I SA/Ol 752/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I . uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną ; II. określa , że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu ; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 23 maja 2011 r. Spółka A wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie dotyczącym kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych z tytułu realizacji projektów budowlanych a związanych z uzyskaniem polisy ubezpieczeniowej tej inwestycji. We wniosku przedstawiony został stan faktyczny , wskazujący , że Spółka realizuje kontrakty budowlane różnego rodzaju. Zawierane przez nią umowy bardzo często nakładają obowiązek przedłożenia inwestorowi polisy ubezpieczeniowej . Polisy te maja na celu zabezpieczenie inwestora na etapie realizacji kontraktu na wypadek zaistnienia wymienionych ryzyk losowych. W szczególności , polisa ubezpieczeniowa zabezpiecza inwestora na wypadek zaistnienia przy wykonywaniu kontraktu szkody jakiej może doznać inwestor , jak i osoby trzecie . Polisa jest warunkiem podpisania kontraktu i obejmuje cały okres realizacji kontraktu, czasem kilka lat. Bez wykupienia konkretnej polisy i opłacenia należnej składki umowa nie zostanie podpisana. Przychody z danych kontraktów uzyskiwane są w różnych terminach w zależności od stopnia zaawansowania robót. Na tle tak opisanego stanu faktycznego , Spółka postawiła pytanie , czy koszty polisy ubezpieczeniowej obejmującej okres realizacji inwestycji ( czasem kilka lat) dla konkretnej umowy budowlanej i dostarczonej inwestorowi bezpośrednio przed lub łącznie z podpisaniem kontraktu , należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich i jednorazowo zaliczyć w koszty podatkowe z chwilą uzyskania pierwszego przychodu z danego kontraktu ? Prezentują swoje stanowisko co do tego pytania , Spółka stwierdziła we wniosku , że zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. D. U. nr 74 z 2011 r., poz. 397 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) . Według niej, koszty związane z uzyskaniem opisanej we wniosku polisy ubezpieczeniowej powinny być uznane za koszty bezpośrednie realizowanej umowy, gdyż jest to istotny element umowy, bez którego dana umowa nie zostanie w ogóle zawarta. Są to koszty poniesione celem zrealizowania konkretnej umowy czyli konkretnego przychodu z konkretnego źródła jakim jest dany kontrakt budowlany . Jako koszty bezpośrednie mogą więc być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w roku, w którym Spółka uzyska pierwszy przychód z danego kontraktu. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" , Minister Finansów , działający poprzez upoważnionego do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji , organ zreferował treść wniosku , a następnie przedstawił treść i wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ,mających zastosowanie do opisanego stanu faktycznego. Zacytował więc art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ,wskazując ,że zawarta w nim definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny. Dlatego każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Należy zatem badać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansa powstania przychodów podatkowych , bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Istotne znaczenie ma więc cel w jakim koszt został poniesiony. W oparciu o kryterium stopnia powiązania wydatku z przychodem , ustawodawca wyróżnił koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niże bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów ale są one racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do osiągnięcia przychodów (tzw. koszty pośrednie) . Koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami ,to koszty których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów ( możliwe jest ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód ) . Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru ( np. zakup materiałów budowlanych , koszty robót budowlanych ). Natomiast inne niż koszty bezpośrednie ( koszty pośrednie ) , to takie wydatki , które nie pozostają w uchwytnym związki z konkretnymi przysporzeniami podatnika, gdyż brak jest możliwości ustalenia w jakim okresie i jakiej wysokości powstał związany z nim przychód ( np. koszty ogólnego zarządu , koszty administracyjne, wydatki n: utrzymanie obiektów, obsługa prawna, ubezpieczenia) . W dalszej części uzasadnienia interpretacji , organ przedstawił treść przepisów art. 15 ust. 4 - 4e u.p.d.o.p., analizując na ich tle kwestię momentu potrącalności kosztów i wskazując na odmienność zasad potrącenia kosztów