III FSK 4116/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M.-K. i D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 794/20 w sprawie ze skargi G. M.-K. i D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 22 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 22 września 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz G. M.-K. i D. K. kwotę 1703 (słownie: tysiąc siedemset trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 794/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę G. M.-K., D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 22 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2019 rok. Sąd stwierdził, że lokale użytkowe, stanowiące współwłasność skarżących, położone w budynku przy al. S. [...] w O. są wynajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej osobom trzecim w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Lokale te wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku oraz gruncie stanowią środki trwałe przedsiębiorstwa skarżącej, a bieżące koszty utrzymania tych lokali są zaliczane do kosztów prowadzonej przez skarżącą działalności. Skoro ww. lokale są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej "u.p.o.l."), to zarówno te lokale, jak i związany z nimi udział w częściach wspólnych budynku oraz gruncie podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami. W złożonej skardze kasacyjnej skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na naruszeniu: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że części wspólne budynku mieszkalnego związane z lokalem użytkowym, opodatkowane są według stawki właściwej dla lokalu użytkowego tj. według najwyższej stawki podatku dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy przepisy te odczytywane we wzajemnych powiązaniu, prowadzą do odmiennej wykładni, a mianowicie, żeby budynek mieszkalny lub jego część (w tym cześć wspólna związana z lokalem użytkowym) mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, muszą być one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w niniejszej sprawie części wspólne budynku przy al. S. [...] w O. służą wyłącznie właścicielom lokali mieszkalnych - mają ściśle mieszkalny charakter (korytarze prowadzące do lokali mieszkalnych na wyższych kondygnacjach, miejsca postojowe w 3 halach garażowych) części te nie pozostają w związku z prowadzoną w lokalach skarżących działalnością gospodarczą, tym samym powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych; 2) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię dokonaną w kontekście przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737 ze zm.), polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że na gruncie prawa podatkowego udział w częściach wspólnych budynku związany z wyodrębnionym lokalem użytkowym dzieli jego byt w zakresie stawki opodatkowania, w sytuacji, gdy przepis ten dotyczy wyłącznie zakresu opodatkowania części wspólnych przypadającego na poszczególnych właścicielu a nie ma zastosowania do przyjęcia odpowiedniej stawki podatku. Mając a uwadze podniesione zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżących, w niniejszej sprawie organy podatkowe, jak i Sąd I instancji w sposób nieprawidłowy dokonali wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście Kodeksu cywilnego i ustawy o własności lokali stanowiąc, że udział we współwłasności części wspólnej budynku dzieli byt prawny lokalu również w zakresie stawki podatkowej. Sąd I instancji błędnie uznał, że części wspólne budynku powinny być obciążone taką samą stawką podatkową, jak lokal z którym są związane, powołując się w sposób nieprawidłowy na przepis art. 3 ust. 5 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W opinii skarżących, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej części wspólne budynku powinny być opodatkowane stawką jak dla budynków lub ich części mieszkalnych, czyli zgodnie z ich przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, stosownie do wniosku strony skarżącej, i wobec braku sprzeciwu organu administracji publicznej zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem najwyższej stawki tego podatku, części wspólnej nieruchomości związanej z wyodrębnionym lokalem użytkowym. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał już podobny problem prawny (na podstawie tożsamych zarzutów) i obecnie oparł się o wyroki: z 8 kwietnia 2021r., III FSK 3017/21, gdzie postawiono tezę, iż mając na względzie treść art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) okoliczność, że udział w częściach wspólnych budynku przynależny przedsiębiorcy z racji posiadania tytułu własności lokalu użytkowego nie przesądza, że te przynależności muszą być opodatkowane według tej samej stawki podatku co lokal użytkowy oraz z 22 kwietnia 2021r., III FSK 3189/21, gdzie teza brzmi: stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., aby budynek mieszkalny lub jego część (w tym cześć wspólna związana z lokalem użytkowym), mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, muszą być one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej lub związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie mogą służyć celom mieszkalnym ich mieszkańców. Dodać należy, że brzmienie istotnych przepisów w 2019 r. nie zmieniło się w stosunku do 2020 r. Tymczasem w zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustawa u.p.o.l. nie zawiera własnej definicji nieruchomości, dlatego prawidłowo oparło się Kolegium na przepisach Kodeksu cywilnego oraz ustawy o własności lokali, na ich podstawie