I FSK 789/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 879/17 w sprawie ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz I. J. kwotę 21 798 (dwadzieścia jeden tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 879/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. J. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 4 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wyrok i uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 4 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej organ pierwszej instancji) z 26 kwietnia 2017 r. określającą kwotę różnicy podatku stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r. i od lipca do grudnia 2014 r. oraz zobowiązanie podatkowe za maj i czerwiec 2014 r. 2.2. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. 2.2.1. Skarżąca, jako podatnik podatku od towarów i usług, działając na podstawie umowy franczyzy pod marką M. składała deklaracje VAT-7 rozliczając w nich sprzedaż towarów i usług według stawek 23%, 8% i 5%. W ramach prowadzonej działalności oferowała produkty, które były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie "drive in" (M. - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "walk through" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji) i "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej, gdzie część konsumpcyjna jest wspólna dla kilku podmiotów oferujących produkty żywnościowe). Produkty przyrządzane były według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Produkty były sprzedawane pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był na miejscu (w restauracji M.) z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia lub na zimno. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki do kanapek. 2.2.2. Skarżąca 6 lutego 2016 r., powołując się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 maja 2015 r., nr [...], złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., w których skorygowała część wartości wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego ze stawki 8% na stawkę 5 %. W uzasadnieniu korekty wskazała, że gotowe posiłki i dania serwowane na ciepło w postaci gotowej do spożycia sprzedawane wewnątrz punktów działających pod marką M. należy traktować jako dostawę towarów opodatkowaną stawką 5%. 2.3. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję przyjął, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne istotne jest ustalenie, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji – np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Według organu odwoławczego oferowanie tych produktów (nadających się do bezpośredniego spożycia) osobno bądź w zestawach nie miało wpływu na sposób zaklasyfikowania czynności, podobnie jak to, czy punkty sprzedaży znajdowały się w miejscu ogólnodostępnym, czy w punktach sprzedaży znajdowały się stoliki i krzesła, czy dostępne były naczynia i sztućce, czy produkty były przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), czy w punktach sprzedaży były: toalety, szatnia, czy zainstalowana była klimatyzacja, czy ogrzewanie. 2.4. Organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe wywody oraz odwołując się do art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej dyrektywa Rady 2006/112/WE) oraz art. 5a i art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), wywiódł, że placówki gastronomiczne skarżącej oferowały produkty przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. To jak podkreślił oznaczało, że wykonywane czynności podlegały opodatkowaniu stawką 8% - jako usługa związana z wyżywieniem, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm. dalej rozporządzenie MF), tj. stawką podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego powyższego stanowiska nie zmieniały przywołane przez skarżącą interpretacje indywidualne Ministra Finansów, gdyż wydane zostały na w innych stanach faktycznych i prawnych. 2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wniesioną przez skarżącą na powyższą decyzję przyjął, że prawidłowo ustaliły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, że świadczenia skarżącej polegające, m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem) nie były dostawą lecz stanowiły usługi związane z wyżywieniem, które podlegały opodatkowaniu stawą VAT 8 %. Podkreślił, że konsumpcja zakupionego świadczenia (bezpośrednie spożycie) nie wymagała dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.) i nie polegała na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp. 2.6. Sąd pierwszej instancji przyjął, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią usługę i nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%). Mogą natomiast korzystać ze stawki obniżonej, jednak wynoszącej 8%. Podkreślił, że niezasadne były podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. 2.7. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do wydanych interpretacji indywidualnych w stosunku do franczyzodawcy oraz wnioskujących franczyzobiorców uznających, że działalność tych podmiotów (podobna do działalności skarżącej) podlega opodatkowaniu stawce podatku VAT w wysokości 5 %, a następnie wydaniu interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r., przyjmującej, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać, że stawki VAT 5 %, lecz są co do zasady opodatkowane stawką VAT 8 % stwierdził, że powyższe działania wprawdzie naruszały art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) jednak w stopniu, który nie miał wpływu na wynik sprawy. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości, a także o uchylenie decyzji organu odwoławczego i organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.2.1. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF, oraz warunków stosowania stawek obniżonych oraz w związku z art. 14 i art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE polegające na przyjęciu, ze poddanie towaru dodatkowym czynnościom w postaci m.in. podgrzania czy usmażenia, w celu przygotowania produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia zakwalifikowanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że poddanie towarów tym czynnościom należy wciąż traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług. 3.2.2. niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF w sprawie stawek obniżonych w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, przez zastosowanie tych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez skarżącą w systemie drive in/walk through, food court i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży i uznanie, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; 3.2.3. niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 dyrektywy 2006/112/WE oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, przez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez skarżącą i uznanie, że sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT; 3.2.4 niewłaściwe zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF oraz art. 14 dyrektywy 2006/112/WE, przez brak zastosowania tych przepisów polegających na braku rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe; 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postpowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.3.1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak przedstawienia pełnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku w zakresie ustosunkowania się do argumentów skarżącej przedstawionych w skardze, 3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez WSA w Gliwicach przekroczenia przez organy podatkowe swobodnej oceny dowodów, polegającej na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wynikających ze specyfiki sprzedaży skarżącej, które potwierdzają, że sprzedaż ta powinna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, 3.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 2a w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak rozpoznane równolegle, wniesione przez skarżącą skargi kasacyjne w sprawach o sygn. akt I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18, jest zasadna. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że sprawy dotyczące spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu – na zasadzie franczyzy – punktów gastronomicznych M. i czynności wykonywanych w ramach systemu "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidziana dla świadczenia usług, były przedmiotem oceny w sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1749/18 oraz z 31 sierpnia 2021r., sygn. akt I FSK 430/18. Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w tych wyrokach i przyjmuje je za własne. 