II FSK 34/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 807/21 w sprawie ze skargi K. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.J. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 września 2021 r., I SA/Kr 807/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę K. J. (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej i jest właścicielem gruntu rolnego, który został oddany w dzierżawę. Przychody z dzierżawy Skarżąca opodatkowuje na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 20 listopada 1998r., stosując stawkę 8,5% i 12%. W dniu 31 sierpnia 2020 r. umowę dzierżawy rozwiązano, a grunt wrócił do Skarżącej. Grunt wrócił w stanie pogorszonym, gdyż go nie zasiewano, co zgodnie z umową należało do obowiązków dzierżawcy. Ze względu na pogorszenie stanu gruntu - dzierżawca zapłacił Skarżącej odszkodowanie w wysokości 94.138,00 zł. Kluczowe jest ustalenie, czy przychody z tytułu dzierżawy obejmują wszystkie przychody związane z zawartą umową dzierżawy, czy jedynie czynsz dzierżawny. Zdaniem Skarżącej odszkodowanie może być opodatkowane na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993, ze zm. - dalej: u.z.p.d.) według stawek przewidzianych w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy, tj. 8,5% i 12 %. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2021 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Podkreślił, że środki te to odszkodowanie, a nie czynsz. Otrzymane pieniądze są tylko pośrednio związane z dzierżawą gruntu, tym samym stanowią przysporzenie majątkowe i winny zostać zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm. dalej - u.p.d.o.f.). 3. Sąd uwzględnił skargę, podkreślając, że organ nie wykazał, by otrzymanie świadczenie nie było związane z dzierżawą. Skarżąca nie uzyskałaby owych świadczeń, gdyby nie doszło do zawarcia umowy dzierżawy. Przychodem z dzierżawy może być zatem - oprócz czynszu - także to, co uzyskuje dzierżawca na jej podstawie, z tytułu dzierżawy. Odszkodowanie za zwrot gruntu w stanie pogorszonym - bez zasiewów - stanowi przychód z tytułu umowy dzierżawy. Nie można go zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odszkodowanie jest immanentnie związane z dzierżawą. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odszkodowanie wypłacone wydzierżawiającemu przez dzierżawcę, w związku ze zwrotem gruntu w stanie pogorszonym (bez zasiewów) stanowi przychód z dzierżawy, o którym mowa w tym przepisie. Tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż nie obejmuje on swoją dyspozycją ww. odszkodowania, gdyż źródłem świadczenia odszkodowawczego, jako określonego przychodu, jest całkowicie odmienny stosunek zobowiązaniowy różniący się od dzierżawy przede wszystkim podstawą prawną oraz celem; 2) art. 6 ust. 1a u.z.p.d. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. do przysporzenia uzyskanego przez wydzierżawiającego tytułem odszkodowania w związku ze zwrotem gruntu w stanie pogorszonym (bez zasiewów), które to odszkodowanie stanowi przychód z innych źródeł, a nie z dzierżawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych; 3) art. 20 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że odszkodowanie wypłacone wydzierżawiającemu przez dzierżawcę w związku ze zwrotem gruntu w stanie pogorszonym (bez zasiewów) stanowi przychód z dzierżawy; podczas gdy w rzeczywistości rzeczone odszkodowanie należy zaliczyć do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.of. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W piśmie procesowym będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną złożoną po terminie Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie (złożenie po terminie pisma wynika z porównania dat: k.64 – doręczenie Skarżącej odpisu skargi kasacyjnej nastąpiło 1 grudnia, odpowiedź wysłana została po 20 grudnia – dokładna data na stemplu jest nieczytelna, k. 68, prezentata WSA "23 grudnia" na odpowiedzi – k. 65). Wnioski zawarte w tym piśmie nie wiążą. Sprawa została rozpoznana na rozprawie i pełnomocnik Skarżącej ustnie sformułował wnioski zawarte w piśmie procesowym – k. 79. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że przychodem z tytułu dzierżawy może być - oprócz wynagrodzenia wydzierżawiającego wynikającego bezpośrednio z tej umowy (czynsz) także wszystko to, co uzyskuje on na podstawie tej umowy, z tytułu dzierżawy. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 23 listopada 2016 r. II FSK 2990/14, podniósł, że: "Przychodem z tytułu najmu będzie oprócz wynagrodzenia wynajmującego wynikającego bezpośrednio z tej umowy (czynsz) także wszystko to, co uzyskuje najemca na jej podstawie. Przychodem z dzierżawy może być zatem - oprócz czynszu - także to, co uzyskuje wydzierżawiający na jej podstawie, z tytułu dzierżawy (wyrok NSA z 14 stycznia 2020 r., II FSK 674/18). Odszkodowanie za pogorszenie stanu nieruchomości wydzierżawianej stanowi przychód z tytułu umowy dzierżawy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji powoduje, że nie można należności z tego tytułu zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Świadczenia będące przedmiotem sporu pozostają w związku z umową dzierżawy. Skarżąca nie uzyskałaby tych świadczeń, gdyby nie zawarła umowy. Świadczenie to jest immanentnie związane z dzierżawą. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd wojewódzkiego sądu administracyjnego, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację wskazuje na istnienie związku osiągniętego przychodu z umową dzierżawy. Skoro w art. 6 ust. 1a u.p.z.d.o.f., mowa jest o "świadczeniach z tytułu umowy najmu/dzierżawy", to nie ma przeszkód, aby do tych świadczeń zaliczyć środki związane z dzierżawą w postaci odszkodowania za zwrot gruntu w stanie pogorszonym. Zgodnie z linią orzeczniczą dopiero wykluczenie danego przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. pozwala zakwalifikować dany przychód do innych źródeł (tak np. wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., II FSK 1996/18, wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., II FSK 877/18), a zatem zakwalifikowanie przez organ przedmiotowego przychodu Skarżącej do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 jest błędne. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ skarżący kasacyjnie nie wykazał, że otrzymana przez Skarżącą kwota nie stanowi przychodu z dzierżawy. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 P.p.s.a.