II FSK 216/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 525/18 w sprawie ze skargi Z. sp. z o. o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o. o. z siedzibą w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 września 2018 r., I SA/Wr 525/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w O.(dalej: spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że strona jest spółką ze 100% udziałem gminy. Od dnia 9 września 2016 r. podlega ustawie z dnia 5 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (dalej: u.w.s.). W celu wdrożenia ww. ustawy zawarła z prezesem zarządu spółki umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: kontrakt menadżerski, kontrakt, umowa). Zgodnie z kontraktem menadżerskim spółka obowiązana jest zapewnić prezesowi ochronę ubezpieczeniową w zakresie odpowiedzialności cywilnej na kwotę nie niższą niż 2 mln złotych. W dniu 5 lipca 2017 r. spółka podpisała polisę ubezpieczeniową z limitem odpowiedzialności ubezpieczyciela w kwocie 5 mln złotych, której przedmiotem jest "Ubezpieczenie odpowiedzialności z tytułu zarządzania spółką". Spółka zwróciła uwagę, że ani w polisie, ani we wniosku o ubezpieczenie nie zostały wymienione z nazwiska żadne osoby, do których działalności odnosi się polisa ubezpieczeniowa, nie podano również ilości osób, których polisa dotyczy, ani też nie określono sposobu sprawowania przez te osoby zarządu. Podkreśliła, że polisa zawiera klauzulę dodatkową, która ogranicza ochronę ubezpieczeniową w stosunku do spółki, bez podmiotów zależnych lub powiązanych. Wyjaśniła również, że krąg osób ubezpieczonych z tytułu odpowiedzialności cywilnej nie jest w polisie wskazany w sposób jednorodny albowiem osobami ubezpieczonymi są członkowie kierownictwa przez co rozumie się np.: - pracownika spółki, wyłącznie w takim zakresie, w jakim roszczenie zostało podniesione przeciwko niemu w związku z czynem bezprawnym jednocześnie z podniesieniem go przeciwko członkowi kierownictwa spółki; - pracownika, który pełnił, pełni lub będzie pełnił obowiązki zarządcze w spółce lub mającego wykonywać czynności zazwyczaj wykonywane przez członka kierownictwa spółki; - osobę fizyczną, która pełniła, pełni lub obejmuje funkcję członka organu kontrolnego lub nadzorczego w spółce zgodnie z definicją zawartą w przepisach właściwego prawa. Z uwagi na bezimienność polisy krąg osób ubezpieczonych może podlegać zmianom w trakcie trwania umowy (co do liczby osób ubezpieczonych i konkretnych osób). Spółka zwróciła również uwagę, że składka ubezpieczeniowa ustalana jest w sposób ryczałtowy. Nie jest zależna od liczby ubezpieczonych, lecz od rodzaju działalności. Na tym tle spółka zapytała, czy finansowane przez nią - zgodnie z obowiązkiem wynikającym z kontraktu - ubezpieczenie OC będzie podlegało u prezesa zarządu spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Spółka przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wskazała, że korzyść jaką odnosi prezes zarządu spółki z tytułu objęcia go ubezpieczeniem wykupionym przez spółkę nie będzie stanowiła u osoby ubezpieczonej przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, albowiem z uwagi na konstrukcję polisy, nie jest możliwe przypisanie konkretnego świadczenia ubezpieczeniowego do określonej osoby, a który to warunek Trybunał Konstytucyjny uznał w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, za jeden z niezbędnych elementów konstrukcji nieodpłatnego świadczenia. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółka za nieprawidłowe. Okoliczność, że umowa ubezpieczenia będzie miała bezimienny charakter nie stanowi trwałej przeszkody do ustalenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę, albowiem wnioskodawca będzie znał osoby objęte ubezpieczeniem z imienia i nazwiska i w rezultacie będzie mógł wskazać każdą osobę, która jest objęta ubezpieczeniem, a także okres, w którym taka osoba korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. 