, zgodnie z art. 70c O.p. pismem z dnia 9 grudnia 2016 r., wysłanym do Strony, została ona prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia dochodzenia, przy czym spełnione zostały warunki uznania tego pisma za doręczone z dniem 30 grudnia 2016 r. w trybie art. 150 § 4 O.p. (tj. z uwagi na niepodjęcie korespondencji z placówki pocztowej w terminie 14 dni mimo awizacji przesyłki); po trzecie, w świetle art. 291 § 4 O.p. w dacie doręczenia zawiadomienia nie toczyła się już wobec Strony kontrola podatkowa w zakresie rozliczania podatku VAT w latach 2011-2012 (protokół ją kończący doręczono w dniu 30 listopada 2016 r.), a to oznaczało, że pełnomocnictwa szczególne udzielone J. G. i doradcy podatkowemu S. C. do jej reprezentowania odpowiednio od dnia 30 września 2015 r. i od dnia 25 stycznia 2016 r. w toku kontroli podatkowej nie dawały podstaw do doręczania tym osobom przywołanego zawiadomienia. Nadto, Sąd jako zgodny z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) ocenił zakres pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur na nabycie towarów (farb i akcesoriów do lakierowania samochodów), wystawionych przez C. sp. z o.o. (dalej: C.), a to w świetle prawidłowego ustalenia, że zakupy te nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych Strony, ani nie miały związku z takimi czynnościami. 1.3. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.4. Strona zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z uwagi na akceptację dokonanego przez organ podatkowy naruszenia: 1) art. 145 § 2 w związku z art. 212 O.p. przez niedoręczenie zarządzeń zabezpieczenia ustanowionemu pełnomocnikowi, podczas gdy postępowanie zabezpieczające jest fragmentem postępowania kontrolnego, a nie odrębnym postępowaniem, co skutkuje koniecznością doręczania pism w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnikowi ustanowionemu w tym postępowaniu, wobec czego pismo doręczone bezpośrednio Stronie w dniu 19 listopada 2019 r. należało uznać za niedoręczone, bowiem nie weszło do obrotu prawnego i "nie mogło spowodować zawieszenia [biegu] terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1,3-11.2011"; 2) art. 70 § 1 O.p. przez określenie podatku VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. mimo przedawnienia zobowiązań; 3) art. 197 O.p. przez przeprowadzenie dowodu z oświadczeń właścicieli warsztatów i serwisów na okoliczność ilości farby zużywanej do pomalowania pojazdu, podczas gdy do ustalenia takich danych wymagane są wiadomości specjalne i organ podatkowy winien powołać na tę okoliczność biegłego wnioskowanego przez Stronę; 4) art. 122 i art. 180 O.p. na skutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, podczas gdy były one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy; 5) art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie; 6) art. 145 § 2 w związku z art. 212 O.p. przez niedoręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o czyn związany z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych (art. 70c O.p.) ustanowionemu pełnomocnikowi J. G. (zgodnie z pełnomocnictwem ogólnym z podpisem notarialnie poświadczonym, które zostało złożone do Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 29 marca 2011 r.), w konsekwencji czego doręczenie zawiadomienia bezpośrednio na adres Skarżącej nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres wskazany w decyzji; 7) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że Strona nie uprawdopodobniła, że towary, których nabycie udowodniono w drodze przedłożenia faktur od C., nie został wykorzystany do czynności opodatkowanych i brak jest podstawy do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy organ podatkowy zakwestionował jedynie nabycie ilości farb i nie wypowiedział się dlaczego nie uznaje zakupu pozostałych rzeczy służących miedzy innymi do czyszczenia pojazdów. 1.5. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 3 grudnia 2024 r. pełnomocnik (radca prawny) organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Z petitum i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że najdalej idące zastrzeżenia Skarżącej wobec Sądu pierwszej instancji (i organu podatkowego) dotyczyły przedawnienia. 