III SA/Wa 847/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca),, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2021 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (Naczelnik, Organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. wszczął wobec B.K. (poprzednio: B.G.; dalej: Skarżąca, Strona) postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. opłacanego na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f."). 2. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] października 2020 r. Naczelnik określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 55.555,00 zł. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2014 r., w którym wskazała przychód ze stosunku pracy – 12.444,29 zł, przychód z działalności wykonywanej osobiście – 33.200 zł. Skarżąca prowadziła w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 15 lutego 2016 r. działalność gospodarczą pod nazwą "M." Przeważającym przedmiotem działalności firmy Skarżącej było fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne. Prowadzona w tym okresie działalność gospodarcza podlegała obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zaś uzyskane w ramach niej dochody opodatkowane były na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. tj. 19% podatkiem liniowym. Dokonując rozliczenia prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2014 r., w którym wskazała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 168.750,00 zł, koszty uzyskania przychodu - 130.966,34 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że zadeklarowane przez Stronę w PIT- 36L za 2014 r. przychody wynikające z faktur VAT wystawionych przez B.K. na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako "Spółka") nie stanowiły przychodów związanych z działalnością gospodarczą Strony, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ pierwszej instancji ustalił wysokość przychodów osiągniętych w 2014 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 0 zł. Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów dotyczące zakupu biletów lotniczych i międzynarodowych, zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek płaconych na Fundusz Pracy, usług gastronomicznych, usług księgowych, usług telefonii komórkowej, usług Spa, usług hotelowych, użytkowania prywatnego samochodu (zakup paliwa i usług myjni samochodowej) oraz zakupu elementów dekoracyjnych (poduszek, ręczników, dywanów łazienkowych, świeczek zapachowych, pledów, serwetek, zestawów promocyjnych oraz kolekcji upominkowych) z uwagi na brak ich związku z uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej nie stanowią, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztów uzyskania przychodów. 3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor, Organ drugiej instancji) decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. 4. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zostało zaskarżone poprzez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze z dnia 18 marca 2021 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r., poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2020 r. i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnych ustaleń poczynionych przez organ w toku postępowania, które sprowadzały się do arbitralnego uznania, że Skarżąca nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej, a przez to zawyżyła przychody o kwotę 168.750 zł z tytułu fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k., - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że Skarżąca nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej, a przez to nie była uprawniona do rozliczenia kosztów tej działalności, przez co zawyżyła poniesione w badanym okresie koszty uzyskania przychodów o kwotę 130.966,34 zł, - art. 20 ust. 1 w zw. Z art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z czym jej przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k. nie stanowią przychodów z tej działalności, co w rezultacie spowodowało ich zakwalifikowanie jako przychód z innych źródeł, - art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędnie przyjęcie przez organy obu instancji, że przychodem Strony była kwota brutto otrzymana w roku podatkowym (207.274,25 zł), podczas gdy u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT przychodem jest wartość otrzymanej należności pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, a w konsekwencji - art. 27 oraz 30c u.p.d.o.f. - poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania wobec uzyskanych przez Stronę dochodów z działalności gospodarczej 19%-owej stawki podatku oraz jednocześnie nieuprawnione zastosowanie w odniesieniu do tych przychodów/dochodów ogólnych zasad opodatkowania, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, a tym samym nieprawidłowe określenie Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. (PIT-37); - art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji wskazanych wyżej przepisów prawa, tj. 14 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 20 