I SA/Gl 1100/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2021 r. sprawy ze skargi A K. G., A. O. Sp. Jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne w sprawie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.J. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania A K. G., A.O. Spółka jawna w G. (dalej: spółka, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. nr [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 14 grudnia 2018 r. spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklarację VAT-7 za listopad 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu w terminie 25 dni.   W dniu [...]r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w G. wszczął w spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2018 r. do 30 listopada 2018 r. W toku kontroli ustalono, że w listopadzie 2018 r. spółka wystawiła faktury dokumentujące dostawy na rzecz kontrahentów unijnych, tj. B GmbH [...] I. [...], C B.V. [...] E.3-5 [...], D GmbH J. M. [...] D. ul. [...], natomiast załadunek i dostawa towaru nastąpiła w grudniu 2018 r. Wobec tego, że w momencie dokonania ww. dostaw, nie nastąpiło przemieszczenie towaru poza terytorium kraju, uznano, że spółka powinna ww. sprzedaż uznać za sprzedaż krajową i opodatkować ją właściwą stawką podatku w listopadzie 2018 r. W ww. protokole stwierdzono, że "w związku z stwierdzonymi nieprawidłowościami (vide str. 9 - 10) Naczelnik Urzędu Skarbowego może określić dodatkowe zobowiązanie podatkowe na mocy przepisów rozdziału 5 działu XI ustawy o podatku od towarów i usług". Po zakończeniu kontroli spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w G. następujące korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r.: - w dniu 21 stycznia 2019 r., w której wykazano do zwrotu kwotę [...] zł (na poczet ww. korekty spółka dokonała wpłaty w dniu 23 stycznia 2019 r. w kwocie należności głównej [...] zł i odsetek [...] zł), - w dniu 7 lutego 2019 r., w której wykazano do zwrotu kwotę [...] zł, - w dniu 26 lutego 2019 r., w której wykazano do zwrotu kwotę [...] zł. W dniu 22 marca 2019 r. organ I instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku VAT za listopad 2018 r. w kwocie [...] zł, - w dniu 11 kwietnia 2019 r., w której wykazano do zwrotu kwotę [...] zł (na poczet ww. korekty spółka dokonała wpłaty w dniu 5 kwietnia 2019 r. w kwocie [...] zł). W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli nieprawidłowościami organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. i w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że pomimo, iż spółka dysponowała dowodami potwierdzającymi dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r., nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT do tych transakcji; 2) art. 112 b ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo że było to sprzeczne z celem przepisów wprowadzających tę instytucję; 3) art. 112 b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. poprzez nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo że spełnione zostały przesłanki do zastosowania przepisu wyłączającego możliwość nałożenia tej sankcji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, że "Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym nowymi pojazdami. Spółka [...] zajmuje się nabywaniem samochodów osobowych na polskim rynku a następnie ich dalszą odsprzedażą za granicę do podmiotów gospodarczych - w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw lub eksportu. Mając na uwadze specyfikę działalności Spółki, zdarzają się sytuacje, w których w związku z realizacją zleceń od klientów na dostawę interesujących ich pojazdów Spółka wystawiła faktury sprzedaży w końcowym okresie danego miesiąca, a faktyczny wywóz towarów następuje już na początku następnego". Następnie stwierdził, że "Spółka pod koniec listopada 2018 r. wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż pojazdów na rzecz swoich kontrahentów z Unii Europejskiej. Załadunek pojazdów i ich transport nastąpił jednak na początku grudnia 2018 r. W pierwotnie składanej deklaracji za listopad 2018 r.. Spółka ujęła te transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - opodatkowaną 0% stawką VAT. Przed dniem składania deklaracji Spółka dysponowała bowiem dowodami jednoznacznie potwierdzającymi dokonanie WDT". Dalej podniósł, że "W ocenie Organu Spółka powinna była wykazać w listopadzie 2018 r. transakcje z podstawową 23% stawką VAT (z uwagi na to, że do WDT - jako do fizycznego przetransportowania towaru do innego kraju UE w listopadzie nie doszło)". Wskazał także, że Spółka w dniu 21 stycznia 2019 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. i w dniu 23 stycznia 2019 r. dokonała wpłaty w kwocie należności głównej [...] zł oraz w wysokości [...] zł i podkreślił, że Spółka "choć formalnie zgodziła się z ustaleniami Organu przedstawionymi w toku kontroli (składając korektę deklaracji), to jednak umotywowane to było względami ekonomicznymi". W istocie jego zdaniem stanowisko organu przedstawione w protokole, a następnie w decyzji co do nieprawidłowości rozliczenia z tytułu podatku VAT nie znajduje podstaw w treści przepisów ustawy o VAT i wskazał, że "rozliczenie VAT, przedstawione w pierwotnej deklaracji było prawidłowe". Kolejno pełnomocnik skarżącej stanął na stanowisku, że organ podatkowy zastosował przepisy art. 112 b ust. 1 i 2 u.p.t.u. pomijając cel, dla którego zostały one ustanowione. Odnośnie zarzutu niezastosowania art. 112 b ust. 3 pkt 2 lit.b ww. ustawy wskazano, iż błąd który strona popełniła i na który wskazał organ I instancji, polegał na błędnym ujęciu transakcji dostawy w danym okresie rozliczeniowym. Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. Wskazał, iż spór koncentruje się wokół zasadności ustalenia wobec strony, na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w wysokości [...] zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka nieprawidłowo rozliczyła faktury VAT wymienione na str. 2-3 decyzji organu I instancji dokumentujące dostawy samochodów na rzecz kontrahentów unijnych w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT 23% w łącznej kwocie [...] zł. Do ww. faktur dołączono opisane przez organ I instancji dowody CMR. Wspomniane faktury zostały wystawione w listopadzie 2018 r., natomiast załadunek i dostawa towaru nastąpiła w grudniu 2018 r. Z uwagi na złożenie przez spółkę ostatecznie w dniu 11 kwietnia 2019 r. korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r., w której został skorygowany podatek należny o kwoty wynikające z ww. faktur organ I instancji uznał, że wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku w kwocie [...]zł (z wyliczenia [...] zł x 20 %). Zgodnie z art. 112 b ust. 1 pkt 1b u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W myśl zaś art. 112 b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej, w przypadkach o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stosownie zaś do postanowień art. 112b ust. 3 ww. ustawy przepisów ust. 1 nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Z materiału dowodowego wynika, że organ I instancji w dniu [...] r. wszczął w spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2018 r. do 30 listopada 2018 r. W toku kontroli podatkowej, w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe i ustalony stan faktyczny, oceniono, że powyższe stanowi niezgodność z art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Mianowicie, organ kontroli podatkowej uznał, że wykazane powyżej dostawy powinny zostać opodatkowane według stawki krajowej 23%, z uwagi na brak wywozu towarów z terytorium kraju w listopadzie 2018 r., tj. w miesiącu wystawienia faktur VAT. Kontrola została zakończona w dniu 17 stycznia 2019 r. i Spółka złożyła do korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. po zakończeniu kontroli podatkowej. Wobec powyższego nie zachodzą przesłanki z art. 112 b ust. 3 pkt 2 lit.b u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Nie ciąży ono na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz jest nakładane w razie wystąpienia okoliczności wskazanych przez ustawodawcę w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Jedynym faktem prawotwórczym wymaganym dla zastosowania wyżej wymienionej sankcji są okoliczności wskazane w art. 112b ust. 1 ww. ustawy. Skoro w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. b (odnośnie rozliczenia za listopad 2018 r.) oraz okoliczności wymienione w art. 112 b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, a równocześnie nie wystąpiły przesłanki wyłączające zastosowanie regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 ustawy, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było zasadne. W odwołaniu Spółka stwierdziła, "że choć formalnie zgodziła się z ustaleniami Organu przedstawionymi w toku kontroli (składając korektę deklaracji), to jednak umotywowane to było względami ekonomicznymi. Spółka stosując się do zaleceń Organu szybciej otrzymała bowiem przysługujący jej zwrot VAT za badany okres rozliczeniowy, co stanowiło dla niej z biznesowego punktu widzenia większą wartość niż prowadzenie sporu z Naczelnikiem I US w przedmiotowym zakresie. Tak więc Spółka składając korektę deklaracji VAT za listopad 2018 r. zwiększyła wysokość wykazanej dostawy krajowej (ze stawką 23 %), a tym samym zmniejszyła wysokość podatku do zwrotu za ten miesiąc". Tym niemniej skarżąca stwierdziła, że stanowisko organu przedstawione w protokole kontroli (a następnie w zaskarżonej decyzji) jest nieprawidłowe. W ocenie organu odwoławczego, w zaistniałej sytuacji, wobec stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, w świetle ww. przepisu, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było obowiązkiem organu podatkowego. Przepisy u.p.t.u. nie uprawniają organu podatkowego do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej. Stosownie do art. 112 b ust. 2 ww. ustawy, okoliczność złożenia takiej korekty stanowi podstawę do obniżenia sankcji z 30 % do 20 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe. Ustawodawca zobligował organy podatkowe do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (w wysokości 30 % lub 20 % w zależności od realiów sprawy) w razie zaistnienia ww. przesłanek, a więc nie ma możliwości odstąpienia od orzekania w powyższym przedmiocie. Podkreślono przy tym, że spółka nie popełniła oczywistej omyłki czy błędu rachunkowego w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r., lecz nieprawidłowo, niezgodnie z przepisami sporządziła tę deklarację. Zatem bezzasadne są twierdzenia spółki, że "nałożenie na Spółkę sankcji VAT, w sytuacji gdy w istocie rzekomy błąd podatnika polega na nieujęciu danego przedmiotu opodatkowania (danej dostawy towarów) we właściwym okresie rozliczeniowym jest rażąco nieproporcjonalne i sprzeczne z celem przepisów regulujących dodatkowe zobowiązanie". Z akt sprawy wynika, że spółka nie wniosła żadnych zastrzeżeń do ww. protokołu kontroli z dnia [...] r., tylko zgadzając się z jej ustaleniami dokonała korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. zawarte w odwołaniu, a dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wynikających z ww. faktur wystawionych na rzecz wyżej wymienionych kontrahentów unijnych należało uznać za bezzasadne. