III FSK 4105/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządu Województwa Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 851/20 w sprawie ze skargi Zarządu Województwa Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 września 2020 r., nr [...] [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zarządu Województwa Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt III FSK 4105/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Zarządu Województwa Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie kosztów egzekucji administracyjnej. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez skarżącego przeprowadził egzekucję należności pieniężnej w kwocie 1.428.704,30 zł, dokonując zajęcia wierzytelności zobowiązanego z rachunków bankowych i uzyskując w ten sposób kwotę 6.851,10 zł. Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela postanowieniem z dnia 25.05.2020 r. obciążył go kosztami egzekucyjnymi w kwocie 141.477,16 zł. W zażaleniu na to postanowienie skarżący powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. (SK 31/14) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25.01.2018 r. (I SA/Sz 1024/17) wniósł o uzależnienie wysokości tych kosztów nie tylko od wysokości egzekwowanej należności, ale także od efektywności i skuteczności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności i nakładu pracy organu egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 18.09.2020 r. uchylił zaskarżone postanowienie i obciążył skarżącego kosztami egzekucyjnymi w kwocie 18.798,90 zł, dokonując ich miarkowania zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2020 r. (II FSK 2950/19), to jest ograniczając ich wysokość proporcjonalnie do maksymalnej wysokości opłaty za czynność zajęcia nieruchomości; ponadto wyjaśnił,, że odmienną oceną prawną co do zasad miarkowania opłat za czynności egzekucyjne, wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku przytoczonym przez skarżącego, związany był tylko w sprawie, w której zapadł ten wyrok. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił: naruszenie art. 6 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256, dalej: K.p.a.) w związku z art. 18, art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 oraz art. 64c § 1 i § 4 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427, dalej: u.p.e.a.) przez zastosowanie bez podstawy prawnej analogii do przepisu normującego górną stawkę opłaty za zajęcie nieruchomości, naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 190 Konstytucji RP oraz art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) przez miarkowanie opłat egzekucyjnych bez uwzględnienia takich czynników, jak efektywność i skuteczność egzekucji, poziom skomplikowania czynności, nakład pracy i koszty poniesione przez organ egzekucyjny oraz naruszenie art. 124 § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez brak przedstawienia wyliczeń i okoliczności wskazujących na nakład pracy organu egzekucyjnego, a także niezastosowanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że organu egzekucyjnego nie wiązała ocena prawna wyrażona w przytoczonym przez skarżącego wyroku tego Sądu, gdyż zapadł on w innej sprawie, która mimo tożsamości wierzyciela i dłużnika była jednak odmienna przedmiotowo. Sąd podzielił natomiast zapatrywanie prawne wyrażone w przytoczonym przez organ odwoławczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (powielone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych), zgodnie z którym prawidłowa recepcja wyroku Trybunału Konstytucyjnego powinna polegać na miarkowaniu tylko górnych stawek opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, limitując kwoty określane procentowo przez odniesienie ich do maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości. Prawidłowe więc było zastosowanie tej metody przez organ odwoławczy i stosowne obniżenie zarówno opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności, jak i opłaty manipulacyjnej, jako że analogia została zastosowana na korzyść strony (skarżącego). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania; ponadto zrzekł się rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 190 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że działaniem prawidłowym było uzależnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wysokości opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej od wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wysokości przywołanych opłat od takich czynników, jak efektywność i skuteczność egzekucji, poziom skomplikowania poszczególnych czynności, czy nakład pracy organu egzekucyjnego i rzeczywiście poniesionych kosztów; 2. art. 6 K.p.a. w związku z art. 18, art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 oraz art. 64c § 1 i § 4 u.p.e.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. analogii z ustawy i w konsekwencji przyjęcie, że skoro w art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. ustawodawca nie określa maksymalnej wysokości opłaty, to zasadnym jest zastosowanie art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., normującego kwestię wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości, w którym ustawodawca określił górną jej wysokość, jest prawidłowe, w sytuacji, gdy aktualnie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości stosowania analogii w takich przypadkach; 3. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 124 § 2 K.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. przez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności faktycznych mogących przesądzać o miarkowaniu wysokości kosztów egzekucyjnych, odnoszących się między innymi do poziomu skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz poniesionego nakładu pracy, jak również zaaprobowaniu stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie braku konieczności przywołania wyliczeń stanowiących podstawę do obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 18.798,90 zł; 4. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 18, art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64c § 1 i § 4 u.p.e.a. oraz art. 6 K.p.a. przez odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tez uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2020 r. (II FSK 2950/19) i powielenia ich, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu stanowiska wyrażonego w orzeczeniach sądów administracyjnych prezentujących odmienne stanowisko; 5. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 18, art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64c § 1 i § 4 u.p.e.a. przez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie w sposób prawidłowy zastosował wskazane przepisy i ustalił koszty egzekucyjne od zajęcia rachunku bankowego zgodnie z ich brzmieniem, bez powiązania z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego, podczas gdy z wymienionych przepisów nakaz taki nie wynika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do oddalenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a w konsekwencji skutkuje koniecznością uiszczenia kosztów za czynności egzekucyjne w nieproporcjonalnie zawyżonej wysokości; 6. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 6 K.p.a. oraz art. 18, art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64c § 1 i § 4 u.p.e.a. przez brak sformułowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego zgodnego z prawem postępowania, w szczególności w sytuacji braku nakazania organowi egzekucyjnemu powiązania wysokości opłaty za czynności egzekucyjne zajęcia rachunku bankowego z faktycznymi czynnościami podjętymi przez organ, bez wskazania zasad wyceny tych czynności i sposobu liczenia, co uniemożliwia skarżącemu zapoznanie się w pełni z ocena prawną wskazanego naruszenia i wpłynęło negatywnie na sytuację skarżącego, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; 7. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w części do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania, jak też lakoniczny i ogólnikowy sposób odniesienia się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli zaskarżonego wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim za oczywiście chybione muszą zostać uznane zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 190 Konstytucji RP oraz art. 6 K.p.a. w związku z art. 18, art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 oraz art. 64c § 1 i § 4 u.p.e.a., odnoszone do wadliwości postanowienia organu egzekucyjnego, czyli Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Rozstrzygnięcie to zostało przecież uchylone w całości, a więc wyeliminowane z obrotu prawnego, na mocy postanowienia organu nadzoru, czyli Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie badał zgodność z prawem rozstrzygnięcia