3. W skardze spółka wskazała, że w sprawie o sygn. K 7/13 Trybunał przedstawił zasady opodatkowania przychodu z nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.). W ocenie spółki w niniejszej sprawie warunki rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń - na jakie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny - nie wystąpiły, albowiem: - polisa ubezpieczeniowa została wykupiona bez zgody osób nią objętych, - polisa ta została zawarta nie tylko w interesie osób nią objętych, ale także w interesie spółki, - ewentualna korzyść osób objętych polisą nie jest wymierna i nie może być przypisana konkretnym osobom, ponieważ polisa obejmuje bezimienny krąg osób, nieznanych ani w dniu jej zawarcia, ani w dniu opłacania składki, składka ubezpieczeniowa jest ustalana ryczałtowo i nie jest zależna od liczby ubezpieczonych, ani od zakresu odpowiedzialności potencjalnych ubezpieczonych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że ustawa nie definiuje pojęcia nieodpłatnych świadczeń, dlatego pomocne jest stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane świadczenia, które: - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W ocenie sądu pierwszej instancji nie można przy konstrukcji umowy ubezpieczenia wskazanej we wniosku stwierdzić, że spełniona jest trzecia z przesłanek. Nie jest bowiem możliwe przypisanie korzyści indywidualnym osobom. Opisana we wniosku umowa OC nie pozwala na stwierdzenie, że na dzień zapłacenia składki krąg osób objętych ubezpieczeniem (beneficjentów) jest zamknięty. Od brzmienia umowy ubezpieczenia OC zależy, czy krąg osób nią objęty jest możliwy do zidentyfikowania czy nie. Nie ma przy tym oczywiście decydującego znaczenia kwestia wskazania osób z imienia i nazwiska, ponieważ nawet brak takiego imiennego wskazania, przy jednoczesnym wskazaniu zamkniętego kręgu osób (np. członków zarządu) daje możliwość ich identyfikacji. W sprawie jednak taka sytuacja nie występuje. Jak wynika z opisu - umową ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej objęty został nieograniczony krąg osób, a ponadto część tych osób będzie objęta ubezpieczeniem tylko przy spełnieniu dodatkowych warunków czy zdarzeń, które nie są znane i spełnione na moment uiszczania składki, np.: - "pracownik spółki, wyłącznie w takim zakresie, w jakim roszczenie zostało podniesione przeciwko niemu w związku z czynem bezprawnym jednocześnie z podniesieniem go przeciwko członkowi kierownictwa spółki"; - "pracownik, który pełnił, pełni lub będzie pełnił obowiązki zarządcze w spółce lub mający wykonywać czynności zazwyczaj wykonywane przez członka kierownictwa spółki", -"małżonek, partner (konkubina lub konkubent) osoby fizycznej, która spełnia warunki definicji określonej w lit. (a) - (g), a nie wyłącznie w odniesieniu do czynności egzekucyjnych przeciwko majątkowi osobistemu takiego małżonka lub partnera, podjętych na podstawie orzeczenia sądowego wydanego przeciwko osobie ubezpieczonej, o której mowa w lit. (a) - (g) w następstwie roszczenia objętego umową ubezpieczenia". Strona nie może więc wskazać każdej osoby, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okresu, w którym korzystała z ochrony ubezpieczeniowej. Skoro nie można wskazać beneficjenta tej konkretnej umowy ubezpieczenia w sposób zindywidualizowany, to nie ma też dostatecznych podstaw by przypisać korzyść ubezpieczeniową konkretnej osobie. Z tych względów przyjęta w interpretacji wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie był prawidłowa i prowadziła do błędnego rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a w konsekwencji, także do błędnego wniosku, że spółka z tytułu wykupu polisy ubezpieczeniowej z której korzysta m.in. prezes zarządu spółki zobowiązana jest odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. 5. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że: - przy przedstawionej we wniosku konstrukcji umowy ubezpieczenia, nie jest możliwe przypisanie korzyści indywidualnym osobom. Opisana we wniosku umowa OC nie pozwala bowiem na stwierdzenie, że na dzień zapłacenia składki krąg osób objętych ubezpieczeniem (beneficjentów) jest zamknięty; - wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ nie była prawidłowa i prowadziła do błędnego rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a w konsekwencji także do błędnego wniosku, że spółka z tytułu wykupu polisy ubezpieczeniowej, z której korzysta m.in. prezes zarządu spółki, zobowiązana jest odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie organu interpretacyjnego założenie sądu pierwszej instancji, że przy przedstawionej we wniosku umowie OC nie jest możliwe ustalenie osób objętych ubezpieczeniem - jest błędne. Niewymienienie z imienia i nazwiska osób objętych ubezpieczeniem nie oznacza, że nie jest możliwa ich identyfikacja w dacie opłacenia składki, a tym samym ustalenie kręgu osób ubezpieczonych. Trudno byłoby przyjąć, że spółka nie posiada informacji i nie ma możliwości ustalenia, kto konkretnie i w jakim okresie w przeciągu trwania ubezpieczenia zajmował określone stanowisko objęte ubezpieczeniem. Na dzień zapłacenia składki, krąg osób objętych tym ubezpieczeniem będzie zamknięty i ograniczony. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie; ewentualnie, - jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Z wniosku obejmującego opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że strona jest spółką ze 100% udziałem gminy, która podlega ustawie o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. W celu wdrożenia ustawy, zawarła z prezesem zarządu spółki umowę o świadczenie usług zarządzania. Spółka szczegółowo opisała m.in. na czym polegają obowiązki prezesa, jego czas pracy, wskazała także, co zapewnia prezesowi, w tym m.in. świadczenia medyczne, odprawę pośmiertną dla rodziny, koszty podróży, inne wydatki związane z pracą. Zgodnie z kontraktem menadżerskim spółka obowiązana jest zapewnić prezesowi spółki ochronę ubezpieczeniową w zakresie odpowiedzialności cywilnej na kwotę nie niższą niż 2 mln złotych. W dniu 5 lipca 2017 r. spółka podpisała polisę ubezpieczeniową z limitem odpowiedzialności ubezpieczyciela w kwocie 5 mln złotych, której przedmiotem jest "Ubezpieczenie odpowiedzialności z tytułu zarządzania spółką". Ani w polisie, ani we wniosku o ubezpieczenie nie zostały wymienione z nazwiska żadne osoby, do których działalności odnosi się polisa ubezpieczeniowa, nie podano również ilości osób, których polisa dotyczy, ani też nie określono sposobu sprawowania przez te osoby zarządu. Polisa zawiera klauzulę dodatkową, która ogranicza ochronę ubezpieczeniową w stosunku do spółki, bez podmiotów zależnych lub powiązanych. Spółka wyjaśniła, że: - krąg osób ubezpieczonych z tytułu odpowiedzialności cywilnej nie jest w polisie wskazany w sposób jednorodny albowiem osobami ubezpieczonymi są członkowie kierownictwa przez co rozumie się: a) osobę fizyczną, która pełniła, pełni lub będzie pełniła funkcję członka zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, rady dyrektorów, głównego księgowego, dyrektora zarządzającego lub inną podobną funkcję zgodnie z prawem właściwym dla spółki, w tym postanowieniami umowy lub statutu spółki, prokurenta (zgodnie z art. 1091- 1099 k.c.) lub powiernika w ramach Programu świadczeń; b) pracownika spółki, wyłącznie w takim zakresie, w jakim roszczenie zostało podniesione przeciwko niemu w związku z czynem bezprawnym jednocześnie z podniesieniem go przeciwko członkowi kierownictwa spółki; c) pracownika, który pełnił, pełni lub będzie pełnił obowiązki zarządcze w spółce lub mającego wykonywać czynności zazwyczaj wykonywane przez członka kierownictwa spółki; d) któregokolwiek pracownika w odniesieniu do czynu bezprawnego pracodawcy oraz czynu bezprawnego dotyczącego