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w zasadzie przyczyny złożenia korekty przez spółkę (tu: "względy ekonomiczne"), nie mają żadnego znaczenia. Przepis prawa znajdujący tu zastosowanie, tj. art. 112 b u.p.t.u. nie różnicuje sytuacji podatników w zależności od tego, jakie powody legły u podstaw ich decyzji, co do złożenia korekty deklaracji, zatem kwestie z tym związane pozostają bezprzedmiotowe. Przesłanki obciążenia podatnika sankcyjnym - dodatkowym podatkiem, jak i warunki, w których tego podatku nie stosuje się wskazane są w u.p.t.u., zatem żadne inne okoliczności nie mogą tu być brane pod uwagę. Nadto zaakcentowano, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112 b ust. 2 u.p.t.u. nie ma charakteru uznaniowego, lecz jest to obligatoryjnie nakładana sankcja podatkowa wynosząca 20%, związana z sytuacją, w której podatnik przedstawia w deklaracji VAT-7 nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług. Wbrew intencjom strony skarżącej wynikającym z wniesionego odwołania, kwestia prawidłowości zastosowania stawki VAT dot. spornych faktur wystawionych w listopadzie 2018 r. nie może stanowić aktualnie przedmiotu polemiki z organami podatkowymi, o czym przesądziła złożona przez spółkę korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. uwzględniająca wszystkie stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości, w tym polegające na zastosowaniu stawki podatku VAT 0% zamiast 23%, w związku z wywozem i dostawą towaru opisanego ww. fakturami w grudniu 2018 r. Organ odwoławczy stwierdził także, że przywołany przez stronę skarżącą art. 20 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury, jak najbardziej należy uwzględnić, przy czym kwestią zasadniczą jest, jaką stawkę podatku należało zastosować: 0% czy 23%. Organ II instancji zauważył również, że w protokole kontroli zawarto informację, że organ podatkowy może określić dodatkowe zobowiązanie podatkowe na mocy przepisów rozdziału 5 działu XI ww. ustawy. Skoro zatem podatnik zdecydował się na uwzględnienie wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości i w konsekwencji - stosownie zresztą do pouczenia zawartego w protokole kontroli - złożył w trybie art. 81 b i art. 81 § 2 O.p. korektę deklaracji podatkowej, to aktualnie próba podważenia skutków prawnych takiej korekty poprzez ponowną ocenę kwestii sposobu opodatkowania spornych faktur, nie może mieć miejsca. Komentując natomiast zarzut pełnomocnika strony skarżącej, że organ I instancji pominął treść przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ww. ustawy, w myśl którego, przepisów art. 112b ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej, odnotowano, że organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu przywołał ww. regulację, co oznacza, że w toku procedowania miał na względzie z urzędu jej treść. Jednocześnie podkreślono, że w przedmiotowej sprawie, przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej, nie wystąpiła okoliczność opisana w tej regulacji. Natomiast twierdzenia spółki w powyższym zakresie czynione są tylko i wyłącznie na użytek odwołania, bowiem obecnie trwa ona nadal w przekonaniu o prawidłowości pierwotnie złożonej deklaracji, co wynika z uprzednio przedstawionego stanowiska skarżącej, że "Zdaniem Spółki jednak (wyrażonym w pierwotnej deklaracji) powinny być one (sporne faktury VAT wystawione w listopadzie 2018 r. – przypis organu odwoławczego), bezpośrednio rozliczone jedynie w deklaracji za listopad (poprzez zastosowanie stawki 0%)...Oznacza to, że Spółka nie próbowała zataić właściwych kwot zobowiązań, czy kwot różnic podatku, a wykazała je jedynie w niewłaściwym (zdaniem Organu) okresie rozliczeniowym". Tymczasem, jak podkreślono, przepisy u.p.t.u. nakładają obowiązek prawidłowego opodatkowania transakcji i wykazywania stosownych wartości w deklaracji za odpowiedni okres rozliczeniowy, a nie w deklaracji za okres dowolnie wybrany przez podatnika. Twierdzenie, że generalnie spółka miała prawo do zastosowania stawki 0%, nie uzasadnia odstąpienia od wydania zaskarżonej decyzji. W tym też kontekście odnośnie przywołanego w odwołaniu uzasadnienia Sejmu RP III Kadencji, nr druku 965 do przepisu art. 112b u.p.t.u. (wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2017 r. do obrotu prawnego ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw opublikowaną w Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy u.p.t.u. określają ramy zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku. Ustanowienie sankcji ma zmierzać do przekonania podatników, że rzetelne i staranne wypełnianie deklaracji leży w ich interesie. W niniejszej sprawie wykazano, że spółka dokonała nierzetelnego wypełnienia deklaracji VAT -7 za listopad 2018 r., co spowodowało nieprawidłowości w zakresie wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec powyższego podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 112 b ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2 lit.b u.p.t.u. uznano za bezzasadne. Końcowo zaś, w odniesieniu do komentarza skarżącej, dotyczącego przywołanego przez organ I instancji wyroku WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 446/11, zauważono, że organ ten zacytował tylko fragment orzeczenia, z którego wynika, co należy rozumieć pod pojęciem wywóz towaru w rozumieniu dostawy wewnąrzwspólnotowej. Orzeczenie to nie ma żadnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż badaniu w niniejszej sprawie podlegają jedynie przesłanki opisane w ww. art. 112 b ust. 1 pkt b i ust. 2 oraz art. 112 b ust. 3 pkt 2 lit. b ww. ustawy. Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe w żadnym wypadku nie zarzucają stronie udziału w nadużyciach i oszustwach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że na tej zasadzie Spółka może uchylić się od skutków swoich błędów, gdyż to może nastąpić wyłącznie w przypadkach przewidzianych w ustawie, które w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił naruszenie: 1.art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo, iż nie zostały spełnione ku temu przesłanki, gdyż strona w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej nie wykazała kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od należnej a pierwotna kwota wykazana w deklaracji była prawidłowa, natomiast organ I instancji w sposób błędny zakwalifikował wybrane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów jako sprzedaż krajową. Ustalenie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje w sposób oczywisty sprzeczne z celem wprowadzenia tej instytucji, a zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. jest wynikiem wcześniejszego błędu organu I instancji; 2.art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że spółka nieprawidłowo rozliczyła faktury VAT dokumentujące dostawy do wybranych kontrahentów unijnych i powinna wskazać je w listopadzie 2018 r. jako dostawy krajowe, gdyż faktury zostały wystawione w listopadzie 2018 r., natomiast załadunek i dostawa towaru nastąpiła w grudniu 2018 r., podczas gdy spółka była obowiązana do rozliczenia transakcji w listopadzie 2018 r., a jednocześnie spełniła wszystkie przesłanki do zastosowania 0% stawki VAT do transakcji w zw. z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów; 3.art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach, gdy nie doszło do uszczuplenia majątkowego po stronie Skarbu Państwa, a zatem zastosowanie regulacji było zbędne i nieproporcjonalne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym w rozumieniu art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; 4.art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji ustalającej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wyniku okoliczności powstałych na skutek wcześniejszego wprowadzenia spółki w błąd przez organ I instancji, który dokonał błędnych ustaleń faktycznych i prawnych w ramach protokołu kontroli. Działanie organu w niniejszej sprawie prowadzi do nałożenia na podatnika sankcji dzięki wykorzystaniu błędnego stanowiska organu I Instancji z protokołu kontroli z dnia [...] r., do którego strona, działając w dobrej wierze i zaufaniu do organów podatkowych, się zastosowała. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego. W skardze zawarto także wniosek o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło w okolicznościach, gdy pierwotne rozliczenia podatkowe spółki były prawidłowe, a zatem nie zaistniało żadne zaniżenie zobowiązania podatkowego czy też zawyżenie zwrotu różnicy podatku. Określenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o błędne ustalenia organu podatkowego co do rozliczeń spółki przeczy celom tej instytucji i prowadzi do nałożenia na stronę sankcji będącej wynikiem uchybień merytorycznych organu. Organ nieprawidłowo ustalił, w jakiej deklaracji spółka powinna wykazać przedmiotowe transakcje WDT, dokonując błędnej oceny spełnienia przez spółkę przesłanek zastosowania stawki 0% VAT zawartych w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., przy jednoczesnym zignorowaniu art. 20 ust. 1 u.p.t.u. określającego moment powstania obowiązku podatkowego przy transakcjach WDT. Natomiast fakt, iż w wyniku protokołu kontroli wydanego przez organ I instancji spółka, działając w zaufaniu do organu podatkowego, (a także z uwagi na model biznesowy oparty na reeksporcie samochodów, w którym transakcje dokonywane są z minimalnym procentem marży wobec czego szybkie uzyskanie zwrotu VAT warunkuje dalsze prowadzenia biznesu), dokonała korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r., nie może stanowić podstawy do obarczania spółki sankcją za zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, które faktycznie nie nastąpiło. Skoro pierwotna deklaracja VAT-7 była prawidłowa, to nie doszło do wypełnienia przesłanki z art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., tj. wykazania w złożonej deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej. Co więcej, nałożenie na spółkę sankcji VAT, w sytuacji gdy WNT zostało wykazane przez stronę w kolejnym okresie rozliczeniowym w związku z zastosowaniem się do naruszającego u.p.t.u. protokołu kontroli, a podatek pozostawał zapłacony we właściwej kwocie, jest rażąco nieproporcjonalne i sprzeczne z celem przepisów regulujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zastosowana wobec skarżącej regulacja ma charakter sankcyjny i w żadnym wypadku nie może być interpretowana w sposób rozszerzający. Dla wykazania, że pierwotna deklaracja za listopad 2018 r. była prawidłowa strona wskazała, że zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy z tytułu WDT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Istnieją dwie okoliczności warunkujące powstanie obowiązku podatkowego z tytułu WDT - wystawienie faktury lub upływ terminu do jej wystawienia, przy czym, jak wskazuje doktryna, w praktyce najczęściej jest to ta pierwsza okoliczność. Dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu, który kończy się w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Do czasu upływu tego terminu wystawienie przez podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktury dokumentującej tę transakcję skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie wystawienia tej faktury. Jeśli jednak do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie zostanie przez tego podatnika wystawiona, obowiązek ten powstaje niezależnie od wystawienia faktury w tym właśnie dniu. Jest to więc najpóźniejszy moment powstania obowiązku podatkowego, przy czym w praktyce obowiązek podatkowy będzie powstawać z chwilą wystawienia faktury. W wyniku wystawienia przez spółkę faktur dotyczących przedmiotowych transakcji WDT pod koniec listopada 2018 r., rozliczenie transakcji wewnątrzwspólnotowej w tym okresie, było zatem nie tylko możliwe, ale wręcz konieczne. Ponadto