2.4. Na tym tle stwierdzić należało, że pierwszy z zarzutów kasacyjnych nawiązujący do kwestii doręczenia zarządzeń zabezpieczenia (zob. pkt 1.4 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) był oczywiście niezasadny. Jedyny motyw dla tego zarzutu i to wyrażony w sposób bardzo hasłowy, znalazł się w petitum skargi kasacyjnej (uzasadnienie skargi kasacyjnej w podanym zakresie milczy). Oparto go na twierdzeniu o wadliwości doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, co w podanym ujęciu miało mieć znaczenie (negatywne) dla możliwości "zawieszenia [biegu] terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1,3-11.2011". Tymczasem kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji sprawa podatkowa zakończona zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS dotyczyła podatku VAT, w tym określenia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od maja do października i grudzień 2012 r., a nie zobowiązań w podatku VAT za styczeń i miesiące od marca do listopada 2011 r. Omawiany zarzut kasacyjny nie przystawał zatem do tej sprawy, w której został postawiony. Dodatkowo wspomnieć można było, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji we własnych rozważaniach w ogóle się nie wypowiadał na temat zarządzeń zabezpieczeń. Natomiast w relacji ze stanu sprawy wspomniał, że organ odwoławczy uznał zarzut niedoręczenia zarządzeń zabezpieczenia pełnomocnikowi jako niemający istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż na dzień wydania decyzji przez organy obu instancji bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ w tej sprawie zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym świetle problematyka objęta omawianym tu zarzutem kasacyjnym nie mogła mieć również cechy właściwej dla sfery uchybień procesowych, o których mowa w art. 179 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozumiany tu jako wynik wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji). 2.5. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej z zakresu problematyki przedawnienia (zob. pkt 1.4 ppkt 6 niniejszego uzasadnienia) dotyczył prawidłowości oceny co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tych zobowiązań. Sedno zarzutu w tej płaszczyźnie sprowadzało się do kwestii ustalenia komu należało doręczyć zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. Zdaniem bowiem Strony w rozpoznanej sprawie nie uwzględniono, że doręczenie zawiadomienia aby było skuteczne powinno nastąpić nie bezpośrednio do niej, lecz do rąk J. G. jako jej pełnomocnika posiadającego umocowanie - z podpisem Strony notarialnie poświadczonym - pełnomocnictwem ogólnym złożonym w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 29 marca 2011 r. Na tym tle Skarżąca przywołała treść art. 138d O.p., który dotyczy pełnomocnictwa ogólnego. Podkreśliła, że w opisanej sytuacji zamiast tego pełnomocnictwa wzięto pod uwagę tylko pełnomocnictwo szczególne dla J. G. złożone również tego samego dnia w wymienionym Urzędzie, ale które dotyczyło reprezentowania Strony jedynie w ramach kontroli [podatkowej]. 2.5.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Skarżącej w podanym tu zakresie nie mogło prowadzić do uwzględnienia zarzutu kasacyjnego. Po pierwsze, Sąd w zaskarżonym wyroku odnosząc się do twierdzenia Strony, że J. G. posiadał pełnomocnictwo ogólne z dnia 26 sierpnia 2009 r., przedłożone organowi podatkowemu w dniu 29 marca 2011 r., uznał, że: - z treści tego pełnomocnictwa wynikało umocowanie do reprezentowania Skarżącej przed organami administracji państwowej "w sprawach wynikłych z bieżącego zarządzania firmą"; - użycie takiego sformułowania należało zrozumieć jako umocowanie do czynności związanych z działalnością gospodarczą; - postępowanie podatkowe czy kontrola podatkowa poza tak opisany zakres umocowania wykraczały; - przyjęcie w tym kontekście przez organ podatkowy, że J. G. był umocowany wyłącznie do reprezentowania Skarżącej w kontroli podatkowej było uzasadnione. Skarżąca w skardze kasacyjnej w ogóle nie dostrzegła tej oceny sądowej i się z nią nie zmierzyła. Tym samym nie podważyła prawidłowości ustalenia, że wynikający z przywołanego przez Stronę pełnomocnictwa "ogólnego" zakres umocowania dla J. G. nie mógł zostać uwzględniony przez organ podatkowy przy podejmowanych przez niego czynnościach, w tym przy doręczeniu zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p. Po drugie, w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. pełnomocnictwo, które nawet gdyby w swojej treści zakresowo stanowiło pełnomocnictwo ogólne, nie mogło zostać wyprzedzająco i skutecznie zarazem złożone również na użytek przyszłych (potencjalnych) spraw pozostających w gestii organów właściwych w sprawach podatkowych. Możliwość złożenia pełnomocnictwa ograniczała się wówczas jedynie do konkretnej, zaistniałej już sprawy podatkowej i tak tylko należało prawnie klasyfikować jego znaczenie oraz zakres oddziaływania. Na tym