II FSK 1358/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 752/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o. o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2011 r. nr ITPB3/423-265/11/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o. o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 752/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] z siedzibą w O. (dalej: spółka, strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. – działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że strona wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie dotyczącym kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych z tytułu realizacji projektów budowlanych, a związanych z uzyskaniem polisy ubezpieczeniowej tej inwestycji. Spółka realizuje kontrakty budowlane różnego rodzaju. Zawierane przez nią umowy bardzo często nakładają obowiązek przedłożenia inwestorowi polisy ubezpieczeniowej, która ma na celu zabezpieczenie inwestora na etapie realizacji kontraktu na wypadek zaistnienia wymienionych ryzyk losowych. W szczególności polisa ubezpieczeniowa zabezpiecza inwestora na wypadek zaistnienia, przy wykonywaniu kontraktu, szkody jakiej może doznać inwestor, jak i osoby trzecie. Polisa jest warunkiem podpisania kontraktu i obejmuje cały okres jego realizacji, czasem kilka lat. Bez wykupienia konkretnej polisy i opłacenia należnej składki umowa nie zostanie podpisana. Przychody z danych kontraktów uzyskiwane są w różnych terminach w zależności od stopnia zaawansowania robót. Na tle tak opisanego stanu faktycznego spółka postawiła pytanie, czy koszty polisy ubezpieczeniowej obejmującej okres realizacji inwestycji (czasem kilka lat) dla konkretnej umowy budowlanej i dostarczonej inwestorowi bezpośrednio przed lub łącznie z podpisaniem kontraktu, należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich i jednorazowo zaliczyć w koszty podatkowe z chwilą uzyskania pierwszego przychodu z danego kontraktu ? Zdaniem strony w niniejszej sprawie zastosowanie będą mieć przepisy art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. D. U. nr 74 z 2011 r., poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Spółka wskazała, że koszty związane z uzyskaniem opisanej we wniosku polisy ubezpieczeniowej powinny być uznane za koszty bezpośrednie realizowanej umowy, gdyż jest to istotny element, bez którego dana umowa nie zostanie w ogóle zawarta. Są to koszty poniesione celem zrealizowania konkretnej umowy czyli przychodu z konkretnego źródła jakim jest dany kontrakt budowlany. Jako koszty bezpośrednie mogą więc być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w roku, w którym spółka uzyska pierwszy przychód z danego kontraktu. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2011 r., organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, że zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny. Dlatego każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Należy zatem badać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Istotne znaczenie ma więc cel w jakim koszt został poniesiony. W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił treść art. 15 ust. 4 - 4e u.p.d.o.p., analizując na ich tle kwestię momentu potrącalności kosztów i wskazując na odmienność zasad potrącenia kosztów w zależności od tego, czy jest to koszt bezpośrednio czy pośrednio związany z przychodami oraz od daty poniesienia kosztu. Organ wskazał, że co do zasady wydatki poniesione na wykupienie polisy i opłacenie należnej składki ubezpieczeniowej, są niewątpliwie kosztami uzyskania przychodów, spełniając kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże analizowane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. W ocenie organu należy je jednak zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącanych - stosownie do art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p. - w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wykupione polisy ubezpieczeniowe nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Poniesienie tych opłat warunkuje jednak możliwość zawierania kontraktów (umów), a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Mają one charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkuje zawarcie umowy ubezpieczeniowej. Stanowią zapłatę za udzielone przez firmę ubezpieczeniową odszkodowanie na wypadek zaistnienia wymienionych ryzyk losowych i obejmują cały okres realizacji kontraktu. Mają więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez ubezpieczyciela i dlatego odnosi się je do pełnego okresu obowiązywania danej umowy. Zdaniem organu pośredni związek składek i opłat ubezpieczeniowych z uzyskaniem przychodu, przy jednoczesnym braku wyłączenia ich na podstawie art. 16 u.p.d.o.p., uzasadnia zastosowanie zasady wynikającej z art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. i przyjęcie, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednie, związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Koszty poniesione na zawierane polisy ubezpieczeniowe, w sytuacji gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, spółka powinna podzielić proporcjonalnie do długości okresu, który obejmuje konkretna umowa i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. W sytuacji gdy umowa nie przekracza roku podatkowego, wydatek ten należy odnieść w koszty podatkowe w dacie poniesienia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko co do kwalifikacji kosztów uzyskania polisy ubezpieczeniowej w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Powołała wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I SA/Po 424/10 oraz interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2011, znak ILPB1/415-1392/09/11-S/AG. