I SA/Kr 663/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie WSA: Inga Gołowska Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 listopada 2020 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w Krakowie na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych; oddala skargę. B. C. Sp. z o.o. w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy właściwym jest zaliczenie kosztów zakupu komputerów i innych urządzeń o wartości jednostkowej poniżej 10 000 zł, amortyzacji komputerów i innych urządzeń o wartości jednostkowej powyżej 10 000 zł, zużycia energii elektrycznej, najmu pomieszczeń, gdzie są zainstalowanie pracujące komputery, eksploatacji sieci internetowej związanych tylko z wydobyciem kryptowaluty do kosztów bezpośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego oraz jest komplementariuszem w spółce komandytowej X. Sp. z o.o. sp.k. Zgodnie z umową spółki komandytowej Spółka ma prawo do udziału w 1% zysku w spółce komandytowej. Obliczając podstawę opodatkowania podatkiem CIT dla Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do przychodów i kosztów podatkowych ponoszonych przez spółkę dolicza 1% przychodów i 1% kosztów podatkowych generowanych przez spółkę komandytową. Spółka komandytowa zajmuje się tylko rozwiązywaniem problemów kryptograficznych. Rozwiązanie problemu zakończone sukcesem jest "nagradzane" przydzieleniem waluty wirtualnej o określonej w tej walucie wartości. Popularnie mówiąc spółka komandytowa wydobywa kryptowaluty i nie prowadzi żadnej innej działalności. Wydobycie kryptowalut polega na rozwiązaniu za pomocą nabytego przez spółkę sprzętu elektronicznego problemu matematycznego. Rozwiązanie takiego algorytmu, którego trudność rośnie w miarę ilości rozwiązanych tego typu problemów, prowadzi do nabycia przez Spółkę waluty elektronicznej, która wcześniej nie należała do nikogo. Co istotne, ilość każdej kryptowaluty jest z góry ustalona i spółka jej nie wytwarza, a jedynie pozyskuje. W 2020 r. spółka komandytowa zamierza sprzedać część wydobytych kryptowalut - zmienić je na środek płatniczy: PLN lub USD, czy EURO. Zgodnie zapisami art. 7b ust. l pkt 6 lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamianę kryptowalut na środek płatniczy zalicza się do przychodów z zysków kapitałowych. Zgodnie z art. 15 ust. 11 ww. ustawy, sprzedając wydobyte kryptowaluty - zmieniając je na środki pieniężne - komplementariusz spółki komandytowej ma prawo rozpoznać, jako koszty tylko wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej. W szczególności spółka komandytowa będzie ponosiła następujące wydatki i koszty w celu wydobycia waluty wirtualnej: zakupu komputerów i innych urządzeń o wartości jednostkowej poniżej 10 000 zł, amortyzacji komputerów i innych urządzeń o wartości jednostkowej powyżej 10 000 zł, zużycia energii elektrycznej, najmu pomieszczeń, gdzie są zainstalowanie pracujące komputery, eksploatacji sieci internetowej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy właściwym jest zaliczenie wydatków i kosztów: zakupu komputerów i innych urządzeń o wartości jednostkowej poniżej 10 000 zł, amortyzacji komputerów i innych urządzeń o wartości jednostkowej powyżej 10 000 zł, zużycia energii elektrycznej, najmu pomieszczeń, gdzie są zainstalowanie pracujące komputery, eksploatacji sieci internetowej, związanych tylko z wydobyciem kryptowaluty do kosztów bezpośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, te koszty i wydatki są kosztami i wydatkami bezpośrednio poniesionymi na nabycie waluty wirtualnej i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Dlatego przy sprzedaży waluty wirtualnej wyżej wymienione koszty można zakwalifikować, jako koszty uzyskania przychodu. Ustawa podatkowa nie przewiduje definicji nabycia własności jakiegokolwiek przedmiotu. Oznacza to, iż w odniesieniu do nabycia własności w tym zakresie należy stosować postanowienia przewidziane w innych częściach polskiego systemu prawnego, w tym w szczególności w ustawie Kodeks cywilny. W ramach Kodeksu cywilnego wyróżniamy podstawowe sposoby nabycia własności, wtórne - czyli takie w której własność rzeczy nabywana jest od innego podmiotu oraz pierwotne - to jest takie, w którym własność nie należy do żadnego innego podmiotu. I tak, zgodnie z art. 181 Kodeksu cywilnego nabycie własności może nastąpić poprzez objęcie rzeczy niczyjej poprzez objęcie w jej posiadanie. "Kopanie" kryptowalut polega właśnie na nabywaniu rzeczy, które nie należą do nikogo wcześniej, ani też nigdy nie należały. Ustawodawca wskazując na koszty bezpośrednie poniesione na nabycie waluty wirtualnej miał na celu ujęcie wszystkich opisanych w prawie polskim sposobów nabycia własności. Gdyby bowiem miało być inaczej w sposób jednoznaczny wskazałby w przepisie o jakie sposoby nabycia chodzi. Formułując zdanie własne Wnioskodawca oparł się m.in. na wyroku WSA w Łodzi z 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA /Łd 411/19. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidulną z dnia [...] maja 2020r. nr [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślono, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ww. ustawy, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił, jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty pośrednie, w szczególności koszty zakupu komputerów i innych urządzeń, amortyzacji komputerów i innych urządzeń, zużycia energii elektrycznej, najmu pomieszczeń, gdzie są zainstalowanie pracujące komputery, eksploatacji sieci internetowej. W ocenie organu w przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej przez spółkę komandytową, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, koszty zakupu komputerów i innych urządzeń o wartości jednostkowej poniżej 10 000 zł, amortyzacji komputerów i innych urządzeń o wartości jednostkowej powyżej 10 000 zł, zużycia energii elektrycznej, najmu pomieszczeń, gdzie są zainstalowanie pracujące komputery, eksploatacji sieci internetowej, nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, bowiem wydatki te kwalifikowane są do kosztów pośrednich. Tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT. Wnioskodawca nie nabywa waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokonuje jej pierwotnego wydobycia, zbliżonego do wytworzenia. Wykopana waluta wirtualna nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Powyższych wydatków nie można zatem bezpośrednio powiązać z nabyciem waluty wirtualnej. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na niezasadne rozróżnianie pomiędzy tzw. wydobyciem (pierwotnym pozyskaniem kryptowaluty), a pośrednictwem w obrocie. W uzasadnieniu podkreślono, iż w świetle Kodeksu cywilnego "kopanie" to nabycie pierwotne, lecz ustawodawca nie przesądził, iż art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy tylko nabycia wtórnego. Wskazano także na uzasadnienie projektu ustawy Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga nie jest uzasadniona. Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie dotyczy tego, czy szczegółowo określone we wniosku koszty poniesione przez spółkę należą do kosztów bezpośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazuje przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 określa, jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut. Wbrew zatem argumentacji strony skarżącej, kosztami uzyskania przychodów nie będą koszty pośrednie, w szczególności koszty zakupu komputerów i innych urządzeń, amortyzacji komputerów i innych urządzeń, zużycia energii elektrycznej, najmu pomieszczeń, gdzie są zainstalowanie pracujące komputery, czy eksploatacji sieci internetowej. Każdy z powyższych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez skarżącą i przyczynia się w sposób do osiągania przez nią przychodów. Trafnie zauważa organ, że nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. O zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (por. wyroki NSA z 4 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1358/12 oraz z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 338/13). Słuszna jest też konstatacja, że wbrew zarzutom skargi tzw. wykopana waluta wirtualna nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Powyższych wydatków nie można zatem bezpośrednio powiązać z nabyciem waluty wirtualnej. Zatem gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby podatnicy mogli rozliczać w kosztach uzyskania przychodu wydatki związane ze wszelkimi formami wejścia w posiadanie waluty wirtualnej, dokonałby on odpowiedniego zapisu w ustawie (jak przykładowo ma to miejsce w zakresie kosztów związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wprowadzono zapis odnoszący się zarówno do kosztów nabycia, jak i wytworzenia nieruchomości). Z uwagi na przedstawione motywy sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.