w zależności od tego , czy jest to koszt bezpośrednio czy pośrednio związany z przychodami oraz od daty poniesienia kosztu. Organ wskazał, że w świetle treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. , dla momentu uznania wydatku za koszt , istotny jest moment ujęcia go w księgach rachunkowych na podstawie przepisów o rachunkowości . Odnosząc treść przedstawionych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku no interpretację, organ stwierdził, że co do zasady wydatki poniesione na wykupienie polisy i opłacenie należnej składki ubezpieczeniowej, są niewątpliwie kosztami uzyskania przychodów , spełniając kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże , analizowane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącanych - stosownie do art. 15 ust. 4d -4e - w dacie ich poniesienia , tj. w dniu , na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury ( rachunku) , z wyjątkiem sytuacji , gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wykupione polisy ubezpieczeniowe nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Poniesienie tych opłat warunkuje jednak możliwość zawierania kontraktów (umów) ,a więc wpływa na uzyskanie przychodu . Mają one charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkuje zawarcie umowy ubezpieczeniowej . Stanowią one zapłatę za udzielone przez firmę ubezpieczeniową odszkodowanie na wypadek zaistnienia wymienionych ryzyk losowych i obejmują cały okres realizacji kontraktu. Mają więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez ubezpieczyciela i dlatego odnosi się je do pełnego okresu obowiązywania danej umowy. Pośredni związek składek i opłat ubezpieczeniowych z uzyskaniem przychodu, przy jednoczesnym braku wyłączenia ich na podstawie art. 16 u.p.d.o.p., uzasadnia zastosowanie generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. i przyjęcie, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy , a nie jest możliwe określenie , jako ich część dotyczy danego roku podatkowego , w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu , którego dotyczą . Koszty poniesione na zawierane polisy ubezpieczeniowe , w sytuacji gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy , Spółka powinna podzielić proporcjonalnie do długości okresu , który obejmuje konkretna umowa i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. W sytuacji gdy umowa nie przekracza roku podatkowego , wydatek ten należy odnieść w koszty podatkowe w dacie poniesienia. Pismem z dnia "[...]" , Spółka wezwała organ interpretujący do usunięcia naruszenia praw , podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi , pismem z dnia "[...]" organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka wniosła skargę na otrzymaną interpretację indywidualną Skarga zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji , przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi , Spółka podtrzymała swoje stanowisko co do kwalifikacji kosztów uzyskania polisy ubezpieczeniowej w stanie faktycznym opisanym we wniosku no interpretację. Według niej są to koszty bezpośrednie, poniesione celem zawarcia konkretnej umowy , czyli zrealizowania konkretnego przychodu. Każda polisa przypisana jest do konkretnej umowy . Jest to wydatek jednorazowy i nie ma możliwości rozłożenia go w czasie. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżąca powołała wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22.10.2010r., sygn. akt I SA/Po 424/10 oraz interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 .04.2011, znak ILPB1/415-1392/09/11-S/AG. W odpowiedzi na skargę , organ interpretujący wniósł o oddalenie skargi. W całej rozciągłości podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Co do powołanych w skardze wyroku i interpretacji , stwierdził ,że wydane zostały w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie i niniejszej sprawie. Ponadto podniósł , że stanowisko zaskarżonej interpretacji znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 30.11.2011 r. , sygn. akt I SA/Ol 668/11 i I SA/Ol 669/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( D.U nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz. 1270 , ze zm. ; dalej jako p.p.s.a.) kontroli takiej poddane zostały także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy , iż zgodnie z art.14h Ordynacji podatkowej w postępowaniu interpretacyjnym mają zastosowanie ogólne zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120, art.121§1 ,art.125 i art.129 a także inne szczegółowo wskazane przepisy ordynacji podatkowej . Wprawdzie organ interpretujący nie przeprowadza postępowania dowodowego i nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych , lecz ma obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozważenia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tak by interpretacja odpowiadała prawu. Interpretacja powinna w pełni odnosić się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i być do niego adekwatna. Powinna przy tym zawierać analizę związanych z tym stanem faktycznym przepisów prawa i ich wykładnię powiązaną z prezentowaną przez organ oceną stanowiska wnioskodawcy. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu są kwestie jakiego rodzaju kosztem podatkowym jest składka poniesiona na ubezpieczenie kontraktu na realizację inwestycji budowlanej oraz w jaki sposób koszt ten powinien być rozliczony. Istota sprawy dotyczy więc interpretacji art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u. p.d.o.p.) . Zaskarżona interpretacja trafnie przedstawiła przepisy prawa podatkowego które wymagały analizy i wykładni w ramach rozpatrywanego stanu faktycznego Ocena ,wnioski i zaprezentowane w interpretacji stanowisko organu co do spornych kwestii nie są jednak trafne .W ocenie sądu prawidłowe jest bowiem stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę . W konsekwencji zaskarżoną interpretację uznać należało za naruszającą prawo materialne. W ocenie sądu zasadnicze znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania spornego kosztu ma wskazana we wniosku okoliczność ,że zawarcie umowy ubezpieczeniowej i wykupienie polisy ubezpieczeniowej jest warunkiem koniecznym zawarcia kontraktu na wykonanie inwestycji budowlanej Polisa ma bowiem ubezpieczać wykonywanie tego konkretnego kontraktu , będącego źródłem przychodów w kilku następnych latach . Jest to istotna okoliczność w świetle brzmienia art. 15 ust. 4 u. p.d.o.p. , który reguluje zasadę potrącania kosztów uzyskania przychodów związanych bezpośrednio z przychodami ,na który powołuje się wnioskodawca. Wymieniony przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c". Zasady potrącania kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami reguluje natomiast art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., na którym oparł swe stanowisko organ interpretujący . Przepis ten ma zastosowanie w przypadku , gdy koszt uzyskania przychodu nie jest bezpośrednio związany z przychodami ( tzw. koszt pośredni) . W takim przypadku koszty te co do zasady potrącane są w dacie ich poniesienia ale "jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie , jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego ,w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą"· W zaskarżonej interpretacji organ zakwalifikował koszt polisy ubezpieczającej kontrakt budowlany jako koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma więc sporu co do tego, że jest to wydatek związany z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą , poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ uznał jednak, że jest to koszt pośredni , do którego mają zastosowanie reguły art. 15 ust. 4d ustawy p.d.o.p. Według organu interpretującego wykupienie polisy ubezpieczeniowej nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach , chociaż "warunkuje możliwość zawierania kontraktów ( umów) , a więc wpływa na uzyskanie przychodu" przy czym opłaty za polisę są zapłatą "za udzielone przez firmę ubezpieczeniową odszkodowanie na wypadek zaistnienia wymienionych ryzyk losowych" ,obejmującą "cały okres realizacji kontraktu". Jako takie "mają więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez ubezpieczyciela i dlatego odnosi się je do pełnego okresu obowiązywania danej umowy" . W konsekwencji, według organu, koszty ponoszone na zawierane polisy ubezpieczeniowe , w sytuacji gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, Spółka powinna podzielić proporcjonalnie do długości okresu, który obejmuje konkretna umowa i w tej proporcji zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. Jak już wyżej wspomniano , sąd nie podziela takiego stanowiska organu interpretującego . W ocenie sądu nie uwzględnia ono bowiem istotnego , wskazanego w opisie stanu faktycznego elementu , jakim jest ścisłe powiązanie danej umowy ubezpieczeniowej i związanych z nią wydatków z konkretnym , indywidualnie oznaczonym kontraktem budowlanym . Ten kontrakt budowlany stanowi niewątpliwie skonkretyzowane źródło przychodów , które spółka będzie osiągać w okresie dłuższym niż jeden rok . Aby to źródło przychodów zaistniało i zaczęło przynosić przychody konieczne jest jednak zawarcie umowy ubezpieczeniowej jako warunku , od spełnienia którego uzależnione jest zawarcie kontraktu budowlanego. Bez tej polisy w ogóle nie powstałby przychód z realizacji danej inwestycji ( budowy). Koszty polisy bezpośrednio warunkują zaistnienie przychodu. W takim stanie faktycznym koszt wykupienia polisy ubezpieczającej dany kontrakt budowlany należy zaliczyć do bezpośrednio związanego z przychodem. Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są bowiem koszty, co do których można wskazać konkretny przychód, do którego się one odnoszą. Nadto zauważenia wymaga ,że wprawdzie umowa ubezpieczeniowa ma obejmować okres dłuższy niż rok , bo tyle ile ma trwać realizacja budowy, lecz jest to umowa odrębna od umowy na kontrakt budowlany. Jest z nim wprawdzie powiązana ale w opisanym we wniosku stanie faktycznym , wyprzedza ten kontrakt i jest jego warunkiem Jak już stwierdzono , bez jej zawarcie nie postałoby więc źródło przychodu , które ma być ubezpieczone. Koszt umowy ubezpieczeniowej jest jednorazowy, nie rozłożony w czasie i wyprzedza powstanie przychodów. W tym sensie jest kosztem podobnym do wskazanego w interpretacji przykładu zakupu materiałów ,z których realizowana będzie w przyszłości budowa i których koszt rozliczony będzie z przychodami na zasadzie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W analizowanym stanie faktycznym nie jest to nadto umowa ubezpieczeniowa o charakterze ogólnym, ubezpieczającym na kilka lat ogólnie działalność gospodarczą spółki, bez powiązania z konkretnym źródłem przychodu. Koszt analizowanej polisy ubezpieczeniowej nie jest też powiązany z poszczególnymi latami realizacji kontraktu budowlanego . Jest to koszt jednorazowy , ponoszony samoistnie , niezależnie od późniejszego kontraktu budowlanego. Poniesienie kosztów polisy, jako warunkujące osiągnięcie przychodu z danego kontraktu budowlanego , pozostaje niewątpliwie w bezpośrednim związku z pierwszym osiągniętym z takiego kontraktu przychodem , bez względu na to jaką stanowi część przewidywanych łącznie przychodów, które ten kontrakt ma przynieść. Ten pierwszy przychód nie powstałby bowiem, gdyby nie poniesione koszty polisy ubezpieczeniowej. W świetle powyższych rozważań sądu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację koszt zawarcia umowy ubezpieczenia skonkretyzowanego kontraktu budowlanego uznać należało za koszt bezpośrednio związany z konkretnym źródłem przychodu i jako taki potrącalny na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Odmienne stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest więc nietrafne i narusza cytowany przepis. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ powinien dokonać interpretacji uwzględniającej przedstawione stanowisko sądu ( art. 153 p.p.s.a.) Niezależnie od powyższego , w związku z powoływaniem się przez skarżącą Spółkę , a także ( w odpowiedzi na skargę ) przez organ interpretujący , na orzecznictwo sądowe, stwierdzić należy, że cytowane przez strony wyroki dotyczyły odmiennych stanów faktycznych i opłat z innych tytułów niż polisa ubezpieczeniowa, a niektóre są jeszcze nieprawomocne . Wprawdzie występowały pewne elementy podobne , decydujące o kwalifikacji ponoszonych opłat ( wydatków) do danego rodzaju kosztu podatkowego, lecz nie mogą one być przenoszone wprost do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Mogą co najwyżej wskazywać kierunek dokonywanej analizy i przesłanki jakie mogą określać charakter wydatku z punktu widzenia zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów (vide: cyt. przez skarżącą wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22.10.2010r., sygn. akt I SA/Po 424/10 dot. finansowej gwarancji jakościowej; cyt. przez organ nieprawomocne wyroki WSA w Olsztynie z dnia 30.11.2011 r. , sygn. akt I SA/Ol 668/11 i 669/11 dot. gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej w okresie po zakończeniu budowy ; nadto por. także wyroki dot. kaucji gwarancyjnej ( pierwszej raty , opłaty inicjalnej) przy umowach leasingowych: WSA w Gliwicach z dnia 08.09.2011 r. sygn. akt I SA/Gl 154/11, WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 547/11, NSA z dnia 19.01.2011r. , sygn. akt II FSK 1546/09 ; wszystkie dostępne w bazie internetowej NSA ). Mając powyższe na względzie , na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. W punkcie II sentencji , co do pozbawienia interpretacji wykonalności, orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1, 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ... ( D.U. nr 163 , poz. 1249 ze zm.) . Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy ( 200 zł ) , opłata za czynności pełnomocnika - radcy prawnego ( 240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa ( 17 zł ).