nadzorczego, a nie uchylonego i wyeliminowanego z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. Rozumowania z zastosowaniem analogii legis również nie stosował organ egzekucyjny, który wymierzył te opłaty stosując stawki procentowe bez miarkowania ich wysokości maksymalnej, a miarkowanie to przeprowadził dopiero organ nadzoru. Odnosząc się jednak do kluczowej w sprawie kwestii sposobu miarkowania tych opłat bez uzależnienia od wskazywanych przez skarżącego czynników w postaci efektywności i skuteczności egzekucji, poziomu skomplikowania poszczególnych czynności, czy nakładu pracy organu egzekucyjnego i rzeczywiście poniesionych przez ten organ kosztów, należy przypomnieć, że ustanowiony w art. 64 § 1 u.p.e.a. model określania wysokości opłat za czynności egzekucyjne opisane w punktach od 1 do 8 oraz 11, 12 i 14 tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 19.02.2021 r. oparty był na stosowaniu procentowych stawek od kwoty pobranej lub kwoty egzekwowanej należności, względnie wartości szacunkowej nieruchomości albo kwoty uzyskanej ze sprzedaży; tożsamy model przyjęto dla ustalania wysokości opłaty manipulacyjnej, służącej pokryciu kosztów manipulacyjnych związanych ze stosowaniem środków egzekucyjnych (art. 64 § 6 u.p.e.a.). Był to więc model o charakterze ryczałtowym, różnicujący wysokość opłat określanych stosunkowo tylko od rodzaju czynności (pobranie pieniędzy u zobowiązanego, zajęcie: świadczeń z ubezpieczenia społecznego, z wynagrodzenia za pracę, innych wierzytelności pieniężnych lub praw majątkowych, ruchomości, nieruchomości, odebranie zajętych ruchomości, przeprowadzenie licytacji lub dokonanie sprzedaży egzekucyjnej w inny sposób, spisane protokołu o udaremnieniu egzekucji lub o stanie majątkowym zobowiązanego). Wysokości opłat nie uzależniano od uwarunkowań konkretnych spraw. Nie miała więc znaczenia efektywność i skuteczność czynności podjętych w konkretnej, indywidualnej sprawie, poziom ich skomplikowania czy wymagany w konkretnej sprawie nakład pracy. Wysokość tych opłat nie była też limitowana – za wyjątkiem opłaty za zajęcie nieruchomości, która wynosiła wprawdzie 8% kwoty egzekwowanej należności, jednak nie więcej, niż 34.200 zł (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). To rozwiązanie normatywne zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28.06.2016 r. (SK 31/14). Trybunał orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej są niezgodne z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Wielowątkowość uzasadnienia tego wyroku sprawiła, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiły się rozbieżności co do jego recepcji w okresie poprzedzającym niezbędną interwencję ustawodawczą, co nastąpiło dopiero ustawą z dnia 4.07.2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1553), z mocą od dnia 20.02.2021 r. W szczególności wskazywano na możliwość odmowy stosowania przepisów zakwestionowanych przez Trybunał – co oznaczałoby stwierdzenie braku podstaw do pobierania jakichkolwiek opłat egzekucyjnych za czynność zajęcia wierzytelności pieniężnej lub praw majątkowych innych, niż świadczenia z ubezpieczenia społecznego oraz z wynagrodzenia za pracę, jak również braku podstaw do pobrania opłaty manipulacyjnej, na możliwość stosowania tylko najniższych stawek opłat za te czynności, na możliwość pobierania opłat w wysokości uzależnionej od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania, wreszcie na możliwość zastosowania analogii legis i odpowiedniego odniesienia dopuszczalnych maksymalnych kwot omawianych opłat do wysokości jedynej kwotowo określonej maksymalnej opłaty za wyodrębnioną rodzajowo czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości. To ostatnie rozwiązanie zaproponowano w przytoczonym w zaskarżonym wyroku orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2020 r. (II FSK 2950/19), a ze względu na podzielenie wyrażonego w nim stanowiska w licznych późniejszych judykatach – oprócz wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku można na przykład wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.03.2021 r. (III FSK 1301/21) – uprawnione wydaje się twierdzenie, że pogląd ten ma charakter dominujący. Odczytanie analizowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jako odnoszącego się tylko do braku określenia maksymalnych kwot opłat i negującego tylko to ustawodawcze zaniechanie, przy jednoczesnej