zauważono, że zgodnie z art. 106 § 1 ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. faktury mogą być wystawione również do 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru, wobec czego wystawienie faktur na koniec listopada 2018 r. przed dokonaniem faktycznej dostawy na początku grudnia 2018 r. było zgodne z u.p.t.u. Stanowisko spółki co do konieczności wykazania transakcji już w listopadzie 2018 r. potwierdził organ odwoławczy, stwierdzając na str. 7 zaskarżonej decyzji, że przywołany przez stronę skarżącą art. 20 ust. 1 u.p.t.u. jak najbardziej należy uwzględnić, przy czym kwestią zasadniczą jest, jaką stawkę podatku należy zastosować: 0% czy 23%. W ocenie strony spełnione zostały wszystkie wszelkie przesłanki zastosowania stawki 0% określone w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Stanowi on, że WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Dostawy dokonano na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ww. przepis nie warunkuje możliwości zastosowania stawki podatku 0% od dokonania dostawy w tym samym miesiącu, w którym wystawiono fakturę. Tym samym data dostawy nie jest czynnikiem decydującym o możliwości wykazania faktur w deklaracji za dany miesiąc - możliwość taką warunkuje data powstania obowiązku podatkowego. W momencie składania deklaracji VAT za miesiąc listopad 2018 r. (termin na złożenie deklaracji mijał 25 grudnia 2018 r.) spółka posiadała wszystkie dokumenty, o których mowa w przepisie art. 42 u.p.t.u. umożliwiające jej zastosowanie stawki 0% na dokonanych WDT. Chociaż zatem do wywozu towarów doszło na początku grudnia, to w momencie składania deklaracji za listopad Spółka dysponowała dokumentami bezspornie potwierdzającymi, że nastąpiła dostawa towarów do kontrahenta z innego kraju UE. Ponadto, Spółka składając deklarację podatkową za listopad 2018 r. była zarejestrowana jako podatnik VAT UE. W ocenie spółki, organ I instancji swoim działaniem naruszył także wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. W orzecznictwie (w tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego) podkreśla się, że zasada ta implikuje zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę lub przez organy podatkowe. Co więcej, uchybienia w działaniu administracji podatkowej nie powinny powodować ujemnych następstw dla podatników, którzy działali w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanej informacji. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł również, że organy zastosowały omawiane przepisy całkowicie pomijając cel, dla którego zostały one ustanowione. Przepis art. 112 b u.p.t.u. został wprowadzony do obrotu prawnego ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2017 r. Ustawodawca w uzasadnieniu wskazał, że rozwiązanie przyjęte w tym przepisie ma na celu poprawę ściągalności podatku VAT, sankcja ta ma znaczenie prewencyjne i ma zniechęcać podatników do stosowania nadużyć. Jak wprost wskazano w uzasadnieniu projektu, przedstawiając cel wprowadzenia do polskiego porządku prawnego sankcji: w związku ze skalą występujących obecnie nadużyć w podatku od towarów i usług zasadne staje się ponowne wprowadzenie tego mechanizmu mającego na celu poprawę ściągalności podatku. Dodatkowo, ustawodawca wprost w uzasadnieniu do przepisu wskazał, że: "Biorąc pod uwagę cel projektowanych regulacji, jakim jest uszczelnienie systemu podatku VAT poprzez eliminacje oszustw i nadużyć w tym podatku, uznać należy, że projektowane rozwiązania są zgodne z zasadą proporcjonalności. W szczególności podkreślić należy, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (tym bardziej, że sankcje nie będą ustalane w określonych przypadkach, takich jak np. błędy rachunkowe czy pomyłki co do właściwego okresu wykazania podatku naliczonego lub należnego)." Wprowadzenie tej sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki. Tym bardziej nie powinno się karać podatnika za błędy wynikające z nieprawidłowej informacji uzyskanej od organu podatkowego. Na poparcie powyższego przywołano wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 873/18 oraz WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/WA 2497/18, w których akcentowano wymóg zgodnej z intencją ustawodawcy wykładni art. 112 b u.p.t.u. W tym kontekście zaakcentowano, że prawidłowe rozliczenie transakcji WDT w oparciu o obowiązujące przepisy prawa krajowego, a następnie skorygowanie deklaracji zgodnie z oczekiwaniami organu I instancji na pewno nie wskazuje, że spółka próbowała "oszukać" Skarb Państwa. Co więcej, spółka w żadnym zakresie nie utajniała czy nie zmieniała treści przeprowadzonej transakcji (ani dokumentów jej towarzyszących). Zachowała zatem w tym zakresie pełną transparentność, przygotowując deklarację VAT-7 za listopad 2018 r. na podstawie dokumentów wystawionych w tym miesiącu. Dodatkowo spółka podkreśliła, że bez wątpienia transakcje dostawy pojazdów powinny być w Polsce opodatkowane 0% stawką VAT (od tych transakcji nie powinien zostać zapłacony VAT w Polsce, gdyż w Polsce nie doszło do konsumpcji towarów). Do takiego samego efektu ekonomicznego prowadzi opodatkowanie transakcji 0% stawką w listopadzie (jak zrobiła to pierwotnie spółka), jak i opodatkowanie jej w listopadzie 23% stawką i skorygowanie rozliczenia w grudniu (który to sposób jest prawidłowy w ocenie organu I instancji). Na tych transakcjach w żaden sposób nie mogłoby dojść do jakiegokolwiek wyłudzenia podatku. Innymi słowy, ujęcie przez Spółkę transakcji w listopadzie lub w grudniu nie ma wpływu na łączną wysokość jej zobowiązań podatkowych i nie oznacza, że Spółka wykazała zbyt niski podatek/uzyskała jakiekolwiek korzyści materialne. W tym kontekście wskazano, że zastosowanie tzw. sankcji VAT w przedmiotowej sytuacji jest niezgodne z zasadą proporcjonalności. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w sprawie nie doszło do zubożenia Skarbu Państwa, a dodatkowo spółka działając w zaufaniu do organu I instancji skorygowała swoje rozliczenia podatkowe. W ocenie strony ustalanie jej dodatkowego zobowiązania jest środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej, dla którego w głównej mierze powołano instytucję sankcji VAT. Jednocześnie autor skargi zaakcentował, że na brak możliwości stosowania art. 112 b ust. 2 u.p.t.u. wobec podatników, którzy dobrowolnie skorygowali deklarację podatkową i wpłacili podatek wraz z odsetkami, z uwagi na treść przepisów Dyrektywy 112 (w tym art. 273) oraz zasadę proporcjonalności wskazuje orzecznictwo sądowe. Wskazał, że WSA we Wrocławiu postanowieniem z dnia 3 października 2019 r., sygn. I SA/Wr 448/19 skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 ), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności?" Cytując istotne fragmenty uzasadnienia tego pytania podkreślono, że w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego podatnik, analogicznie jak w przypadku skarżącej, po otrzymaniu protokołu kontroli skorygował swoje rozliczenia i uiścił podatek zgodnie z dyspozycją organu podatkowego. Jeżeli zatem nałożenie na podatnika sankcji VAT w sytuacji, gdy skorygował on swoje wadliwe rozliczenie jest nie do pogodzenia z unijną zasadą proporcjonalności, to tym bardziej brak jest podstaw do zastosowania tzw. sankcji VAT wobec podatnika, którego rozliczenia w zakresie WDT były pierwotnie prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2020 r. postępowanie sądowe zostało zawieszone do czasu wydania orzeczenia TSUE na skutek pytania prejudycjalnego zadanego przez WSA we Wrocławiu w październiku 2019 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 448/19, Postępowanie podjęto postanowieniem z dnia 9 czerwca 2021 r., gdyż wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r., w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287 TSUE udzielił odpowiedzi na zadane pytanie. W piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej w uzupełnieniu zarzutów podniesionych w skardze, podniósł dodatkowo naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b. w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy pozostaje on sprzeczny z prawem Unii Europejskiej, gdyż przepis ten nie przewiduje jakichkolwiek możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji lub miarkowania jej wysokości w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów u.p.t.u. Przedstawiając stanowisko Spółki w przedmiocie wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 wskazano w szczególności, że wskazuje on na uniwersalne zasady, którymi organy podatkowe kierować się przy nakładaniu sankcji. Istotne jest, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniły sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te nie są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w kwocie [...]zł. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Rozstrzygając ten spór Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela i uznaje za własną. W nawiązaniu do argumentacji skargi podkreślić na wstępie trzeba, że w postępowaniu zmierzającym do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność ustalenia poczynionego przez organ w protokole kontroli. Kwestia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące nie stała się przedmiotem postępowania podatkowego ani decyzji, ponieważ Spółka po kontroli złożyła korekty deklaracji, uwzględniające stanowisko organu i jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta (por. m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 241/20). W ramach uwag ogólnych wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. ponownie wprowadzono do polskiego porządku prawnego przepisy dotyczące sankcji VAT. Nowe przepisy, zasadniczo obowiązujące w tym kształcie do dziś, przewidują trzy główne stawki sankcji VAT, czyli stawkę podstawową w wysokości 30%, podwyższoną stawkę w wysokości 100% stosowaną w przypadkach uznawanych przez ustawodawcę za kwalifikowane (na przykład w przypadku odliczenia VAT z faktury stwierdzającej czynności, które w ogóle nie zostały dokonane) oraz obniżoną stawkę w wysokości 20%, mającą zastosowanie w przypadku dobrowolnej korekty deklaracji VAT dokonanej przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Od dnia 1 września 2019 r. występuje dodatkowo stawka 15% sankcji VAT, mająca zastosowanie w przypadku dokonania przez podatnika korekty jeszcze w trakcie kontroli celno-skarbowej, w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli (por. https://casp.sgh.waw.pl/blog/sankcja-vat). Zauważyć także trzeba, że obowiązkiem organów krajowych (w tym podatkowych) jest stosowanie art. 112b u.p.t.u. z zastosowaniem wykładni zgodnej z prawem unijnym (por. wyrok TSUE z dnia 23 kwietnia 2009 r. Kiriaki Angelidaki i in., od C‑378/07 do C‑380/07, EU:C:2007:675, pkt 106). Termin "wykładnia zgodna z prawem unijnym" oznacza zastępowanie wykładni językowej przepisów prawa krajowego, wykładnią celowościową tych przepisów, ale cel dekodujemy z prawa unijnego. Przypomnieć też trzeba, że rolą sędziego krajowego, w tym sędziego polskiego jest dokonanie takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia zgodna z prawem unijnym powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyrok TSUE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA, C-106/89, EU:C:1990:395, pkt 8). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 1984 r., Dorit Harz, 79/83, EU:C:1984:155 - w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, LEX/el.; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237). Trybunał orzekł, iż wymóg dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem Unii ma pewne granice. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do prawa Unii przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest bowiem ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z dnia: 15 kwietnia 2008 r., Impact, C‑268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; 24 stycznia 2012 r., Dominguez, C‑282/10, EU:C:2012:33, pkt 25; 15 stycznia 2014 r., Association de médiation sociale, C‑176/12, EU:C:2014:2, pkt 39). Jednakże sąd krajowy powinien odstąpić od stosowania przepisu krajowego, jeśli nie można dokonać wykładni tego przepisu zgodnej z prawem UE, wymaga tego konieczność zagwarantowania pełnej skuteczności prawu unijnemu (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 2010 r. Kücükdeveci, C-555/07, EU:C:2010:21, pkt 53; szerzej W. Gontarski, Skuteczność prawa Unii Europejskiej. Zarys teorii, s. 144 i n.). W niniejszej sprawie warunki, jakie dla stosowania takiej sankcji zakreśla prawo unijne, wynikają z wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287. TSUE uznał (pkt 24), że sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 273 dyrektywy 112, a także zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym nakładającym na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji podatkowej, brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, oraz fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu. W tym zakresie TSUE (pkt 25) odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT. W tym aspekcie warto przywołać również wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 2009 r. K-1, C-502/07, EU:C:2009:11 odnoszący się do dawnej polskiej regulacji w zakresie nieobowiązującego od 2008 r. tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdzie w tezie pierwszej stwierdzono, że "zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie stoi zaś na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku". Zatem wprowadzenie sankcji VAT (sankcji administracyjnej) jest zasadniczo dopuszczalne w świetle prawa unijnego. W omawianym wyroku w sprawie C-935/19 podkreślił jednak (pkt 27), że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. W tym zakresie TSUE przywołał także wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302. Co warto podkreślić, w wyroku tym wskazano nie tylko na zasadę "niezbędności" sankcji (pkt 60), o której mowa była wyżej, ale również odniesiono się do regulacji prawnej obowiązującej w węgierskim porządku prawnym. Zwrócono uwagę (pkt 63), że tamtejsze przepisy pozwalają obniżyć stawkę grzywny lub grzywnę tę umorzyć, z urzędu lub na wniosek, w wypadku szczególnych okoliczności, z których można wywnioskować, że w szczególności podatnik, który ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową, działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji. Węgierska regulacja przewidywała również ustalenie obniżenia kwoty grzywny przy rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności rozmiaru zaległości podatkowej, okoliczności jej powstania, ciężaru i częstotliwości bezprawnego zachowania podatnika. TSUE zauważył, że (pkt 64) "Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 63 opinii, owe sposoby ustalania rzeczonej sankcji co do zasady pozwalają na zapewnienie, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępstwom podatkowym". Biorąc powyższe pod uwagę, konsekwentnie TSUE uznał w odniesieniu do polskiej regulacji (art. 112b u.p.t.u.), że sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34), i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Finalnie zatem stwierdził, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37). Zgodnie, z aktualnym brzmieniem regulacji, na tle której powstał spór w niniejszej sprawie, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.) Niewątpliwie, zatem powyższa regulacja nie zawiera żadnych elementów, które umożliwiłyby miarkowanie sankcji VAT w zależności od okoliczności przedmiotowej sprawy, np. od cech podmiotowych dotyczących podatnika, takich jak wina lub zła wiara. Na stosowaną stawkę sankcji VAT nie wpływa również przyczyna dokonania wadliwego rozliczenia (charakter i waga naruszenia) i nie jest ona uzależniona od wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT czy oszustwa VAT. Należy zatem skonstatować, że zastosowanie określonej stawki sankcji VAT przez uprawnione organy, zgodnie z art. 112b u.p.t.u. odbywa się "automatycznie" w tym sensie, że organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego, gdyż jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od okoliczności w tym przepisie wskazanych. W judykaturze dominuje również pogląd, że aktualnie obowiązujące przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji, co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. (por. m.in. wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 474/19; w Gdańsku z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 485/19; w Białymstoku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 64/21). Pewien wyjątek w tym zakresie stanowi jedynie wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 873/18). Zdaniem Sądu, mając na uwadze stanowisko wyrażone przez TSUE, w szczególności w pkt 34 i pkt 35 wyroku w sprawie C-935/19, EU:C:2021:287, jak i stanowisko prezentowane w wyroku w sprawie C-564/15, EU:C:2017:302, odnoszące się do regulacji węgierskiej jako spełniającej wymóg prawa unijnego, przepis art. 112b u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. art. 273 dyrektywy 112 oraz zasadą proporcjonalności. Jak bowiem wskazano wyżej przepis ten nie zawiera żadnych norm kompetencyjnych, pozwalających organom podatkowym zbadać okoliczności sprawy pod kątem miarkowania wysokości sankcji w celu zapewnienia, by sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy był zobowiązany do stosowania tej sankcji w okolicznościach przedmiotowej sprawy wbrew prawu unijnemu. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozstrzyganej sprawy należy zauważyć, że organy zasadnie uznały, że w sprawie nie zachodzi oczywista pomyłka i prawidłowo interpretują powyższe pojęcie. W tym kontekście zauważyć należy, że zawarty w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. zwrot "oczywista omyłka" występuje razem ze zwrotem "błędy rachunkowe". Jednoznacznie zatem w ww. przepisie ustawodawca wskazał na sytuacje oczywiste. W rozstrzyganej sprawie skarżąca popełniła błąd, który nie miał charakteru oczywistej omyłki. Sąd daje jednak wiarę wyjaśnieniom strony (których wiarygodności organy nie podważyły), że nie był on zamierzony i wynikał z błędnego określenia miesiąca, w którym należało wykazać sporne transakcje (strona przyjęła, że w miesiącu, w którym wystawiono fakturę, czyli w listopadzie 2018 r., a organy, że w miesiącu, w którym dokonano dostawy pojazdów poza Polskę, czyli w grudniu 2018 r.). Niewątpliwie, jak zaakcentowano w skardze, spółka w żadnym zakresie nie utajniała czy nie zmieniała treści przeprowadzonej transakcji (ani dokumentów jej towarzyszących), zachowując pełną transparentność przy sporządzaniu deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. na podstawie dokumentów wystawionych w tym miesiącu. Bezsporne jest także, iż transakcje dostawy pojazdów powinny być w Polsce opodatkowane 0% stawką VAT (od tych transakcji nie powinien zostać zapłacony VAT w Polsce, gdyż w Polsce nie doszło do konsumpcji towarów). Do takiego samego efektu ekonomicznego prowadzi opodatkowanie transakcji 0% stawką w listopadzie (jak uczyniła to pierwotnie Spółka), jak i opodatkowanie jej w listopadzie 23% stawką i skorygowanie rozliczenia w grudniu. Działanie skarżącej nie mogło doprowadzić do jakiegokolwiek wyłudzenia podatku. Podkreślenia również wymaga, że nie doszło do rzeczywistej utraty wpływów podatkowych w budżecie państwa, bowiem spółka złożyła korektę deklaracji, uwzględniającą wszystkie stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości, w tym polegające na zastosowaniu stawki podatku VAT 0% zamiast 23%, w związku z wywozem i dostawą towaru opisanego ww. fakturami w grudniu 2018 r. Zaakcentować w tym miejscu należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyznał, iż strona nie uczestniczyła w nadużyciach i oszustwach podatkowych, a jedynie dopuściła się błędów, od których skutków nie może się uchylić, gdyż nie wystąpiły przypadki przewidziane w ustawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz kierując się celami prawa unijnego wynikającymi w odniesieniu do sankcji krajowych z art. 273 dyrektywy 112 oraz zasadą proporcjonalności, w ocenie Sądu, zasadne było odstąpienie od stosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 112 b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Brak norm kompetencyjnych w ustawie podatkowej dającej możliwość miarkowania przez organy podatkowe wysokości sankcji VAT w zależności od okoliczności przedmiotowej sprawy uniemożliwia dokonanie przez Sąd wykładni zgodnej z prawem unijnym. Ustawa podatkowa nie zawiera bowiem pomocnych procedur – wzorca procesowego, którego zastosowanie mogłoby być wskazane organom podatkowym przez Sąd jako miarodajne w tym względzie. Odmienne działanie Sądu oznaczałoby nic innego jak samodzielne, z pominięciem ustawodawcy, stworzenie takiej procedury. Wchodzenie przez Sąd w kompetencje ustawodawcy uznać należy za niedopuszczalne, sprzeczne z art. 84 Konstytucji. Stąd też, aby zapewnić pełną skuteczność prawa unijnego, konieczne było odstąpienie od zastosowania sankcji VAT zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy na podstawie art. 4 ust. 3 TUE, art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 273 dyrektywy 112 i zasadą proporcjonalności oraz art. 7, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie powinny zostać wzięte pod uwagę przez organ podatkowy przy jej rozpoznaniu mając na względzie art. 4 ust. 3 TUE i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p. Organy podatkowe obowiązane były do uwzględnienia w sprawie zasady proporcjonalności, celów sankcji wynikających z treści art. 273 dyrektywy 112, jak i orzecznictwa TSUE dotyczącego sankcji. Stosownie do treści art. 4 ust. 3 TUE zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Orzecznictwo TSUE nie pozostawia wątpliwości, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane do wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji z poszanowaniem zasady proporcjonalności – obowiązek ten dotyczy także organów podatkowych (por. podobnie w szczególności wyroki TSUE: z dnia 7 grudnia 2000 r., de Andrade, C‑213/99, EU:C:2000:678, pkt 20; z dnia 6 lutego 2014 r., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, pkt 50; z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, EU:C:2017:302, pkt 59). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. podobnie wyroki TSUE: z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267, pkt 65–67; a także z dnia 20 czerwca 2013 r., Rodopi-M 91, C‑259/12, EU:C:2013:414, pkt 38). W realiach niniejszej sprawy, gdy nie ma utraty wpływów podatkowych ani stwierdzonego oszustwa i strona dokonała korekty rozliczenia VAT korzystając z przysługującego jej uprawnienia trudno jest twierdzić, że nałożenie sankcji było zgodne z celami przewidzianym w art. 273 dyrektywy 112, jak też zasadą proporcjonalności. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Jednocześnie na podstawie art. 145 § 3 tej ustawy umorzył postępowanie podatkowe w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (1.500 zł), koszty zastępstwa procesowego (5.400 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).