Programu świadczeń, e) osobę fizyczną, która pełniła, pełni lub obejmuje funkcję członka organu kontrolnego lub nadzorczego w spółce zgodnie z definicją zawartą w przepisach właściwego prawa; f) osobę fizyczną, która pełniła, pełni łub będzie pełniła funkcję faktycznego dyrektora (shadow director - zgodnie z prawem obowiązującym w Anglii i Walii) w spółce; g) w przypadku, gdy spółka lub spółka zewnętrzna jest organizacją charytatywną, izbą gospodarczą lub innym podmiotem tego rodzaju o charakterze non-profit, który nie posiada kapitału zakładowego - osobę fizyczną, która pełniła, pełni lub będzie pełniła funkcję powiernika, prokurenta (zgodnie z art. 1091 -1099 k.c.), członka zarządu, rady, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub komitetu spółki; h) małżonka, partnera (konkubinę lub konkubenta) osoby fizycznej, która spełnia warunki definicji określonej w lit. (a) - (g), a nie wyłącznie w odniesieniu do czynności egzekucyjnych przeciwko majątkowi osobistemu takiego małżonka lub partnera, podjętych na podstawie orzeczenia sądowego wydanego przeciwko osobie ubezpieczonej, o której mowa w lit. (a) - (g) w następstwie roszczenia objętego umową ubezpieczenia; i) w przypadku upadłości, niewypłacalności, śmierci bądź niezdolności do czynności prawnych osoby fizycznej, która spełnia warunki definicji określonej powyżej w lit. (a) - (g) - jej spadkobierców, wykonawców testamentu, cesjonariuszy i przedstawicieli prawnych, ale wyłącznie w odniesieniu do roszczenia przeciwko takiej osobie, objętego umową ubezpieczenia. Nadto strona wskazała, że z uwagi na bezimienność polisy, krąg osób ubezpieczonych może podlegać zmianom w trakcie trwania umowy (co do liczby osób ubezpieczonych i konkretnych osób). Zwróciła również uwagę, że składka ubezpieczeniowa ustalana jest w sposób ryczałtowy. Nie jest zależna od liczby ubezpieczonych, lecz od rodzaju działalności, wysokości aktywów, obrotów i zakresu ubezpieczenia. Dodała, że objęcie ochroną ubezpieczeniową następuje z chwilą rozpoczęcia pełnienia określonej funkcji i następuje automatycznie, tj. bez wyrażenia zgody przez ubezpieczonych. Podkreśliła nadto, że uprawnionym do odszkodowania z polisy są osoby ubezpieczone, a w ramach "klauzul spółkowych": c), d), e), f) i g) – spółka. Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez spółkę. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretnego pracownika (członka zarządu) zgodnie z regulacją art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., do którego w zakresie ustalenia wartości pieniężnej świadczenia odsyła art. 12 ust. 3. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany. Za nieuzasadnione należy uznać twierdzenia organu w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie świadczenie to daje się wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a) u.p.d.o.f. oraz możliwe jest ustalenie, jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki. 8. Poza tym zwrócić uwagę trzeba na wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, OTK-A, 2014 r., nr 7, poz. 69, w którym Trybunał wskazał, że świadczenia nieodpłatne muszą być otrzymane przez podatnika, a nie postawione do jego dyspozycji, wskazując przy tym na cechy istotne tego świadczenia, do których zaliczył: "Art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), rozumiane w ten sposób, że <> oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP". TK przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Trybunał wskazał także, że przychód pracownika powstaje wówczas, gdy "można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz – co ważne – skonkretyzować odbiorcę". Dalej Trybunał wskazał, że: w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc np. udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść". 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ord. pod., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687)