II GSK 743/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt VI SA/Wa 1090/19 w sprawie ze skargi P.H. "P." Sp. z o.o. Sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2019 r. nr 1401-IOC.48.107.2018.2.BB w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt VI SA/Wa 1090/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego "P." Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (zwanej dalej skarżącą lub spółką) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej: Dyrektor IAS, organ II instancji) z dnia 15 lutego 2019 r. nr 1401-IOC.48.107.2018.2.BB w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu 3 listopada 2017 r. funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, przeprowadzili na drodze S8 w Markach kontrolę przewozu towarów polegającą na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: 1/ dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, 2/ zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, 3/ posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2332, dalej: "ustawa SENT"). Funkcjonariusze zatrzymali do kontroli drogowej środek transportu o numerze rej.123 wraz z naczepą o numerze rej. 456. W trakcie kontroli stwierdzono, że ww. środkiem transportu przewożony był olej napędowy, w ilości 2500 litrów, podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie SENT. Przewoźnikiem była spółka. W ramach prowadzonych czynności kontrolnych, polegających na sprawdzeniu zgodności danych zawartych w zgłoszeniu o numerze referencyjnym SENT(...) w systemie SENT, ze stanem faktycznym, stwierdzono brak wpisu w polu "numer zezwolenia drogowego", co stanowi naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT. Wobec powyższego Naczelnik postanowieniem z 2 stycznia 2018 r. wszczął wobec spółki z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów wynikających z ustawy SENT. Decyzją z 29 października 2018 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 5000,00 zł z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika, polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia o numerze referencyjnym SENT(....) w rejestrze zgłoszeń o dane wymagane przepisami prawa. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, argumentując, iż kara pieniężna jest niewspółmierna do uchybienia. Zgłoszenie SENT zostało zaakceptowane jako prawidłowe w systemie, a kara pieniężna jest bardzo restrykcyjna. Decyzją z 15 lutego 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik prawidłowo wymierzył przewoźnikowi karę pieniężną w kwocie 5000 zł w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 ustawy SENT wg brzmienia obowiązującego na dzień dokonania kontroli drogowej. Dalej DIAS przywołał przepisy ustawy SENT, podając m.in., że zgodnie z jej art. 5 ust. 4, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie m.in. o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Zastosowana kara była konsekwencją niespełnienia przez przewoźnika obowiązku wynikającego z ustawy SENT. Udzielenie w takiej sytuacji ulgi w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, byłoby złamaniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. W ocenie organu II instancji podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie zostało oparte na kompletnie zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, który wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję, uznając za zasadny podnoszony w skardze, zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dla rozstrzyganej sprawy znaczenie miało to, że ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia tej kary, stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym. Sąd wskazał, że spółka konsekwentnie podnosiła, iż numer posiadanej licencji nie został wpisany w formularzu z powodu nieprecyzyjnej konstrukcji systemu wypełniania zgłoszeń (niejednoznacznego oznaczenia pola przeznaczonego do uzupełnienia danych o numer licencji), który pozwalał na zamknięcie formularza z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, pomimo że spółka nie uzupełniła obowiązkowego w jej przypadku pola, natomiast organy nie przeczyły, że sytuacja zaakceptowania formularza wypełnionego w taki sposób, jak uczyniła to skarżąca mogła mieć miejsce i że program do rejestracji zgłoszeń został dopiero później uzupełniony o stosowne pouczenia. Niewpisanie przez przewoźnika w zgłoszeniu numeru zezwolenia, zaświadczenia czy licencji nie powinno wpływać na możliwość zamknięcia zgłoszenia, gdyż jak wynika z zapisów ustawy SENT nie zawsze takie dokumenty będą wymagane. Uchylając zaskarżony wyrok WSA uznał, że organy powinny zważyć, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się, z przyczyn od niej niezależnych, uchybienia formalnego, które usunęła już w trakcie kontroli drogowej. Poza sporem bowiem jest, że skarżąca posiadała ważną licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor IAS, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 czerwca 2018 r., w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 6 i art. 22 ust. 2 ustawy SENT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że do przewoźnika znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 3 w części dotyczącej interesu publicznego, z uwagi na zasadę proporcjonalności, jak i dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, podczas gdy zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana, a organ jest zobowiązany do działania na podstawie obowiązujących przepisów, co do których przyjmuje się domniemanie ich konstytucyjności i w sytuacji gdy przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełnił zgłoszenia o dane wymagane