kończyła się rola (skuteczność) tak złożonego pełnomocnictwa, nawet wtedy gdy podany w nim zakres umocowania byłby szerszy i nie odwoływał się wyłącznie do konkretnej sprawy (postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej czy kontroli skarbowej). Z tego powodu pełnomocnictwo "notarialne" przywołane przez Skarżącą również nie mogło oddziaływać na czynność doręczenia zawiadomienia, która miała miejsce kilka lat później względem daty złożenia tego pełnomocnictwa organowi podatkowemu. Dotyczyło to zwłaszcza przypadku braku równoczesnego wykazania tożsamości stanu procesowego zaistniałego przed organem podatkowym do którego je złożono w 2011 r. ze stanem procesowym obejmującym realizację w 2016 r. czynności zawiadomienia z art. 70c O.p. Po trzecie, zawiadomienie Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało zrealizowane - na zasadzie fikcji prawnej jego doręczenia - w grudniu 2016 r., czyli po zakończeniu kontroli podatkowej z dniem 30 listopada 2016 r. i przed wszczęciem postanowieniem z dnia 5 maja 2017 r. postępowania podatkowego dotyczącego podatku VAT za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe. Czynność zawiadomienia miała zatem miejsce w zmienionym względem wcześniejszego okresu stanie prawnym dotyczącym reguł ustanawiania i stosowania pełnomocnictw przed organem podatkowym. Mianowicie od dnia 1 lipca 2016 r. problematyka pełnomocnictw do spraw podatkowych ukształtowana została w nowej formule prawnej ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649). Uregulowano wówczas wprost w Ordynacji podatkowej między innymi zagadnienia dotyczące rodzajów pełnomocnictw, ich treści, zakresów upoważnień, sposobów zgłaszania pełnomocnictw, w tym do przyszłych spraw. W ten sposób w art. 138d O.p. przewidziano pełnomocnictwo ogólne, a w art. 138e O.p. - pełnomocnictwo szczególne. Jednocześnie w art. 24 ustawy nowelizującej, który stanowił przepis przejściowy, postanowiono, że pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie nowych przepisów (czyli przed 1 lipca 2016 r.), a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e O.p. w nowym brzmieniu. Podobnie w kolejnym przepisie przejściowym tej nowelizacji, tj. art. 25 odwołującym się do uchylanego przepisu funkcjonującego w kontroli podatkowej, przewidziano, że osobę wyznaczoną do reprezentowania kontrolowanego, o której mowa w art. 281a O.p. w brzmieniu sprzed zmiany, ustanowioną na podstawie dotychczasowych przepisów, po wejściu w życie ustawy zmieniającej uznaje się za pełnomocnika szczególnego w rozumieniu art. 138e O.p. w nowym brzmieniu, do spraw kontroli podatkowych. Powyższe zmiany legislacyjne oznaczały, że nie istniała prawna możliwość potraktowania pełnomocnictwa złożonego przed dniem 1 lipca 2016 r. dla celów konkretnej sprawy, postępowania lub kontroli prowadzonych przez organy podatkowe za pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu wprowadzonego i obowiązującego od tej daty nowego przepisu art. 138d O.p. 2.5.2. W takim stanie rzeczy zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko Dyrektora IAS odnośnie do zasadności doręczenia w grudniu 2016 r. zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bezpośrednio Stronie nie mogło zostać uznane za wadliwe. W dacie przyjętej jako data doręczenia tego zawiadomienia (tj. 30 grudnia 2016 r.) - wbrew mylnemu przekonaniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej - Strony nie reprezentował bowiem pełnomocnik w osobie J. G. jako [rzekomo] ustanowiony przez nią pełnomocnik ogólny w rozumieniu art. 138d O.p. 2.5.3. Podsumowując, w analizowanym zakresie nie doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p., który stanowi o tym, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Skoro zatem Strona nie ustanowiła takiego pełnomocnika, który byłby właściwy do reprezentowania jej w zakresie obejmującym co najmniej czynność doręczenia zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p., to nie mogła oczekiwać że tego rodzaju korespondencja będzie kierowana do pełnomocnika a nie bezpośrednio do niej, gdyż w owym czasie nie przebywała w Polsce (jak podała w skardze kasacyjnej). Z kolei przywołanie związkowo w omawianym zarzucie kasacyjnym art. 212 O.p. należało uznać za oczywiste nieporozumienie. Przepis ten dotyczy związania organu podatkowego wydaną przez niego decyzją od chwili jej doręczenia. Strona w żaden sposób nie wyjaśniła przy tym jaki związek ma ta regulacja prawna z art. 145 § 2 O.p. odnoszonym w skardze kasacyjnej na tle wszczęcia dochodzenia do czynności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tego powodu, nie zaś do doręczania decyzji. 