aprobacie dla stosunkowego i zasadniczo ryczałtowego charakteru tych opłat, powoduje, że nie może być uznane za sprzeczne z Konstytucją zastosowanie wnioskowania prawniczego z analogii legis dla wypełnienia dostrzeżonej przez Trybunał luki ustawodawczej. Samo zastosowanie analogii legis jako dopuszczalnej metody rozumowania prawniczego nie powinno budzić żadnej wątpliwości (por. K. Opałek, J. Wróblewski, Zagadnienia teorii prawa, Warszawa 1969, s. 315 nn.), przy czym – jak ujął to Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11.10.1991 r. (III CZP 37/01) – zasadniczą przesłanką stosowania tej metody jest podobieństwo stanów faktycznych przy takim samym motywie legislacyjnym. Podobieństwa stanów faktycznych w przypadku czynności egzekucyjnej zajęcia nieruchomości oraz czynności egzekucyjnej zajęcia wierzytelności są oczywiste, tak samo jak tożsamość motywu legislacyjnego w postaci przypisania do tych czynności określonych opłat na rzecz wykonujących je organów egzekucyjnych. W rezultacie odpowiednie odniesienie maksymalnej stawki za czynność zajęcia nieruchomości do określenia maksymalnej stawki za czynność zajęcia określonego typu wierzytelności w pełni odpowiada kryterium zastosowania analogii legis, o których mowa w cytowanej uchwale Sądu Najwyższego. Zarazem wyklucza postulowaną przez skarżącego możliwość miarkowania wysokości opłaty od czynności zajęcia wierzytelności w oparciu o kryteria niewystępujące w przepisie stanowiącym normę odniesienia, a więc takich, jak pracochłonność, czasochłonność, stopień skomplikowania i efektywność podjętej czynności. Oparcie rozumowania na tak płynnych i subiektywnych kryteriach prowadziłoby zresztą do wydawania rozstrzygnięć z jednej strony arbitralnych, a z drugiej – zawsze możliwych do zakwestionowania. Przyjmując zatem, że zastosowanie analogii legis w omawianym przypadku jest nie tylko prawnie dopuszczalne, ale nawet konieczne oraz że prowadzi do zachowania stosunkowego i ryczałtowego charakteru opłat za czynności egzekucyjne, przy jednoczesnym jednoznacznym określeniu ich wysokości, także maksymalnej, należy także uznać, że nie narusza przytoczonych w zarzutach przepisów: art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 190 Konstytucji RP oraz art. 6 K.p.a. w związku z art. 18, art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 oraz art. 64c § 1 i § 4 u.p.e.a. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 8 i art. 124 § 2 K.p.a., a także art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64c § 1 i § 4 oraz art. 18 u.p.e.a. Jak już wyjaśniono, poziom skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz poniesiony przez organ egzekucyjny nakład pracy, nie mogą stanowić kryteriów miarkowania wysokości opłat egzekucyjnych, a brak rozważań w tym zakresie nie świadczy o naruszeniu wymogów formalnych uzasadnienia postanowienia (art. 124 § 2 K.p.a.). Ze względu na uzależnienie wysokości tych opłat od kwoty egzekwowanej należności przy jednoczesnym ograniczeniu wysokości tych opłat z zastosowaniem opisanego wcześniej rozumowania per analogiam, wyliczenie ich wysokości przez organ nadzoru doprowadziło do ich zmniejszenia z kwoty 141.477,16 zł do kwoty 18.798,90 zł (po potrąceniu kwoty wyegzekwowanej od zobowiązanego); zastosowanie krytykowanej przez skarżącego analogii było więc dla niego korzystne. Odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tez uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2020 r. (II FSK 2950/19), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu stanowiska wyrażonego w orzeczeniach sądów administracyjnych prezentujących odmienne stanowisko, w żadnym razie nie może świadczyć o naruszeniu art. 18, art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64c § 1 i § 4 u.p.e.a. oraz art. 6 K.p.a., ponieważ przepisów tych sąd administracyjny nie stosuje, a jedynie kontroluje prawidłowość ich zastosowania przez organy administracji publicznej. Nawet jednak uznając dopuszczalność tego zarzutu na przytoczonej przez skarżącego w innym kontekście podstawie kasacyjnej w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. należy stwierdzić, że oparcie rozstrzygnięcia na zapatrywaniu prawnym dominującym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przy jednoczesnym odrzuceniu poglądów konkurencyjnych i obszernym omówieniu powodów, dla których dano pierwszeństwo rzeczonemu zapatrywaniu, nie tylko nie