II FSK 651/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 663/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w K.na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 663/20 oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (skarżąca spółka) na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2020 r., dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujące okoliczności: B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (skarżąca spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca spółka wskazała, że zajmuje się działalnością w zakresie tzw. "kopania kryptowalut", które jest też określane mianem "wydobycia kryptowalut". We wniosku sformułowano pytanie, czy prawidłowe jest zaliczenie przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów: wydatków na zakup komputerów i innych urządzeń o wartości jednostkowej poniżej 10 000 zł, amortyzacji komputerów i innych urządzeń o wartości jednostkowej powyżej 10 000 zł, zużycia energii elektrycznej, najmu pomieszczeń, gdzie są zainstalowanie pracujące komputery, eksploatacji sieci internetowej, w sytuacji gdy koszty te związane są tylko z wydobyciem kryptowalut. Skarżąca spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie zadanego pytania stwierdziła, że na podstawie art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.) uprawniona jest do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny w ww. interpretacji indywidualnej stanowisko własne skarżącej wyrażone odnośnie powyższego pytania, uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p., jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. określił, jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut. W związku z tym kosztami uzyskania przychodów z kryptowalut nie będą koszty pośrednie związane z wydobyciem, w szczególności koszty zakupu komputerów i innych urządzeń, amortyzacji komputerów i innych urządzeń, zużycia energii elektrycznej, najmu pomieszczeń, w których są zainstalowanie pracujące komputery, eksploatacji sieci internetowej. Skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. z uwagi na niezasadne rozróżnianie pomiędzy tzw. wydobyciem (pierwotnym pozyskaniem kryptowaluty), a pośrednictwem w obrocie. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż w świetle kodeksu cywilnego "kopanie kryptowaluty" to nabycie pierwotne. Zdaniem skarżącej spółki ustawodawca w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. nie przesądził, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko wydatki związane z nabyciem wtórnym kryptowalut. Wobec tego kosztem uzyskania przychodów na podstawie u.p.d.o.p. mogą być także koszty "kopania kryptowaluty". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 663/20 zawarł ocenę prawną, według której zaskarżona w sprawie interpretacja indywidulana jest zgodna z prawem (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną, w której wyrokowi sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania przez błędne przyjęcie, że nieprawidłowe jest zaliczenie kosztów: zakupu komputerów i innych urządzeń o wartości jednostkowej poniżej 10 000 zł, amortyzacji komputerów i innych urządzeń o wartości jednostkowej powyżej 10 000 zł, zużycia energii elektrycznej, najmu pomieszczeń, w których są zainstalowanie pracujące komputery, eksploatacji sieci internetowej jako kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem waluty wirtualnej przy założeniu, że skarżąca nie jest pośrednikiem w obrocie kryptowalutami, lecz "kopaczem" (wydobywcą, który pierwotnie pozyskuje kryptowaluty). W związku z tak sformułowanym zarzutem wniesiono o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zawarto oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p. do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną. Stosownie do art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p., stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W rozpoznanej sprawie kwestią sporną pomiędzy stronami jest zakres użytego w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. pojęcia "nabycie waluty wirtualnej". Z zaskarżonej do sądu interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2020 r. wynika, że zdaniem organu pojęcie to swym zakresem nie obejmuje tzw. "kopania walut wirtualnych". Z interpretacji wynika, że w ocenie organu pojęcie to swym zakresem obejmuje wyłącznie nabycie kryptowalut od innych podmiotów i poza zakresem tego pojęcia znajduje się nabycie pierwotne kryptowalut będące efektem "kopania". W ocenie organu pisane przez skarżącą koszty nie stanowią wskazanych w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. wydatków poniesionych bezpośrednio na nabycie walut wirtualnych, gdyż są to koszty "kopania kryptowalut". Natomiast w ocenie skarżącej spółki analizowane pojęcie swym zakresem obejmuje także nabycie pierwotne prawa majątkowego w rozumieniu prawa cywilnego. Prawem takim jest prawo do kryptowaluty, które wcześniej nie istniało i powstało w wyniku procesu "kopania". Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że proces kopania kryptowaluty jest zbliżony do procesu wytworzenia rzeczy lub utworu będącego przedmiotem praw autorskich. W przypadku krytotwalut efektem "kopania" jest uzyskanie prawa majątkowego, które wcześniej nie istniało. Z uwagi na tę okoliczność nabycie kryptowaluty w wyniku procesu "kopania" w ujęciu prawa cywilnego jest nabyciem pierwotnym. Analiza przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że ustawodawca na gruncie tego aktu prawnego przez pojęcie nabycie rozumie nabycie wtórne za pieniądze lub w zamian za świadczenie w naturze. W przepisach art. 15 ust. 1j pkt. 3 i 4, art. 15 ust. 1t pkt 2, art. 15 ust. 1x pkt 2 u.p.d.o.p., które odnoszą się także do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyraźnie odróżnia od nabycia składników majątku (przez które należy rozumieć rzeczy i prawa majątkowe), wytworzenie składników majątku. Ten drugi rodzaj nabycia jest wskazywany w ww. przepisach jako wytworzenie składnika majątkowego. Oznacza to, że według woli ustawodawcy na gruncie u.p.d.o.p. pojęcie nabycie nie obejmuje swym zakresem nabycia pierwotnego w rozumieniu prawa cywilnego przez stworzenie składnika majątku. Wobec tego stwierdzić należy, że na gruncie u.p.d.o.p. pojęcie nabycie, o ile ustawodawca wprost nie stanowi inaczej, oznacza nabycie wtórne. W świetle tych wniosków na podstawie art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. w rozliczeniu podatkowym mogą być uwzględnione tylko wydatki poniesione bezpośrednio na zakup lub inne odpłatne nabycie walut wirtualnych. Przepis ten jest normą o charakterze lex specialis w stosunku do art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., co wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z walut wirtualnych wydatków pośrednio związanych z tymi przychodami. Z uwagi na powyższe konstatacje Naczelny Sąd Administracyjny uznał, za bezzasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. Wobec niezasadności tego zarzutu skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).