przez przepisy ustawy nakłada karę pieniężną, przy jednoczesnym wskazaniu w uchylonej decyzji, że odstępowanie od należności pieniężnych publicznoprawnych, a więc także tych wynikających z nałożonych kar finansowych, jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą odstąpienie od powszechnej zasady obowiązku zapłaty prawomocnie orzeczonych kar, co nie leży w niniejszej sprawie w interesie publicznym i stawiałoby stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, tym bardziej, że strona nie przedstawiła żadnych dokumentów określających jej sytuację ekonomiczno-finansową przez co uniemożliwiła zbadanie przesłanki ważnego interesu strony i tym samym utrudniła zbadanie interesu publicznego; b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., w zw. z art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 3 ustawy SENT z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że niedochowanie obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o numer licencji przed rozpoczęciem przewozu nie stanowi podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary przez wzgląd na interes publiczny, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy, w tym przesłanki ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego, które pozwoliły na wymierzenie kary pieniężnej z uwagi na brak uzupełnienia zgłoszenia przez przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towarów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy nie rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci interesu publicznego określonego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT podczas, gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły zarówno przesłanki ważnego interesu przewoźnika jak i interesu publicznego, a w konsekwencji wadliwym uznaniu przez Sąd, że decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. Organ wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 13 lutego 2023 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021, poz. 2095 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora IAS nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej sprawy przez NSA. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji NSA w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe, a dopiero następnie dokonuje oceny zarzutów materialnych. W ocenie NSA poniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe uznać należy za niezasadne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu podniesionego w punkcie b.1. petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że nie spełnia on wymogów formalnych, co powoduje jego bezskuteczność. Wprawdzie rozpoznawany zarzut wylicza jednostki redakcyjne przepisów o.p., ale nie wskazuje na czym polegało ich naruszenie przez sąd pierwszej instancji. Wada tego zarzutu polega zatem na tym, że nie wyjaśnia na czym zdaniem skarżącego organu polegało naruszenie przez sąd przepisów powołanych w podstawie prawnej zarzutu. W tym zakresie przypomnieć należy, że art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymaga dla poprawności skargi kasacyjnej nie tylko określenia naruszonych przepisów, ale uzasadnienia tych naruszeń. Uzasadnienie ma wyjaśniać w jaki sposób został naruszony przepis objęty zarzutem, jak powinien być poprawnie stosowany oraz jaki jest wpływ naruszenia na rozstrzygnięcie. Skonstruowanie zarzutu procesowego skargi kasacyjnej w przedstawiony sposób jest istotne, gdyż to ono wyznacza zakres i kierunek weryfikacji zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten nie może bowiem samodzielnie tego ustalać w ramach postępowania kasacyjnego. W rozpoznawanej sprawie zarzut procesowy skargi kasacyjnej nie spełnia tych warunków. Wprawdzie uzasadnienie tej skargi wskazuje na naruszenie konkretnych przepisów o.p., jednak nie wyjaśnia istoty naruszenia posługując się ogólnym stwierdzeniem, że decyzja organu wydana została zgodnie z zasadami postępowania uregulowanymi w o.p. oraz że stanowisko sądu pierwszej instancji wskazujące na naruszenie przepisów postępowania jest bezzasadne. W żadnym przypadku te twierdzenia nie są połączone z naruszeniem określonych przepisów, a więc art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. czy art. 210 tej ustawy, którego zresztą naruszenie objęte jest jedynie uzasadnieniem skargi kasacyjnej (str. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej), a nie treścią samego zarzutu. Zdaniem NSA niezasadny jest także zarzut podniesiony w punkcie b.1. petitum skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Zasadniczo naruszenie tych norm prawnych może mieć miejsce tylko wtedy, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje kontroli administracji naruszając przepisy postępowania, a więc p.p.s.a., bowiem pozostawia w obrocie prawnym decyzję wydaną wadliwie, tj. z naruszeniem właściwej procedury dla jej wydania. Skoro w rozpoznawanej sprawie zostało ustalone, że skarga kasacyjna nie zakwestionowała skutecznie wadliwości trybu wydania decyzji przez organ, przez wykazanie wadliwej kontroli tej decyzji w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, to tym samym nie można zasadnie przyjąć, że zostały naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Poza tym należy zwrócić uwagę, że przepisy procesowe wymienione w tym zarzucie zostały odniesione do przepisów merytorycznych ustawy SENT i połączone z pojęciem interesu publicznego jako przesłanki odstąpienia od nałożenia kary. Jeżeli tak to ujęła strona skarżąca kasacyjnie, to NSA zwraca uwagę, że pojęcie interesu publicznego jest zagadnieniem materialnym, a nie procesowym. Oznacza to, że naruszenia w tym zakresie mogą być łączone tylko z podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Stawianie ich w ramach art. 174 pkt 2 tej ustawy jest także wadą formalną rozpoznawanego zarzutu. W ocenie NSA nietrafny jest także zarzut materialny skargi kasacyjnej (punkt a petitum skargi kasacyjnej). Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej niezasadnie zarzucił, że doszło do błędnej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy SENT przez uznanie, że do przewoźnika znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 3 ustawy SENT w sytuacji, gdy uzupełnił zgłoszenie w trakcie kontroli, a nie przed rozpoczęciem przewozu. Wskazać bowiem należy, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie wyraził stanowiska, że uzupełnienie braków zgłoszenia SENT w trakcie kontroli stanowi podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. WSA stwierdził wprost, że w takiej sytuacji doszło do naruszenia obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane przed rozpoczęciem przewozu. Sąd pierwszej instancji nie wskazał też, że należy odstąpić od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Sąd ten dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT stwierdzając, że z przepisu tego wynika obowiązek rozważenia przez organy, czy mając na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte (w całości lub w znacznej części) w toku kontroli. Wskazał też, że sprawa o nałożenie kary pieniężnej w oparciu o ustawę SENT nie jest sprawą podatkową w rozumieniu przepisów o.p., a przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej nie powstaje żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary, a więc postępowanie związane z odstąpieniem od nałożenia kary nie jest analogiczne do postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. WSA zaznaczył też, że organy stosujące przepisy ustawy SENT mają obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, ale także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Dopiero wykazanie w realiach konkretnej sprawy, że określony podmiot uchybił swoim obowiązkom w taki sposób, że z uwagi na ważkość jego uchybień w interesie publicznym nie leży odstąpienie od nałożenia przewidzianej kary, stanowić może o niezasadności odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Naczelny Sąd Administracyjny podziela takie rozumienie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy SENT w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną. Wyjątek od tej zasady został wprowadzony przez art. 22 ust. 3 tej ustawy, wskazując na możliwość odstąpienia od nałożenia kary w uzasadnionych przypadkach ze względu na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. W orzecznictwie wskazuje się, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli. Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na nich nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego. Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT wymaga poczynienia rozważań w szerszym kontekście, związanym ze zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytemu w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Zasada ta musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa. Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Nie jest w związku z powyższym prawidłowe odczytywanie użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b o.p. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Mając na uwadze powyższe cele ustawy SENT, NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie NSA, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków lub choćby narażenia na uszczerbek interesu fiskalnego Państwa. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. m.in. wyroki NSA: z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, z 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 790/20; z 19 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 r. sygn. akt II GSK 145/21, II GSK 193/21; cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z drugiej strony ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie może być dowolna. Ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń, czyni to dla zabezpieczenia wyżej wskazanych interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, w tym wymogi formalne, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Warunkiem zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT w realiach tej sprawy będzie więc wykazanie z jednej strony, że podlegające karze administracyjnej uchybienie miało tylko charakter formalny, nie powodowało nawet potencjalnego narażenia na uszczerbek interesów fiskalnych Państwa. Z drugiej strony warunkiem zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno być rozważenie, czy z uwagi na zakres działalności skarżącej spółki i wywiązywanie się przez nią z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków. Wskazana wyżej wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należy w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Jak wskazano wyżej, właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności w odniesieniu do całokształtu okoliczności tej sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organy orzekające w niniejszej sprawie, dokonując błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, nie dokonały ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W rezultacie organ odwoławczy nie rozważył należycie, czy wymierzenie skarżącej kary pieniężnej leży w interesie publicznym, a stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny należy uznać za co najmniej przedwczesne. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.