przyjmując, że lokale użytkowe skarżących stanowią odrębną nieruchomość i skarżący nie mogliby nabyć samych lokali użytkowych, a w konsekwencji słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ww. udział gruntu oraz udział w części wspólnej budynku dzielą byt prawny tych lokali. Zakupione przez skarżących lokale użytkowe wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu oraz w części wspólnej budynku tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym i podatkowym jest niedopuszczalne. Tym samym brak było podstaw do opodatkowania udziału w częściach wspólnych budynku związanych z tymi lokalami stawką jak dla budynków mieszkalnych. W takim wypadku Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że części wspólne budynku mieszkalnego związane z lokalem użytkowym, opodatkowane są według najwyższej stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Jak wyjaśniono w wymienionych wyżej orzeczeniach, co obecnie Sąd popiera, stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu odnoszącym się do spornego okresu - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a; ust. 2a w pkt 1 stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Według art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy, rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części: związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. W doktrynie prawa podatkowego przy interpretacji cytowanego wyżej art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje się, że zwłaszcza w przypadku właścicieli (użytkowników wieczystych) osób fizycznych, posiadaczy nieruchomości, będących przedsiębiorcami, zawodne jest przyjmowanie jedynie kryterium posiadania tych nieruchomości, do kwalifikowania ich do opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli stosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 58-60.). Tak rozumiana treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK"). TK w wyroku z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2372) stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." TK zwrócił uwagę, że " (...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Również w kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, TK orzekł, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Mamy tu do czynienia z tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym TK stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W świetle powyższego za błędne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wprowadzono warunku faktycznego wykorzystania budynku (jego części) czy też gruntu na cele związane z działalnością gospodarczą i, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków lub gruntów skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać nie tylko fakt posiadania przez przedsiębiorcę, ale także i to, czy przedmiot opodatkowania jest wykorzystywany dla prowadzonej działalności gospodarczej, a nie służy celom mieszkalnym mieszkańców. Należy także dodać, że okoliczność, że udział w częściach wspólnych budynku przynależy przedsiębiorcy z racji posiadania tytułu własności lokalu użytkowego nie przesądza, że te przynależności muszą być opodatkowane według tej samej stawki podatku co lokal użytkowy. Wniosek taki w szczególności nie wynika z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r. poz. 737) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Przepis ten reguluje zakres podmiotowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do określonego w nim przedmiotu opodatkowania. Jego treść nie daje natomiast żadnych podstaw, aby w jego kontekście ustalać właściwą stawkę podatku od nieruchomości W niniejszej sprawie nie ustalono, by części wspólne budynku, były wykorzystywane przez skarżących, czy osoby korzystające z lokali skarżących. W skardze kasacyjnej wskazano, że służą one właścicielom lokali mieszkalnych. To, że ww. lokale wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku oraz gruncie stanowią środki trwałe przedsiębiorstwa skarżącej, a bieżące koszty utrzymania tych lokali są zaliczane do kosztów prowadzonej przez skarżącą działalności, jest kwestią wtórną. Nie zmienia bowiem faktu, że nadal służą celom mieszkalnym ich mieszkańców, mogą wynikać li tylko z racji posiadania lokalu użytkowego, a prawidłowość kwalifikowania w ramach podatku dochodowego podlega odrębnej ocenie. Ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych (por.: wyrok NSA z 3 marca 2021 r., III FSK 919/21). Naczelny Sąd Administracyjny orzekł co do istoty sprawy, gdyż znajduje to swoje umocowanie w treści art. 188 p.p.s.a. Zaistniała sytuacja, w której istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie polegają na pominięciu przez WSA istotnych dla sprawy kwestii, bądź konieczności ponownego ich zbadania przez WSA, co czyniło zasadnym wydanie, przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku reformatoryjnego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Z uwagi na punkt 1 i punkt 2 wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 1703 zł, tj.: 136 zł tytułem wpisu od skargi, 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa, 100 zł tytułem wpisu od skargi kasacyjnej, 100 zł tytułem opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku sądu pierwszej instancji, 900 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego przed sądem pierwszej instancji (§ 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800) oraz 450 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (§ 14 ust. 1 pkt 2 lit. b wskazanego rozporządzenia). Bogusław Dauter Tomasz Zborzyński Mirella Łent