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 oraz art. 27 i art. 30c u.p.d.o.f.; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - brak zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu w wyniku nieuzasadnionej odmowy przesłuchania w charakterze świadków: W.T., P.S., D.G. oraz J.T., tj. osób dysponujących istotną wiedzą w zakresie okoliczności będących przedmiotem sporu pomiędzy Stroną a organem podatkowym i niewydania w tym zakresie postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, - arbitralne i pozbawione uzasadnionych podstaw oparcie kategorycznych wniosków - w przedmiocie uznania za fikcyjną współpracę Strony z A. Sp. z o.o. Sp. k. oraz wynikającego stąd braku faktycznego świadczenia usług przez Stronę oraz uznania faktur wystawionych przez Stronę za nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - stronniczą, pochopną i błędną interpretację stanu faktycznego opartą na zebranym materiale dowodowym, który ma charakter szczątkowy, przy jednoczesnym pominięciu wyjaśnień Strony dotyczących charakteru relacji biznesowych oraz zasad i celu współpracy Strony z A. Sp. z o.o. Sp. k., rzeczywistej natury usług wykonywanych na rzecz spółki jak też specyfiki funkcjonowania w branży marketingowej, - zaakceptowanie przez organ odwoławczy okoliczności, że postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji było prowadzone w sposób jednoznacznie wskazujący, iż postępowanie to i jego ustalenia (podobnie jak "bliźniacze"' postępowanie dotyczące rozliczeń Strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2014 r.) stanowią/stanowić mają rodzaj "zastępczej" represji wobec Skarżącej, w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w L., - zaakceptowanie przez organ odwoławczy okoliczności, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana pomimo kontynuowania przed organem odwoławczym, a tym samym nieukończenia w: administracyjnym toku instancji, czego konsekwencją był brak w tej sprawie decyzji ostatecznej (nie mówiąc już o sądowej kontroli jej legalności) - postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie rozliczeń Skarżącej z tytułu działalności gospodarczej za 2014 r. - w sytuacji, gdy na materiale oraz ustaleniach poczynionych w ramach tego postępowania oparte zostały w całości niekorzystne dla Skarżącej ustalenia organu w zakresie odmowy autentyczności/realnego charakteru usług wykonywanych na rzecz A., a także wydanie decyzji przez organ odwoławczy pomimo nieukończenia postępowania sądowo-administracyjnego dotyczącego rozliczeń Skarżącej z tytułu działalności gospodarczej za 2014 r., w ramach którego legalność działań organów obu instancji wobec Skarżącej oraz zasadność podjętych ustaleń dopiero zostanie poddana sądowej ocenie w toku kontroli ich legalności, - art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organy obu instancji jednostronnej, kategorycznej oraz sprzecznej z zeznaniami części świadków oceny dotyczącej rzekomo nieautentycznego charakteru współpracy pomiędzy Spółką i Skarżącą; lekceważąc obiektywne wątpliwości wynikające z niespójnych zeznań świadków organ odwoławczy arbitralnie skwitował, że "(...) organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnął właściwe wnioski w konsekwencji, organy obu instancji złamały zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości powstałych w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego, uchybiając zasadzie in dubio pro tributario, co również czyni uprawnionym zarzut prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niezgodny z prawem oraz niebudzący zaufania do organów podatkowych. W opinii Skarżącej, powyższe skutkowało łącznie uchybieniem przez organy podatkowe wymogowi prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórczego, nie zaś wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz arbitralnej i dowolnej - a nie swobodnej - oceny zgromadzonych dowodów, a także pozbawieniem Strony czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu w wyniku odmowy uwzględnienia złożonego w toku postępowania wniosku dowodowego. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 27 lipca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. 7. Istota sporu, dotyczyła tego, czy istniały dostateczne podstawy do określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej opodatkowanej w kwocie 55.555,00 zł. W ocenie Skarżącej prowadzona przez nią działalność gospodarcza miała charakter rzeczywisty. Skarżąca przyczyniła się do pozyskiwania (odzyskiwania) poważnych klientów, z czego Spółka odnotowała "spore korzyści". Potwierdza to w ocenie Strony zebrany w toku postępowania materiał dowodowy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej a contrario zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że zawarta przez Skarżącą z A. Sp. z o.o. Sp. k. umowa o współpracy była umową fikcyjną, a faktury wystawione przez Stronę na rzecz Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego nie mogły zostać uznane za przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Stronę. W efekcie organy podatkowe stwierdziły, ze środki pieniężne, które fizycznie wpłynęły na rachunki bankowe Skarżącej w 2014 r. tytułem zapłaty za rzekome usługi wykonane na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k. nie stanowiły przychodu z pozarolniczej działalności lecz stanowiły przychody z innych źródeł, które winny być wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-37. Przyjęto również, że Strona nie poniosła w 2014 r. żadnych kosztów związanych z fikcyjnie prowadzoną działalnością w zakresie poszukiwania nowych klientów na rzecz spółki, a wykazany w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2014 r. podatek był nienależny. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że podstawa opodatkowania podatkiem liniowym wynosiła 0,00 zł. Natomiast rachunek bankowy Skarżącej od A. Sp. z o.o. Sp. k. wpłynęły środki pieniężne w łącznej wysokości 207.274,25 zł, którymi Strona mogła swobodnie dysponować. W sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. 8. Ramy prawne: zgodnie z treścią art. 193 § 1-8 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8). Nierzetelność, o której mowa w powołanych przepisach jest kategorią obiektywną. Innymi słowy, nierzetelność ksiąg podatkowych wiąże się ze zniekształceniem stanu faktycznego (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, str. 1104-1105). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowym. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 18 stycznia 2017 roku w sprawie sygn. akt I SA/Sz 1201/16) potwierdzono, że z wykładni a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Księga jest nierzetelna zarówno wtedy, gdy podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, dokonując wpisów niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, jak i wówczas, gdy tych kosztów nie ujął w księdze, pomimo ich istnienia. Nierzetelność w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce. 9. Zdaniem Sądu, tak rozumiana nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego została wykazana w toku postępowania w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów M. w 2014 r. zaewidencjonowano 9 faktur wystawionych przez Stronę na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k. tytułem "wynagrodzenia zg. z umową (z dnia 6 maja 2014 r. nr [...], z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...], z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...], z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...], z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr [...], z dnia 30 września 2014 r. nr [...], z dnia 29 października 2014 r. nr [...], z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] i z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...]). Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w zapisach transakcji na rachunkach bankowych Strony prowadzonych przez [...] S.A. (nr [...]) oraz [...] S.A. (nr [...]), z których wynika, iż Strona w okresie 2004-2005 r. otrzymała 11 następujących po sobie przelewów z rachunku nr [...] prowadzonego na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k. tytułem zapłaty za faktury wystawione przez Stronę w 2014 r. W ocenie Sądu prawidłowo wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji nie mogły zostać uznane za przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Stronę. Oznacza to, że łączna kwota 207.274,25 zł wypłacona oraz pozostawiona do dyspozycji Skarżącej na podstawie wystawionych w 2014 r. faktur VAT stanowi dla Skarżącej przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli według skali podatkowej. 10. Z zeznań złożonych przez prezesa A. Sp. z o.o. Sp. k. p. A.G. wynika, że zawarta ze Skarżącą umowa o współpracy i późniejsza współpraca nie odzwierciedlała rzeczywistych relacji gospodarczych, jakie występowały między jej stronami. Treść zawartej umowy, jak zeznała p. A.G., stanowiła jedynie powszechnie wykorzystywany przez firmę A. wzór umowy i nieprzestrzegane były zapisy dot. m.in. zakresu powierzonych obowiązków. Ponadto zawarte w umowie zapisy dotyczące złożonego przez Skarżącą oświadczenia dotyczącego profesjonalnego charakteru prowadzonej działalności, nie były w żaden sposób weryfikowane przez Prezesa Spółki. A.G. nie potrafiła wskazać znaczenia zapisów umowy i wyjaśnić, jakie były związane z nimi oczekiwania wobec usług świadczonych przez Stronę. Przed zawarciem umowy o współpracy nie zostało sprawdzone doświadczenie, wiedza, wykształcenie ani też kompetencje posiadane przez Stronę mającą rzekomo świadczyć profesjonalne usługi na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k., natomiast o jej zatrudnieniu zadecydowały wyłącznie jej cechy osobowościowe (wrażenie, jakie Strona wywarła na A.G. podczas rzekomych, lecz niepotwierdzonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do A. Sp. z o.o. Sp. k., wspólnych wizyt na siłowni – k 336 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu prawidłowo ocenił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., że okoliczności nawiązania współpracy ze Stroną i jej pracy