2.6. Mając na uwadze, że Skarżąca nie podważyła skuteczności doręczenia jej wspomnianego wyżej zawiadomienia, to w konsekwencji stwierdzić należało, że z przyczyn związanych z tym zawiadomieniem nie mogło dojść do naruszenia art. 70 § 1 O.p. przez określenie zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe z 2012 r. w warunkach ich [rzekomego] przedawnienia. Zarzut dotyczący art. 70 § 1 O.p. (zob. pkt 1.4 ppkt 2 tego uzasadnienia) został bowiem ujęty jako następczy względem wadliwie - w przekonaniu Strony - dokonanej przez organ podatkowy czynności niezbędnej do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Tymczasem prawidłowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tego rodzaju skutek zawieszeniowy wywołuje. 2.7. Pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej były próbą wzruszenia ustaleń organów podatkowych w zakresie dotyczącym weryfikacji i w konsekwencji podważenia istnienia związku wykazanych zakupów towarów na podstawie faktur od C. z czynnościami opodatkowanymi Strony (zob. pkt 1.4 ppkt 3-5 niniejszego uzasadnienia). Konsekwencją tych negatywnych dla Strony ustaleń stało się pozbawienie jej prawa do odliczenia z zakwestionowanych w rozliczeniu faktur. 2.7.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznana skarga kasacyjna nie dostarczyła wystarczających podstaw do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji. Sąd ten w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji ocenił kwestię kompletności zebranego materiału dowodowego, w tym z perspektywy przyczyn braku realizacji określonych wniosków dowodowych Strony, dopuszczalności wykorzystania dowodów z różnych źródeł czy niezasadności powołania w sprawie biegłego. Nie pominął również w swojej analizie odniesienia się do szczegółowo wyrażonego przez organ podatkowy sposobu dokonania oceny każdego z dowodów oraz w ich całokształcie, która finalnie sprowadzała się do dania wiary jednym dowodom i odmowie wiarygodności innym. Wszystko to Sąd pierwszej instancji zreferował w pkt 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku na kilku stronach, podając w szczególności szereg danych ze źródeł osobowych, dowodów pierwotnych/źródłowych oraz danych porównawczych, nawiązując także do oświadczeń i stanowiska prezentowanego pisemnie przez Stronę w toku postępowania podatkowego. Odnotował również, że jedna z faktur od C. nie była kwestionowana. 2.7.2. Natomiast Skarżąca sporządziła skargę kasacyjną w tym zakresie proceduralnym tak, jak chciała widzieć własną sprawę podatkową oraz tak jakby ponownie skarżyła bezpośrednio decyzję Dyrektora IAS a nie wyrok Sądu pierwszej instancji, który był rzeczywistym przedmiotem skargi kasacyjnej. Ponownie zatem zaprezentowała swój obraz stanu faktycznego, te elementy sprawy, które uznawała za kluczowe i ich własną ocenę. Nie zmierzyła się jednak z konkretnymi zapatrywaniami wyrażonymi w zaskarżonym wyroku w ramach przedstawienia oceny sądowej sprawy. Tymczasem to owa ocena prowadziła do wykluczenia wystąpienia uchybień w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym Strony. Bez wykazania zatem we wniesionym środku zaskarżenia, że to Sąd w procesie kontroli legalności decyzji Dyrektora IAS popełnił istotne błędy, niemożliwe było doprowadzenia do uchylenia wyroku jako [rzekomo] naruszającego przepisy postępowania. Nadto, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji Skarżąca podnosiła też, że w ramach ustaleń faktycznych doszło do pominięcia określonej kwestii, tj. zakupu także innych preparatów, a nie tylko farb, w sytuacji gdy ów zakup był przedmiotem wypowiedzi tak Sądu, jak i wcześniej organu podatkowego. 2.8. Wobec niepodważenia poczynionych w sprawie podatkowej ustaleń faktycznych, za chybiony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (zarzut z pkt 1.4 ppkt 7 tego uzasadnienia). W tym kontekście wypadało tylko dodać, że zarzutem prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych, czy ewentualnych braków w wypowiedzi organu podatkowego na temat nieuznania określonych zakupów jako mających związek z czynnościami opodatkowanymi. 2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.10. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się reprezentujący go radca prawny, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, przy czym skarga kasacyjna została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 5.400 zł. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 4.050 zł (75% z 5.400 zł). s. WSA (del.) W. Gurba s. NSA M. Kołaczek s. NSA H. Sęk (spr.)