stanowi wadliwości podjętego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia, ale wprost odpowiada wyrażonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. wymogowi uzasadnienia przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ustanowienie kryteriów określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, w tym ich różnicowania i obliczania w indywidualnych sprawach, należy do ustawodawcy. Kryteriów ustalonych ustawą nie mogą zmieniać ani organy egzekucyjne, ani sądy administracyjne, które na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji są ustawami związane. Ingerować w materię ustawową może tylko Trybunał konstytucyjny, który na mocy art. 188 pkt 1 Konstytucji orzeka w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją. Skoro jednak Trybunał Konstytucyjny zanegował jedynie brak określenia maksymalnych kwot opłat egzekucyjnych, jednocześnie nie podważając zasad ich obliczania jako wskazanego w przepisie procentu od kwoty egzekwowanej należności, odstąpienie od tych reguł w sposób postulowany przez skarżącego nie tylko byłoby pozbawione podstawy normatywnej, ale wręcz prowadziłoby do odmowy stosowania obowiązującego prawa. Brak było podstaw do zamieszczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaleceń co do dalszego postępowania, ponieważ wydanie takiego zalecenia przez sąd administracyjny możliwe i celowe jest tylko wtedy, gdy w wyniku podjętego przez ten sad rozstrzygnięcia postępowanie przed organami administracji publicznej będzie dalej się toczyć, a więc, kiedy sąd administracyjny uwzględnia skargę i uchyla zaskarżony nią akt administracyjny. Jeżeli jednak sąd administracyjny stwierdzi brak podstaw do uwzględnienia skargi i nie uchyla zaskarżonego nią rozstrzygnięcia administracyjnego, postępowanie administracyjne w sprawie objętej skargą dalej toczyć się już nie będzie, toteż wszelkie zalecenia i wskazania co do dalszego postępowania byłyby bezprzedmiotowe. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na wydane w sprawie skarżącego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, tym samym stwierdził jego zgodność z prawem; postępowanie w tej sprawie przed organami administracji publicznej nie będzie się już zatem dalej toczyło, przeto Sąd nie mógł formułować żadnych zaleceń co do jego dalszego toku. W konsekwencji, ponieważ wbrew ocenie skarżącego organ nadzoru nad egzekucją administracyjną zaskarżonym postanowieniem nie naruszył żadnego z wymienionych w zarzucie przepisów K.p.a. i u.p.e.a., prawidłowe było zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 151 P.p.s.a. i oddalenie skargi. O bezzasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. częściowo wypowiedziano się wcześniej. Należy jednak dodać, że podniesienie w skardze kasacyjnej kwestii nieodniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do części zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wymaga precyzyjnego wskazania, który z zarzutów zawartych w skardze, Sąd pominął. Skarżący jednak tego nie precyzuje – ani w samym zarzucie kasacyjnym, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które zawiera ogólny wywód, bez odnoszenia się do kolejnych przytaczanych w zarzutach podstaw kasacyjnych. Pozostaje więc stwierdzić, że wobec braku konkretyzacji zarzutu nie może on być merytorycznie oceniony – pomijając już to, że zarzuty zawarte w skardze ogniskują się wokół problemu zastosowania analogii legis i odmowie miarkowania wysokości opłat w oparciu o kryteria wskazywane przez skarżącego, a do tych kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny bardzo obszernie i rzeczowo się odniósł. Wbrew ocenie skarżącego uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sposób też przypisać cechy lakoniczności lub ogólnikowości; sposób uzasadnienia wyroku nie nastręczył także żadnych trudności przy przeprowadzaniu jego kontroli przez sad kasacyjny. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, skarga ta pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od Zarządu Województwa Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. Wobec zrzeczenia się rozprawy przez stronę, która wniosła skargę kasacyjną oraz niezażądania przeprowadzenia rozprawy przez stronę, która skargi kasacyjnej nie wniosła, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną rozpoznał na posiedzeniu niejawnym. SNSA Bogusław Dauter SNSA Tomasz Zborzyński SWSA (del.) Mirella Łent