III FSK 4093/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 23/21 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt III FSK 4093/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 2.06.2020 r. i tytułu wykonawczego z dnia 7.08.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. dnia 10.08.2020 r. dokonał czynności zajęcia wierzytelności skarżącego z rachunku bankowego celem wyegzekwowania należności pieniężnej w kwocie 906.647 zł, stanowiącej zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2015. Dnia 19.08.2020 r. skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, które ze względu na powołanie przepisów w nieobowiązującym brzmieniu organ egzekucyjny zakwalifikował jako: 1) zgłoszony na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427, dalej: u.p.e.a.) zarzut braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, 2) wniesioną na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. skargę na czynność egzekucyjną ze względu na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz 3) zgłoszony na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu niespełnienia przez tytuł wykonawczy formalnych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Każdy z tak zakwalifikowanych środków prawnych został rozpatrzony oddzielnie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. postanowieniem z dnia 14.09.2020 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., stwierdzając, że tytuł wykonawczy został sporządzony według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2020 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. poz. 968) i zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 u.p.e.a W zażaleniu na to postanowienie skarżący podniósł, że w treści tytułu wykonawczego nie została prawidłowo podana podstawa prawna prowadzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż w części D poz. 1 wskazano jedynie ogólnie ustawę – Ordynacja podatkowa; ponadto nie wypełniono rubryki dotyczącej nazwy oraz adresu siedziby organu egzekucyjnego, a pieczęć w rubryce przeznaczonej na wskazane danych osoby upoważnionej do działania w imieniu organu egzekucyjnego odbito w sposób nieczytelny, uniemożliwiający odczytanie nazwy i adresu organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z dnia 2.11.2020 r. zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, stwierdzając, że ponieważ egzekwowany obowiązek wynika z decyzji, a nie bezpośrednio z przepisu prawa, w tytule wykonawczym jako podstawę prawną egzekwowania należności wskazano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego; ponadto w części D tytułu wykonawczego w poz. 1. jako akt normatywny wskazano Ordynację podatkową oraz ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, w poz.4 – numery decyzji stanowiące identyfikację podstawy prawnej obowiązku, a w poz. 5 - datę wydania orzeczenia; nazwa i adres siedziby organu egzekucyjnego oraz personalia osoby upoważnionej do działania widnieją na czytelnej pieczęci w rubryce II.2.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 27 § 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. przez nieprawidłowe uznanie, że nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, mimo, że tytuł wykonawczy stanowiący podstawę do prowadzenia tego postępowania zawiera braki formalne, a także naruszenie art. 8 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256, dalej: K.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. przez naruszenie zasady zaufania do władzy publicznej w związku z brakiem uznania, że naruszenia, jakich dopuścił się organ egzekucyjny, są istotne i mają wpływ na ochronę praw skarżącego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że ze względu na wprowadzoną z dniem 30.07.2020 r. zmianę systematyki u.p.e.a. w zakresie podstaw prawnych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej uprawnione było dokonanie przez organ egzekucyjny prawidłowej kwalifikacji zarzutów wniesionych przez skarżącego, o czym został on poinformowany. Zasadnie też zakwalifikowano zarzut dotyczący niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego; takie działania należy uznać za zgodne z zasadą pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej (art. 8 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Ponadto wbrew zarzutom skargi tytuł wykonawczy w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 27 § 1 u.p.e.a. oraz w załączniku do rozporządzenia w sprawie wzorów tytułów wykonawczych, w tym wskazuje decyzję jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Wskazano także nazwę i adres siedziby organu egzekucyjnego, a pieczęć zawierająca te informacje oraz wskazująca personalia osoby upoważnionej do działania jest czytelna. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; ponadto zrzekł się rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 27 § 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni, a co za tym idzie oddalenie skargi i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji w związku z uznaniem, że organy te nie dopuściły się naruszenia w postaci odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, mimo tego, że tytuł egzekucyjny stanowiący podstawę prowadzenia tego postępowania nie spełnia ustawowych wymogów, a co za tym idzie brak uwzględnienia skargi, mimo, że nieprawidłowe rozstrzygnięcia tych organów powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone, gdyż w przypadkach wskazanych w art. 59 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania jest obligatoryjne, a nie uznaniowe, zaś zgodnie z art. 27 § 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. tytuł wykonawczy powinien zawierać wskazanie precyzyjnej podstawy prawnej oraz określać nazwę i adres siedziby organu egzekucyjnego, zaś tytuł w ramach niniejszej sprawy takich wymogów nie spełnia. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 8 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a., przez oddalenie skargi, a co za tym idzie utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji oraz uznanie, że organy te nie dopuściły się naruszenia zasady zaufania do władzy publicznej w związku z brakiem uznania przez Sąd niespełnienia wymogów ustawowych przez tytuł wykonawczy za istotne i mające wpływ na prawa skarżącego, a w konsekwencji brak uwzględnienia skargi, mimo, iż w świetle powyższych naruszeń wydane przez organy postanowienia powinny zostać uchylone, a nadto samo postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a ponadto zrzekł się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że skargę kasacyjną można oprzeć albo na podstawie w postaci naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), albo na podstawie w postaci naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Przez prawo materialne należy rozumieć te przepisy, które określają prawa i obowiązki ich adresatów, a więc kształtują ich sytuację materialnoprawną, a przez przepisy postępowania – te przepisy, które regulują tok postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego, a więc kształtują procedurę (postępowanie) oraz sytuację proceduralną (procesową) ich adresatów. Przytoczone w pierwszym zarzucie przepisy u.p.e.a. stanowią typowe normy proceduralne, określając przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz formalne wymogi tytułu wykonawczego. Nie kształtują więc one sytuacji prawnomaterialnej zobowiązanego, ale określają jego sytuację proceduralną oraz obowiązki organu egzekucyjnego w zakresie dopuszczalności wszczęcia i podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naruszenie tych przepisów może więc stanowić podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., ale nie podstawę określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., którą błędnie przytoczono w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej. Rozpoznanie tak sformułowanego zarzutu mimo przyporządkowania go do niewłaściwej podstawy kasacyjnej możliwe jest tylko dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26.10.2009 r. (I OPS 10/09) opowiedział się za niezbędnością rozpoznania wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 27 § 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Treść wynikającej z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. powinności wskazania podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej należy odróżnić od wynikającej z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. powinności wskazania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. O ile przez podstawę prawną prowadzenia egzekucji należy rozumieć przepisy, na podstawie których dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej obowiązków danego rodzaju, o tyle podstawa prawna egzekwowanego obowiązku zależna jest od tego, co jest źródłem obowiązku podlegającego egzekucji – czy wynika on z decyzji administracyjnej, czy też bezpośrednio z przepisu prawa; w pierwszym przypadku w tytule wykonawczym winna zostać wskazana ta decyzja, w drugim – ten przepis (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.03.2018 r., II FSK 853/16 oraz P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2021, s. 242-243). Jeżeli zatem skarżący kwestionuje prawidłowość wskazania podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, warunkiem procesowej skuteczności tego zarzutu jest wykazanie, że z treści tytułu wykonawczego nie można odczytać, na podstawie jakich przepisów dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej ciążącego na nim obowiązku. Tymczasem w tytule wykonawczym stanowiącym podstawę wszczęcia egzekucji administracyjnej przeciwko skarżącemu wskazano, że podstawę prawną prowadzenia egzekucji stanowią: Ordynacja podatkowa oraz art. 30c w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie przepisy wymienionych ustaw wykazują dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej obowiązku pieniężnego stanowiącego zobowiązanie podatkowe, skoro w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stwierdzono, że egzekucji administracyjnej podlegają – między innymi – podatki. Nie mogą też być uznane za trafne formułowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zastrzeżenia co do niewymienienia w tytule wykonawczym konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, które precyzowałyby podstawę prawną prowadzenia egzekucji, Wskazanie w treści tytułu wykonawczego, że egzekwowany obowiązek jest takim, do którego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej oraz uzupełnienie tej informacji wskazaniem, że jest to podatek, w sposób niewątpliwy i nie budzący wątpliwości wykazuje podstawę prawną prowadzenia egzekucji, czyli wyjaśnia, że egzekwowany obowiązek należy do kategorii obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej. Niezrozumiała jest natomiast argumentacja skarżącego odnosząca się do braku wskazania w tytule wykonawczym materialnoprawnej podstawy egzekwowanego obowiązku przez podanie aktu prawnego, miejsca jego publikacji oraz numeru przepisu nakładającego obowiązek, skoro wszystkie te dane wpisano w rubryce D.1. tytułu wykonawczego (dosłownie: "Art. 30c w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy z 26.07.1991r. o pod. doch. od os. fiz. (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.)"). Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że w treści decyzji określającej wysokość egzekwowanego zobowiązania podano bardziej rozbudowaną podstawę prawną, obejmującą także te przepisy Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę podjętego rozstrzygnięcia podatkowego. Wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej nie jest tożsame z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, gdyż z tą podstawą adresat decyzji może się zapoznać odczytując treść doręczonej mu decyzji. Dlatego też przytaczanie pełnej podstawy prawnej decyzji w tytule wykonawczym byłoby niecelowe, jako że w tym przypadku chodzi tylko o poinformowanie dłużnika o tym, jaki (który) jego obowiązek jest egzekwowany na podstawie tego tytułu, a nie powielanie treści decyzji. Trzeba też zauważyć, że domaganie się tego przez skarżącego nie tylko jest nieracjonalne ze względu na cel, któremu służy wystawienie tytułu wykonawczego, ale przede wszystkim pozbawione jest podstawy normatywnej. Podobnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez brak oznaczenia w tytule wykonawczym nazwy i adresu siedziby organu egzekucyjnego, ponieważ z pieczęci odbitej w rubryce II.2. tytułu wykonawczego wszystkie te dane wynikają. Nawet przyjęcie, że dane te powinny być zamieszczone w sąsiedniej rubryce tytułu wykonawczego (II.1.), nie oznacza, że danych tych nie podano. Nietrafna przy tym jest teza skarżącego, że niewypełnienie jednej z rubryk tytułu wykonawczego stanowi okoliczność determinującą uwzględnienie zarzutu, a następnie skargi do sądu administracyjnego. Otóż zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. uwzględnienie skargi warunkuje stwierdzenie przez sąd administracyjny takiego naruszenia przepisów postępowania, które może stanowić podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanki takiej w oczywisty sposób nie stanowi pozostawienie niewypełnionej rubryki w formularzu tytułu wykonawczego, skoro dane, które powinny się w niej znaleźć, można odczytać z rubryki sąsiedniej. Uchybienie to nie mogło więc mieć istotnego wpływu na wynik sprawy – nie mówiąc już o tym, że nie mogło stanowić podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Natomiast co się tyczy podnoszonej przez skarżącego kwestii nieczytelności pieczęci umieszczonej w rubryce II.2., należy stwierdzić, że pieczęć w tytule wykonawczym znajdującym się w aktach sprawy, na podstawie których – jak stanowi art. 133 § 1 P.p.s.a. – miał obowiązek orzekać Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest czytelna. Jeżeli odpis tytułu wykonawczego doręczony skarżącemu zawiera nieczytelny odcisk tej pieczęci, skarżący powinien okoliczność tę wykazać. Skoro jednak tego nie uczynił, nie może budować zarzutu tylko na podstawie gołosłownych twierdzeń. W konsekwencji, ponieważ nieskuteczne okazały się zarzuty skarżącego co do braku wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz braku oznaczenia nazwy i adresu siedziby organu egzekucyjnego w klauzuli o skierowania tytułu do egzekucji administracyjnej (art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego (art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), czego niezasadnie domagał się skarżący. Nie sposób też przyjąć, by z naruszeniem art. 8 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a. dopuszczono się naruszenia zasady zaufania do władzy publicznej w związku z brakiem stwierdzenia niespełnienia wymogów ustawowych przez tytuł wykonawczy. Jak już wcześniej wyjaśniono, tytuł wykonawczy spełniał ustawowe wymogi, a formalne uchybienie polegające na zamieszczeniu przewidzianej prawem treści w sąsiedniej rubryce nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zasadnie nie uwzględnił podniesionych w skardze zarzutów, prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a. i oddalił skargę. Jakkolwiek Sąd ten nie wypowiedział się jednoznacznie odnośnie charakteru uchybienia formalnego w treści tytułu wykonawczego, zasadnie jednak nie przydał mu wagi prowadzącej do uwzględnienia skargi. Ponieważ do uwzględnienia skargi kasacyjnej w oparciu o zarzut postawiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. niezbędne jest wykazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a temu wymogowi skarżący nie sprostał, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanym odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 360 zł tytułem zwrotu opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. Ze względu na zrzeczenie się rozprawy przez stronę, która wniosła skargę kasacyjną oraz braku żądania przeprowadzenia rozprawy przez stronę, która skargi kasacyjnej nie wniosła, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. SNSA Bogusław Dauter SNSA Tomasz Zborzyński SWSA (del.) Mirella Łent