4.3. Z przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało, że produkty oferowane przez skarżącą były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie "drive in" (M. - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "walk through" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji) oraz "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej), wewnątrz lokali. Produkty te przyrządzane były w "systemie M.", tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był na miejscu (w restauracji M.) z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia lub na zimno. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki. Zdaniem skarżącej realizowana przez nią sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym, klasyfikacji statystycznej nie podlegała usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa. Organ odwoławczy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, przyjął natomiast, że opisane wyżej świadczenia nie były dostawą towarów lecz usługami. Powołano się na art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 98 ust. 3 2006/112/WE, przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zaznaczył, że Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwoływały się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosiła 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosiła 8%. Ta stawka, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż skarżąca świadczyła usługi związane z wyżywieniem. 4.4. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021r., sygn. akt C-703/19, w którym Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne, sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyżej wyroku wyjaśnił, że "Art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie 'usług restauracyjnych i cateringowych' obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca". 4.5. W nawiązaniu do tez i wyjaśnień przedstawionych w przywołanym wyżej wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, trzeba odnotować, że w stanie prawnym obowiązującym w okresach objętych zaskarżoną decyzją obowiązywały dwie różne obniżone stawki podatku od towarów i usług, to jest stawka 5% mającą zastosowanie do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług) oraz stawka 8% - mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek). 4.6. W świetle wyroku z Trybunału ocenie podlegało w pierwszej kolejności to, czy sposób unormowania opodatkowania spornych czynności mógł doprowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności, tj. czy towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, w której zadano pytanie prejudycjalne oraz innych, podobnych sprawach – rozstrzygniętych wyrokami z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1461/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, I FSK 1678/18 oraz I FSK 1749/18, podziela ocenę, że nawet bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", należy dojść do wniosku, że wykładnia mających zastosowanie w tej sprawie przepisów, której dokonały organy podatkowe prowadziła do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Świadczyło o tym porównanie wydanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w przywoływanych sprawach oraz w sprawie niniejszej. 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18 przytoczył kilkadziesiąt interpretacji indywidualnych, w których stanowisko poszczególnych wnioskodawców, na tle analogicznych, jak w niniejszej sprawie okoliczności, zostało uznane za prawidłowe (zastosowanie stawki 5% w odniesieniu do gotowych dań i posiłków w lokalach typu fast food). Zmiana tej linii interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016 r. interpretacji ogólnej. Stosowana przez organy podatkowe różna interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. – jak podkreślono w przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 r. sygn. I FSK 1290/18 – mogła także naruszać zasadę konkurencyjności oraz neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. 4.8. W kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podkreślić także należy, że Trybunał Sprawiedliwości, w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). 4.9. Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo). 4.10. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług podane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości zauważa, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącej, jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie" drive-in", "walk-through" oraz sprzedaży w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych. Warto jedynie na marginesie zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej przywoływanym już wielokrotnie wyrokiem z 30 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 1290/18, przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną. 4.11. Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w pkt 3.2.1. – 3.2.3. Przyjęta bowiem przez organ odwoławczy oraz przez Sąd pierwszej instancji kategoryczna wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowi zawsze dostawę usług i nie mogła korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19 4.12. Zasadny okazał się także podniesiony w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziła bowiem do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Bezspornym było to, że w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy skarżącej oraz innych franczyzobiorców przyjmowano jednolite stanowisko o możliwości zastosowania stawki 5% VAT. Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną. W momencie, gdy skarżąca podejmowała decyzję o wyborze stawki, działała zatem w przekonaniu co do jednolitości przyjmowanej przez organy podatkowe wykładni. Skoro bowiem, w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżąca stosowała stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej objawiało się zatem w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4.13. Trafnie także w pkt 3.3.2 skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił się od oceny, czy przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonych dowodów korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że akceptując przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne Sąd I instancji pominął przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji okoliczności przedstawione na str. 21 uzasadnienia skargi kasacyjnej, wskazujące na to, że kwestionowane czynności należało kwalifikować, jako dostawę towarów a nie jako usługę. 4.14. Nie był natomiast uzasadniony podniesiony w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. gdy przedstawiając stan sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, a także nie poda podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Opisana wyżej sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To zaś, że ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była chybiona, z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie dawało podstaw do przyjęcia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był zasadny. 4.15. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty były w przeważającej mierze uzasadnione i na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Zgodnie bowiem z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania kasacyjnego można prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy miał miejsce w niniejszym przypadku. 4.16. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zastosuje się do ocen i wykładni zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz powinien uwzględnić stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19. Powinien przy tym mieć na uwadze to, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r., tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej doprowadziła do naruszenia zasad neutralności w zakresie w jakim dostawę tych samych środków spożywczych uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. 4.17. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 oraz 209 ustawy –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną kwotę kosztów składają się: wpis od skargi i koszty pełnomocnika przed pierwszą instancją, opłata skarbowa od pełnomocnictwa, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 207 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, miarkowano koszty należne pełnomocnikowi skarżącej zasądzając 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji, ponieważ w sprawach skarżącej wniesiono kilka skarg kasacyjnych zawierających tożsame zarzuty i podstawy. Maja Chodacka Ryszard Pęk Izabela Najda-Ossowska del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1