na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k. nie wskazują, że pomiędzy ww. podmiotami doszło do zawarcia faktycznego stosunku prawnego. Mało prawdopodobne wydaje się bowiem, aby profesjonalny i doświadczony przedsiębiorca zdecydował się na zawarcie umowy o współpracy z osobą, której w żaden sposób nie zweryfikował pod względem posiadanej wiedzy, doświadczenia i umiejętności, a o jej zatrudnieniu zdecydowałyby jedynie cechy osobowościowe i fakt, że Strona "robiła wrażenie osoby, która zna dużo ludzi". Uzasadnione wątpliwości budzi również wysokość wynagrodzenia Skarżącej (18,750,00 zł netto miesięcznie), które w porównaniu z wynagrodzeniami innych pracowników i współpracowników A. Sp. z o.o. Sp. k. posiadających kilkuletni staż pracy i zaangażowanych w kompleksową realizację zleceń na rzecz klientów firmy, było znacznie wyższe. Ponadto, mimo wskazanych trudności w określeniu rezultatów pracy osoby zatrudnionej na tym stanowisku, do treści umowy nie zostały wprowadzone żadne zapisy uzależniające wysokość wynagrodzenia od ilości wykonanych czynności, bądź czasu poświęconego na ich realizację. Co więcej A.G., jako osoba bezpośrednio nadzorująca wykonywane przez Stronę usługi, nie weryfikowała ich i nie była w stanie wskazać konkretnych czynności wykonywanych przez Stronę. Wprawdzie A.G. zeznała, że efektem pracy Strony było zawarcie współpracy z firmami A., N. czy E. (k. 340 akt administracyjnych), niemniej jednak również z zeznań złożonych przez A.G. wynika, że każda z ww. firm była już wcześniej klientem A. Sp. z o.o. sp. k. W świetle powyższego oraz biorąc pod uwagę brak konkretnych informacji na temat kontaktów Strony z potencjalnymi klientami A. Sp. z o.o. Sp. k. wątpliwe wydaje się przypisanie Stronie odpowiedzialności za wznowienie współpracy z ww. podmiotami, tym bardziej, że w toku postępowania nie pozyskano żadnych konkretnych informacji o konkretnych rezultatach pracy wykonywanej przez Stronę. Ponadto okoliczności świadczenia usług (pracy) na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k. nie potwierdzają również zeznania przesłuchanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L. (sygn. akt [...]), pracowników A. Sp. z o.o. Sp. k. i osób współpracujących z ww. spółką. 11. Wskazać również należy, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia [...] listopada 2020 r. dotyczącej określenia Skarżącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikają rozbieżności co do zakresu zadań wykonywanych przez Stronę. I tak, z zeznań Prezesa A. Sp. z o.o. Sp. k. A.G. wynika, że głównym zadaniem Strony było pozyskiwanie nowych klientów. Natomiast z pisma Pełnomocnika Strony z dnia 22 lipca 2020 r. wynika, że głównym celem usług świadczonych przez Stronę było opracowanie planu rozwoju platformy PR/IR "eMobiConnect" poprzez założenie nowej firmy - spółki kapitałowej, w której A. miałoby możliwość uczestniczenia, jako mniejszościowy udziałowiec, wsparcie w zakresie możliwości pozyskania finansowego platformy "eMobiConnect" ze środków UE oraz wykonywanie innych czynności w zakresie rozwoju A. w dziedzinie komunikacji marketingowej i technologii mobilnych. Rozbieżności w zakresie zadań wykonywanych przez Stronę zostały również uwidocznione w zeznaniach złożonych przez pracowników i współpracowników A. Sp. z o.o. Sp. k. Przeważająca część pracowników nie miała wiedzy na temat usług, jakie Strona wykonywała na rzecz spółki, efektów jej pracy czy chociażby miejsca świadczonej przez nią pracy (według niektórych pracowników Strona "do pracy przychodziła codziennie" lub "codziennie przychodziła do biura, jak wszyscy inni pracownicy poza dniami kiedy miała jakieś spotkania na mieście", według innych pracowników Strona "głównie pracowała zdalnie, ale czasami bywała na miejscu " lub " rzadko była w biurze ". 12. W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezsprzecznie wynika, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i poświadczają fikcyjne transakcje sprzedaży usług na rzecz spółki. Wprawdzie wystawione faktury sprzedaży usług formalnie odpowiadały wymogom prawa, jednakże dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. W konsekwencji zasadnie stwierdzono, że faktury wystawione przez M. (B.K.) na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie stanowią przychodów z tytułu prowadzonej w 2014 r. przez Stronę działalności gospodarczej. W ocenie Sądu zatrudnienie Skarżącej miało na celu wykreowanie fikcyjnych kosztów wpływających na rozliczenie podatkowe Spółki A. jak i przykrycie prywatnych wydatków ponoszonych przez jej Prezesa nie stanowiących kosztów związanych z działalnością gospodarczą. 13. Słusznie również zwróciły uwagę organy podatkowe, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. Sp. z o.o. Sp. k. stwierdzono, że fikcyjność współpracy Strony z A. Sp. z o.o. Sp. k. rozważać należy łącznie z transakcjami, jakie miały miejsce pomiędzy A. Sp. z o.o. Sp. k., a A. Sp. z o.o. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego, w okresie rzekomej współpracy Skarżącej z A. Sp. z o.o. Sp. k., Stronę łączyły prywatne bliskie relacje z Prezesem P. S.A. p. D.K. (aktualnie mężem Strony). P. S.A. z kolei wypłacał wynagrodzenie A. Sp. z o.o. z tytułu organizacji różnego rodzaju wydarzeń, w tym [...] oraz [...]. Na wartość tego wynagrodzenia miały natomiast wpływ m. in. faktury wystawiane przez A. Sp. z o.o. Sp. k. W ramach tego schematu środki finansowe firmy P. S.A., przelewane na rzecz A. Sp. z o.o., docelowo trafiły na rachunek A. Sp. z o.o. Sp. k. W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono również, że usługi, które miały zostać wykonane przez A. Sp. z o.o. Sp. k. na rzecz A. Sp. z o.o. oraz przez Skarżącą na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k., były usługami fikcyjnymi. W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe oceniły, że udział A. Sp. z o.o. Sp. k. w fikcyjnych transakcjach umotywowany był chęcią utrzymania bądź uzyskania większych korzyści, jakie płynęły ze współpracy z firmą P. S.A. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, że faktury wystawione przez M. na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie stanowią przychodów z tytułu prowadzonej w 2014 r. przez Stronę działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższych ustaleń, zasadnie stwierdzono, że środki pieniężne, które fizycznie wpłynęły na rachunki bankowe Skarżącej w 2014 r. tytułem zapłaty za rzekome usługi wykonane na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k. nie stanowiły przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychody z innych źródeł, które winny zostać wykazanie w zeznaniu podatkowym PIT-37. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że środki pieniężne, które wpłynęły w 2014 r. na rachunki bankowe Skarżącej tytułem zapłaty za faktury wystawione przez Stronę na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły zostać zakwalifikowane jako przychody podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że środki te stanowiły przychód z innych źródeł w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 u.p.d.o.f. i winny zostać opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ust. u.p.d.o.f. 14. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak stanowi natomiast art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 u.p.d.o.f. wskazane zostały źródła przychodów, w tym "inne źródła". Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności przychody wymienione w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., ale także przychody, których ustawodawca nie wymienił, jeżeli spełniają przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. realizują zasadę powszechności opodatkowania, wynikającą także z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle którego zasadą jest opodatkowanie podatkiem dochodowym wszystkich dochodów, za wyjątkiem zwolnionych i pochodzących ze źródeł przychodów wyłączonych spod działania ustawy (art. 2). Z kolei w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazuje przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł, o czym świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna. Z tego też względu o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Ustawodawca nie zdefiniował w sposób szczególny na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W związku z tym zastosowanie znajduje tu definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez użyte w przytoczonym przepisie pojęcie "otrzymane" należy rozumieć także pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Co przy tym szczególnie istotne "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2633/10). Z użytego w przepisie sformułowania "otrzymane" wynika także, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkujący powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. W ocenie Sądu, słusznie stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono jej aktywa. Dlatego też o zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, że nie znalazło się ono w katalogu wartości niezaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych, ale to że jest ono wartością przez podatnika otrzymaną w rozumieniu ustawy. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu) a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że każdy przychód może być przypisany do jednego tylko źródła (por. uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2015 r,, sygn. akt II FPS 1/15). Wyliczenie źródeł przychodu w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. tworzy katalog zupełny i rozłączny (konkretny przychód można przypisać wyłącznie do jednego źródła - por. wyroki NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 640/12 i z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2992/11), ale nie katalog zamknięty, bowiem wskazanie "innych źródeł" w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter jedynie przykładowy. Powyższe jest realizacją zasady opodatkowania wszelkich dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne określonej w art. 9 u.p.d.o.f. Skoro zasadą jest, że wszystkie przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu za wyjątkiem wymienionych przez ustawodawcę, jeżeli spełniają przesłanki wymienione w art. 11 u.p.d.o.f., to znaczy, że otrzymane przez podatnika w roku kalendarzowym pieniądze co do zasady stanowią podstawę opodatkowania, jeżeli mają charakter definitywny (bezzwrotny). Zatem w świetle zasady powszechności opodatkowania należy stwierdzić, że kwoty w łącznej wysokości 207.274,25 zł, które wpłynęły na rachunki bankowe Skarżącej, należy uznać za przychody z innych źródeł. Przychody te, co wskazano wyżej, nie mogą być bowiem powiązane z wykonaniem usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k., a jednocześnie Strona nie ujawniła – jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - innej podstawy faktycznej i prawnej tych płatności. Okoliczności sprawy wskazują jednocześnie na definitywny charakter tych przychodów. 15. Sąd wskazuje ponadto, że to na Stronie ciążył obowiązek wykazania, że otrzymane środki pieniężne nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. lub są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca otrzymała znaczną kwotę pieniężną, której nie można było przyporządkować do konkretnych czynności (zdarzeń gospodarczych), a Skarżąca nie była w stanie wskazać tytułu prawnego płatności, to do obowiązku Sądu nie należało poszukiwanie bliżej nieokreślonych okoliczności, które mogłyby w sposób wiarygodny uzasadniać odstąpienie od zaliczania spornych płatności do przychodów, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy podatkowe wykazały, że na rachunek bankowy Skarżącej wpłynęła znaczna kwota, którą można traktować jako przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Do Strony należało wykazanie, że kwoty tej nie należy traktować jako przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona nie wykazała jednak innej podstawy faktycznej uzyskania środków pieniężnych niż zapłata za rzekomo wykonane usługi (min. pozyskiwania nowych klientów) dla A. Sp. z o.o. Sp. k. Tymczasem wskazywana podstawa faktyczna otrzymania środków pieniężnych została prawidłowo zakwestionowana przez organy podatkowe, które w niebudzący wątpliwości sposób wykazały, że transakcje, które miały być realizowane pomiędzy Stroną a A. Sp. z o.o. Sp. k. nie miały w rzeczywistości miejsca. Sąd zauważył, że wskazana kwestia została przez organ podatkowy rozstrzygnięta decyzją z dnia [...] października 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej opodatkowanej na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie 5.316,00 zł. Przy czym za nietrafiony należy uznać zarzut skargi wydania decyzji pomimo nieukończenia postępowania sądowo-administracyjnego dotyczącego rozliczeń Strony z tytułu działalności gospodarczej za 2014 r. 16. W ocenie Sądu zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że zawarta przez Skarżącą z A. Sp. z o.o. Sp. k. umowa o współpracy była umową fikcyjną, a faktury wystawione przez Stronę na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego nie mogły zostać uznane za przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Natomiast wpłaty na rachunek bankowy Skarżącej wykonywane przez A. Sp. z o.o. Sp. k. nie stanowiły przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychody z innych źródeł, które winny zostać wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-37. Wobec tego nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 20 ust. 1 w zw. Z art.. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 27 oraz art. 30c u.p.d.o.f. 17. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zauważyć należy, iż zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej organy podatkowe nie miały wątpliwości co to treści przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, brak jest podstaw do jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli podatkowej przesłuchano prezeski A. Sp. z o.o. Sp. k. A.G., pracowników Spółki, a zebrany materiał dowodowy wskazuje, że współpraca Skarżącej z A. Sp. z o.o. Sp. k. była fikcyjna. W konsekwencji przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Nie można również uwzględnić zarzutu dotyczącego braku czynnego udziału Strony w postępowaniu. Skarżąca czynnie realizowała swoje prawo do udziału w postępowaniu i została zapoznana z całokształtem materiału dowodowego w sprawie. Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacja podatkowa Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również żadnych innych naruszeń postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu), art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania i informowania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada wyjaśniania), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej), art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Dyrektor przedstawił również uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto organ podatkowy dokonał pełnej analizy sprawy w oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy. 18. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).