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i stwierdził, że powołany w skardze wyrok i interpretacja wydane zostały w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie i niniejszej sprawie. Ponadto organ podniósł, że stanowisko zawarte w interpretacji znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 30.11.2011 r., sygn. akt I SA/Ol 668/11 i I SA/Ol 669/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną i dlatego na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, zasadnicze znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania spornego kosztu ma wskazana we wniosku okoliczność, że zawarcie umowy ubezpieczeniowej i wykupienie polisy ubezpieczeniowej jest warunkiem koniecznym zawarcia kontraktu na wykonanie inwestycji budowlanej. Polisa ma bowiem ubezpieczać wykonywanie kontraktu, będącego źródłem przychodów w kilku następnych latach. Jest to istotna okoliczność w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zasady potrącania kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami reguluje art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., na którym oparł swe stanowisko organ interpretujący. Podkreślono, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy koszt uzyskania przychodu nie jest bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni). W takim przypadku koszty co do zasady potrącane są w dacie ich poniesienia, ale "jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą"· Wskazano, że w zaskarżonej interpretacji organ zakwalifikował koszt polisy ubezpieczającej kontrakt budowlany jako koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże organ uznał, że jest to koszt pośredni, do którego mają zastosowanie reguły art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu wykupienie polisy ubezpieczeniowej nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, chociaż "warunkuje możliwość zawierania kontraktów (umów), a więc wpływa na uzyskanie przychodu". Sąd zauważył zarazem, że opłaty za polisę są zapłatą "za udzielone przez firmę ubezpieczeniową odszkodowanie na wypadek zaistnienia wymienionych ryzyk losowych", obejmującą "cały okres realizacji kontraktu". Jako takie, "mają więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez ubezpieczyciela i dlatego odnosi się je do pełnego okresu obowiązywania danej umowy". W konsekwencji, według organu, koszty ponoszone na zawierane polisy ubezpieczeniowe, w sytuacji gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, spółka powinna podzielić proporcjonalnie do długości okresu, który obejmuje konkretna umowa i w tej proporcji zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. Sąd nie podzielił stanowiska organu, ponieważ – w jego ocenie - nie uwzględniało ono istotnego, wskazanego w opisie stanu faktycznego elementu, jakim jest ścisłe powiązanie danej umowy ubezpieczeniowej i związanych z nią wydatków z konkretnym, indywidualnie oznaczonym kontraktem budowlanym. Sąd zauważył, że kontrakt budowlany stanowi skonkretyzowane źródło przychodów, które spółka będzie osiągać w okresie dłuższym niż jeden rok. Aby źródło przychodów zaistniało i zaczęło przynosić przychody konieczne jest jednak zawarcie umowy ubezpieczeniowej jako warunku, od spełnienia którego uzależnione jest zawarcie kontraktu budowlanego. Bez tej polisy w ogóle nie powstałby przychód z realizacji danej inwestycji (budowy). Koszty polisy bezpośrednio warunkują zaistnienie przychodu. W takim stanie faktycznym koszt wykupienia polisy ubezpieczającej dany kontrakt budowlany należy zaliczyć do bezpośrednio związanego z przychodem. Sąd zauważył, że wprawdzie umowa ubezpieczeniowa ma obejmować okres dłuższy niż rok, bo tyle ile ma trwać realizacja budowy, lecz jest to umowa odrębna od umowy na kontrakt budowlany. Jest z nim powiązana, ale w opisanym we wniosku stanie faktycznym, wyprzedza ten kontrakt i jest jego warunkiem. Bez jej zawarcia nie powstałoby więc źródło przychodu, które ma być ubezpieczone. Koszt umowy ubezpieczeniowej jest jednorazowy, nie rozłożony w czasie i wyprzedza powstanie przychodów. W analizowanym stanie faktycznym nie jest to nadto umowa ubezpieczeniowa o charakterze ogólnym, ubezpieczającym na kilka lat ogólnie działalność gospodarczą spółki, bez powiązania z konkretnym źródłem przychodu. Koszt analizowanej polisy ubezpieczeniowej nie jest też powiązany z poszczególnymi latami realizacji kontraktu budowlanego. Jest to koszt jednorazowy, ponoszony samoistnie, niezależnie od późniejszego kontraktu budowlanego. Poniesienie kosztów polisy, jako warunkujące osiągnięcie przychodu z danego kontraktu budowlanego, pozostaje niewątpliwie w bezpośrednim związku z pierwszym osiągniętym z takiego kontraktu przychodem, bez względu na to jaką stanowi część przewidywanych łącznie przychodów, które ten kontrakt ma przynieść. Ten pierwszy przychód nie powstałby bowiem, gdyby nie poniesione koszty polisy. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że koszt zawarcia umowy ubezpieczenia kontraktu budowlanego należy uznać za koszt bezpośrednio związany z konkretnym źródłem przychodu i jako taki jest potrącany na zasadach określonych w tym przepisie podczas, gdy prawidłowe jest uznanie, że zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 u.p.d.o.p., wydatki takie stanowią koszty pośrednie, ponieważ dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wobec czego winny być rozliczane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą; - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione było uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenie skargi. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na tle okoliczności faktycznych, przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, jakiego rodzaju kosztem podatkowym jest wydatek poniesiony na ubezpieczenie kontraktu w sprawie realizacji inwestycji budowlanej (wykup polisy ubezpieczeniowej), co w konsekwencji decyduje o sposobie rozliczenia tego kosztu w czasie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielił stanowisko wnioskodawcy, w świetle którego poniesiony na zakup polisy ubezpieczeniowej wydatek uznany został za koszt bezpośrednio związany z przychodem. Kluczowe znaczenie dla takiej oceny miał fakt uzależnienia zawarcia kontraktu budowlanego od przedstawienia przez spółkę wymienionej polisy ubezpieczeniowej. Sąd pierwszej instancji przyrównuje przy tym koszt polisy do kosztu zakupu materiałów służących realizacji inwestycji, rozliczanych na zasadzie określonej w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska, aprobując zarazem pogląd prezentowany przez organ interpretacyjny zarówno w objętej skargą interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej, iż (w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji) koszty polisy ubezpieczającej kontrakt budowlany stanowią podatkowe koszty pośrednie, do których zastosowanie mają reguły art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Rozstrzygając zarysowany wyżej problem interpretacyjny, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przedstawiona definicja ustawowa ma charakter ogólny. Dotyczy ona szerokiego katalogu kosztów, które pojawiają się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie dokonując ich podziału na mniejsze kategorie. Nie oznacza to jednak, że koszty uzyskania przychodów stanowią grupę jednolitą. Już bowiem lektura kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p. (np. ust. 4 oraz ust. 4d) pozwala na wyróżnienie z ogólnej kategorii kosztów uzyskania przychodów, kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a także kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (nazywanych w praktyce "kosztami pośrednimi"). Ustawodawca nie sformułował legalnej definicji obu wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami pojawia się natomiast w ustawie podatkowej w związku z regulacjami dotyczącymi zasad rozliczania kosztów w czasie. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Brak ujęcia w ustawie podatkowej legalnej definicji kosztów bezpośrednich oraz innych niż bezpośrednie (tzw. pośrednich) nie oznacza, że dla potrzeb podatkowych można wprost odwoływać się do rozwiązań zawartych w ustawie o rachunkowości. O ile bowiem ustawa o rachunkowości odnosi poszczególne kategorie kosztów do kosztów wytworzenia produktu, zużytych materiałów itp. (art. 28 ust. 3 czy też ust. 4a), to analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. (chociażby przez użycie zwrotu: "koszty [...] bezpośrednio związane z przychodami") wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo "pośrednich" decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. W rozpoznawanej sprawie poza sporem było, że koszty ponoszone przez podatnika w związku z wykupem polisy ubezpieczeniowej stanowią koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły one jednak zostać zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Sąd pierwszej instancji popełnił błąd interpretacyjny, wiążąc poniesione koszty na zakup polisy ze "źródłem przychodu" jakim jest kontrakt budowlany, a samym nie przychodem. Taki sposób rozumowania nie znajduje oparcia w treści przepisu ustawowego, który – jak wyżej wskazano - wyraźnie odnosi koszt do przychodu. Tymczasem sporny wydatek poniesiony został na wykup polisy ubezpieczeniowej, a więc konkretną usługę świadczoną przez osobę trzecią (usługę zewnętrzną). Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wydatek na wykup polisy ubezpieczeniowej kojarzony jest z kontraktem na wykonywanie przez wnioskodawcę prac budowlanych w dłuższym przedziale czasowym (nawet kilku lat). Poszczególne zakresy wykonanych robót, stosownie do warunków kontraktu, są przez wykonawcę fakturowane. Spółka uzyskuje zatem każdorazowo przychód w wysokości zafakturowanej kwoty, który to przychód odnoszony winien być do roku podatkowego, którego dotyczy. Brak przy tym możliwości ustalenia, jaki konkretnie przychód, uzyskany w określonym przedziale czasowym może być do poniesionego wydatku przypisany (w dacie poniesienia spornego kosztu na wykup polisy ubezpieczeniowej nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego). To zaś przesądza, że sporny wydatek stanowi koszt pośredni. Tymczasem norma prawna wyrażona w art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. ma charakter imperatywu, od którego nie zostały przewidziane żadne wyjątki (w szczególności w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Oznacza to, że o ile w art. 15 ust. 4e ww. ustawy zdefiniowano, co należy rozumieć pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu", to sposób rozliczenia tego kosztu określa art. 15 ust. 4d ustawy. Przepisy te należy rozpatrywać łącznie. Zatem kosztem uzyskania przychodu będzie taki koszt przekraczający rok podatkowy, który jest ujmowany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, chyba że jest możliwe jego całościowe przyporządkowanie do tego roku; w takim wypadku koszt ten jest kosztem uzyskania przychodu roku, którego dotyczy, a dniem jego poniesienia jest dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych. W świetle poczynionych uwag za zasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 4 oraz 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. W konsekwencji rację ma również organ interpretacyjny, wskazując na błędne zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a., będące efektem wadliwego przyjęcia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Konkluzje te usprawiedliwiają uwzględnienie żądania skargi kasacyjnej. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.