II FSK 724/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 32/21 w sprawie ze skargi F. Sp. z .o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.436.2020.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 32/21 uwzględnił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.436.2020.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku przedstawiono następujące okoliczności: Skarżąca spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy wnioskodawcy jest zbieżny z rokiem kalendarzowym. Skarżąca spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 141). Spółka może uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p."), jednakże w stosunku do tych przychodów nie zamierza korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową spółka wyodrębni koszty działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponoszone przez spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ww. ulgi, będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu danego roku, o ile nie będą zaliczane do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W takim przypadku, wydatki te będą zaliczane do kosztów podatkowych z uwzględnieniem przepisów art. 16a-16m u.p.d.o.p. Spółka prowadzi działalność produkcyjną w specjalnej strefie ekonomiczną (dalej: "s.s.e."). Spółka posiada 5 zezwoleń na prowadzenie działalności w s.s.e. (dalej powoływane jako "zezwolenia"), przy czym dla najnowszego z nich, z uwagi na otrzymanie dotacji pula dostępnej pomocy publicznej została wyczerpana nim uruchomiono produkcję. Spółka w poprzednich latach podatkowych korzystała ze zwolnienia podatkowego w związku z działalnością w s.s.e. na podstawie zezwoleń. Pomoc publiczna, dostępna do wykorzystania z tytułu zezwoleń w rozliczeniu podatkowym za rok 2020 wynosi wg kalkulacji spółki 98 tys. zł. Spółka wpłaca co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy na zasadach uproszczonych. Jednakże, dla potrzeb wewnętrznych co miesiąc kalkuluje wysokość generowanych dochodów, a co za tym idzie jest w stanie monitorować stopień wykorzystania przysługującego zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w s.s.e. Dzięki temu spółka jest w stanie określić moment, w którym przysługujące jej na mocy zezwoleń na działalność w s.s.e. zwolnienie podatkowe zostało w pełni wykorzystane. Spółka stale rozwija oferowany asortyment produktów oraz udoskonala prowadzone procesy produkcyjne, o czym świadczy m.in. planowane uruchomienie centrum badawczo-rozwojowego. Efekty podejmowanych działań innowacyjnych pracowników spółki przejawiają m.in. w składanych zgłoszeniach patentowych. Wnioskodawca w roku podatkowym 2020 prowadzi działalność badawczo-rozwojową oraz ponosi w roku podatkowym koszty uzyskania przychodów na tę działalność w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p. (dalej: koszty kwalifikowane). Spółka planuje skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w roku 2020 oraz w latach kolejnych w zakresie kosztów kwalifikowanych, które nie zostaną dofinansowane w ramach zawartych umów o dofinansowanie. Ponadto, mając na uwadze posiadane zezwolenia spółka planuje skorzystać z ww. ulgi po wyczerpaniu dostępnego zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w s.s.e. (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), tj. dopiero w odniesieniu do miesięcy, za które skorzystanie z tego zwolnienia nie będzie już możliwe z uwagi na wyczerpanie dostępnego limitu pomocy publicznej. W związku z tym spółka od połowy 2020 r., już po wyczerpaniu pomocy publicznej z tytułu zwolnienia strefowego wydziela koszty działalności badawczo-rozwojowej na odrębnych, utworzonych w tym celu, kontach rachunkowych (na poziomie rachunkowości zarządczej). Spółka ma pewność, że koszty te nie zostaną ujęte jako koszty działalności zwolnionej - ponoszone są bowiem w okresie, w którym spółka zaprzestała kalkulacji wyniku zwolnionego z uwagi na pewność co do wyczerpania dostępnej pomocy strefowej (wraz ze złożeniem deklaracji rocznej dojdzie jedynie do potwierdzenia tego faktu, poprzez odpowiednie zadeklarowanie dochodu zwolnionego osiągniętego w pierwszym półroczu 2020 r.). W związku z powyższym we wniosku o wydanie interpretacji sformułowano następujące pytanie: Czy spółka może odliczyć w ramach ulgi badawczo - rozwojowej za rok podatkowy 2020 koszty kwalifikowane, poniesione w miesiącach, w których korzystanie ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. na podstawie zezwoleń, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych nie było możliwe, a więc w miesiącach, w których poniesione koszty kwalifikowane nie zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu za rok podatkowy 2020 osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie s.s.e. na podstawie zezwoleń? Skarżąca spółka wskazała, że powyższe pytanie dotyczy kosztów kwalifikowanych, które nie będą przez nią w żaden sposób przyporządkowywane do działalności zwolnionej, tj. ani na podstawie bezpośredniego przypisania, ani za pomocą tzw. klucza przychodowego, gdyż ten dotyczyć może kosztów poniesionych w okresie, w którym spółka osiągała jeszcze przychody opodatkowane i zwolnione, i nie była możliwa ich bezpośrednia alokacja. Zdaniem skarżącej spółki, może ona odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową za rok podatkowy 2020 koszty kwalifikowane, poniesione w miesiącach, w których korzystanie ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. na podstawie zezwoleń, z uwagi na wyczerpanie limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, nie było możliwe, a więc w miesiącach, w których poniesione koszty kwalifikowane nie zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu za rok podatkowy 2020 osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie s.s.e. na podstawie zezwoleń. Zdaniem spółki możliwość taka wynika z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. Nowelizacja tego przepisu, która nadała mu obecne brzmienie została dokonana po to, żeby podatnicy korzystający ze zwolnienia w związku z działalnością prowadzoną w s.s.e. nie tracili prawa do skorzystania z ulgi na działalność badawczo rozwojową w sytuacji, gdy koszty objęte tą ulgą nie są uwzględniane przy obliczaniu dochodu objętego zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że koszty kwalifikowane poniesione przez spółkę po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., lecz w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. W tej sytuacji koszty te nie będą dwukrotnie uwzględniane przy obliczaniu ulgi podatkowej, raz z tytułu zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i drugi raz z tytułu ulgi na działalność badawczo-rozwojową. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2020 r. DKIS uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że przepis art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do kosztów kwalifikowanych, które nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem organu w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, nie można uznać, że koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową, które jak jednoznacznie wynika z wniosku, stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie s.s.e. (czyli niezwiązane z przychodami z działalności innej niż działalność prowadzona na terenie s.s.e. na podstawie zezwolenia), nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Treść tego przepisu określa sposób wyliczenia wysokości dochodu zwolnionego od podatku. Przy wyliczeniu tym pierwszym krokiem jest ustalenie wysokości dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie s.s.e. na podstawie zezwolenia. Wyliczając ten dochód podatnik sumuje wszystkie przychody i wszystkie koszty, także "koszty kwalifikowane" objęte ulgą na działalność badawczo-rozwojową, które osiąga i ponosi w działalności prowadzonej na terenie s.s.e. Różnica pomiędzy sumą przychodów, a sumą kosztów stanowi dochód uzyskany z działalności prowadzonej na terenie s.s.e. Dopiero podatek obliczony od tak ustalonego dochodu porównywany jest z dostępnym limitem pomocy publicznej dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Tylko ta część dochodu, od której podatek nie przekracza limitu pomocy publicznej jest zwolniona z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem organu nie można więc twierdzić, że koszty kwalifikowane nie są ujęte w kalkulacji (czyli inaczej mówiąc obliczaniu) dochodu zwolnionego z tytułu działalności prowadzonej w s.s.e. Miałoby to miejsce tylko wówczas, gdyby koszty te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z działalności prowadzonej w s.s.e. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji efekty działalności badawczo-rozwojowej są wykorzystywane do działalności określonej w zezwoleniu. W związku z tym koszty kwalifikowane stanowią koszty działalności prowadzonej na terenie s.s.e., co oznacza, że są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. To, że nie cały ten dochód korzysta ze zwolnienia jest konsekwencją przekroczenia maksymalnej wielkości pomocy publicznej, jednakże okoliczność ta nie zmienia faktu, że przedmiotowe koszty są uwzględniane przy obliczeniu dochodu objętego zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu. W skardze na powyższą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 32/21 zawarł ocenę prawną, według której ocena prawna zawarta w zaskarżonej interpretacji jest niegodna z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu przepis ten swym zakresem obejmuje koszty kwalifikowane (art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.), z których bezpośrednio wynika dochód objęty zwolnieniem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Do tej grupy kosztów nie zaliczają się koszty kwalifikowane poniesione w związku z działalnością prowadzoną w s.s.e. które nie są bezpośrednio uwzględniane przy obliczeniu dochodu z tej działalności, zwolnionego z podatku na podstawie ww. przepisu, z tego powodu, że koszty te poniesione zostały po przekroczeniu limitu zwolnienia przysługującego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (uzasadnienie ww. wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stornie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł DKIS. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zarzucono naruszenie art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w świetle ww. przepisu nie ma przeszkód aby podmiot działający w s.s.e. mógł rozliczać ulgę na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, która nie jest objęta zwolnieniem z uwagi na wyczerpanie limitu, podczas gdy przyjąć należało, że w przedmiotowej sprawie efekty działalności badawczo-rozwojowej są wykorzystywane w zwolnieniu w związku z tym koszty kwalifikowane stanowią koszty działalności prowadzonej na terenie strefy, czyli są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego. Spółka nie może odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej za rok podatkowy 2020 kosztów kwalifikowanych, ponieważ nie można uznać, że koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową, które stanowią koszty uzyskania przychodów osiągane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie s.s.e. na podstawie zezwolenia, nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Odpis skargi kasacyjnej doręczono skarżącej spółce w dniu 7 maja 2021 r. Przy piśmie z dnia 24 maja 2021 r., skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, która została wniesiona do sądu w dniu 24 maja 2021 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę zawarto też oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje: Stosownie do art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. Spór jaki zaistniał w sprawie pomiędzy skarżącą spółką i organem interpretacyjnym dotyczy rozumienia użytego w przytoczonym przepisie, pojęcia kalkulacja dochodu zwolnionego. W ocenie organu pojęcie to oznacza obliczenie przez podatnika prowadzącego działalność w s.s.e. dochodu za cały rok podatkowy a następnie ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu przez uwzględnienie limitu dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p. Przy takim obliczeniu dochodu uwzględniane są wszystkie koszty uzyskania poniesione przez podatnika w całym roku podatkowym w celu uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w s.s.e. W grupie tych kosztów mogą się mieścić także koszty, które kwalifikują się do uznania ich za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. i które mogą być odliczone w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową. W ocenie organu okoliczność uwzględniania tych kosztów w obliczeniu dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p. stanowi w rozumieniu art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p., kalkulację dochodu zwolnionego z uwzględnieniem koszów kwalifikowanych. Stosownie do art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. kalkulacja dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem kosztów kwalifikowanych, wyłącza uprawnienie do odliczenia tych kosztów ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Zatem stwierdzić należy, że stanowisko organu co do wykładni art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. sprowadza się do wniosku, według którego podatnik, który prowadzi działalność w s.s.e. i z tytułu tej działalności w odniesieniu do części dochodu korzysta ze zwolnienia ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zakresie dochodu nieobjętego tym zwolnieniem nie może korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem skarżącej spółki wskazana w art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. kalkulacja dochodu zwolnionego oznacza bezpośrednie powiązanie kosztów kwalifikowanych z tą częścią dochodu, która objęta jest zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z racji prowadzenia działalności w s.s.e. W przypadku, gdy zwolnienie to z uwagi na limit wynikający z przepisów o pomocy publicznej obejmuje tylko część dochodu podatnika za rok podatkowy, kalkulacja dochodu zwolnionego oznacza przychody z działalności prowadzonej w s.s.e. i pomniejszające je koszty uzyskania tych przychodów, z których wynika ten dochód. Konsekwencją tego jest możliwość uznania za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. tych kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w s.s.e., które są ponoszone w trakcie toku podatkowego już po osiągnięciu przez podatnika tej części jego dochodu za rok podatkowy, która jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Rozstrzygając ten spór Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie to, że w ustawie u.p.d.o.p. oraz w innych aktach prawnych, które mogłyby mieć zastosowanie w sprawie brak jest regulacji wskazujących co należy rozumieć przez użyte w art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. pojęcie kalkulacja dochodu zwolnionego. Kierując się regułami wykładni językowej należy uznać, że pojęcie kalkulacja oznacza obliczenie kosztów przypadających na jednostkę wytwarzanych, sprzedawanych lub nabywanych towarów i usług a także rozważanie szans na powodzenie jakichś działań i planowanie ich przebiegu (Internetowy słownik języka polskiego, https://sjp.pwn.pl/slowniki, dostęp 21 września 2021 r.). Pojęcie to jest też definiowane jako obliczanie danych dotyczących procesu produkcji, zestawienie kosztów i zysków, również obliczanie szans, planowanie rozważanie(Nowy słownik języka polskiego. PWN 2003). Z definicji tych wynika, że ogólnie pojęcie kalkulacja w języku powszechnym w odniesieniu ekonomicznym oznacza ustalenie jakiejś wartości w drodze obliczeń matematycznych. Przyjmując takie znaczenie pojęcia kalkulacja należy stwierdzić, że przyjęte w sprawie przez organ znaczenie użytego w art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. pojęcia kalkulacja dochodu zwolnionego jest zgodne z językowym znaczeniem pojęcia kalkulacja. Przedstawiona przez organ metoda wyliczenia dochodu zwolnionego jest prawidłowa, gdyż pozwala na jego ustalenie i ustalenie dochodu nieobjętego zwolnieniem, w sytuacji gdy dochód podatnika przekracza limit zwolnienia wynikających z przepisów o pomocy publicznej. Także metoda ustalenia dochodu zwolnionego, którą wskazała skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji jest zgodna z językowym znaczeniem pojęcia kalkulacja. Zaproponowana przez skarżącą metoda kalkulacji dochodu zwolnionego, na bieżąco od początku roku, na podstawie przychodów uzyskiwanych z działalności w s.s.e i ponoszonych kosztów uzyskania tych przychodów do momentu, kiedy wynikający z nich dochód zrówna się z limitem dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który wynika z przepisów o pomocy publicznej, jest także prawidłowa, gdyż pozwala ustalić wysokość dochodu zwolnionego oraz dochodu nieobjętego zwolnieniem, gdy cały dochód podatnika za rok podatkowy przekracza limit zwolnienia. Obie przedstawione powyżej metody kalkulacji dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. są prawidłowe i prowadzą do tego samego wyniku w zakresie ustalenia dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Metoda zaproponowana przez skarżącą spółkę bieżącego ustalania dochodu zwolnionego jest zgodna z wymogami wynikającymi z regulacji zawartych w u.p.d.o.p. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wynika, że podatnik uzyskujący dochodu wskazane w tym przepisie jest zwolniony z podatku, jednakże wysokość tego zwolnienia jest limitowana przepisami o pomocy publicznej. Skoro zwolnienie to może być ograniczone do określonej kwoty dochodu limitowanej dopuszczalną pomocą publiczną to może dojść do sytuacji, że podatnik korzystający z tego zwolnienia może osiągnąć w roku podatkowym dochody, które przekroczą kwotę dochodu zwolnionego z podatku. Konsekwencją tego jest obowiązek występujący po stronie podatników korzystających ze zwolnienia z podatku w oparciu o ww. przepis, którego treścią jest bieżące ustalanie dochodu w ciągu roku podatkowego. Jeżeli w ciągu roku dojdzie do przekroczenia wskazanego w ww. przepisach limitu dochodu zwolnionego podatnicy ci mają obowiązek traktować dochód przekraczający dochód zwolniony jako dochód podlegający opodatkowaniu. W przypadku tych podatników koszty kwalifikowane poniesione po przekroczeniu kwoty zwolnionej z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie są kosztami uwzględnianymi przy kalkulacji dochodu zwolnionego, gdyż dochód ten został już zrealizowany poprzez uzyskanie przychodów i poniesienie innych kosztów przed poniesieniem kosztów kwalifikowanych. Przepis art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. pierwotnie stanowił, że prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Po zmianie dokonanej na mocy art. 2 z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201) przepis ten stanowi, że podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia. Przepis ten obecne brzmienie uzyskał na mocy art. 37 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1752). Analiza poszczególnych wersji tego przepisu nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy po zmianie wprowadzonej ww. ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. przepis art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. należy odczytywać jako normę, która wyłącza zastosowanie ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych poniesionych w celu uzyskania przychodów osiąganych z działalności w specjalnej s.s.e., niezależnie od tego czy z kosztów tych i związanych z nimi przychodów bezpośrednio wynika dochód objęty zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przy takim rozumieniu tego przepisu podatnicy prowadzący działalność na terenie s.s.e. i korzystający na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ze zwolnienia z podatku jakiejkolwiek części dochodu z tej działalności mogliby korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową tylko w zakresie działalności prowadzonej poza obszarem s.s.e. Z przytoczonych zmian treści analizowanego przepisu nie można też wywieść wniosku, według którego na jego mocy niemożliwe jest rozliczenie w ramach ulgi na działalność-badawczo rozwojową tych kosztów, które bezpośrednio zostały uwzględnione w wyliczeniu dochodu objętego zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. a możliwe jest uwzględnienie tych kosztów, które zostały poniesione na działalność w s.s.e. po przekroczeniu dochodu objętego zwolnieniem. Brak przy tym jest norm, z których można byłoby wywieść wniosek, że podatnik który wykorzystał zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie może w odniesieniu do kosztów ponoszonych po tej dacie, związanych z działalnością prowadzoną w s.s.e. skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Analiza regulacji zawartych w u.p.d.o.p. a także w innych aktach prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że korzystanie przez podatników z więcej niż jednej ulgi lub zwolnienia podatkowego w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania nieobjętego inną ulgą lub zwolnieniem, nie jest zabronione. Brak też jest podstaw prawnych do uznania, że reguła taka obowiązuje w stosunku do podatników prowadzących działalność w s.s.e. Jednakże te wnioski o charakterze systemowym w sposób jednoznaczny nie przesądzają o tym, jak należy rozumieć treść art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. Wobec powyższych wniosków należało stwierdzić, że w realiach rozpoznanej sprawy wykładnia językowa użytego w art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. pojęcia kalkulacja dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. prowadzi do dwóch różnych wyników, które są jednakowo silnie uargumentowane a jeden z tych wyników wykładni jest korzystny dla podatnika. Przy tym wskazane powyżej wnioski będące wynikiem wykładni historycznej i systemowej nie dają podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia zachodzącej w sprawie wątpliwości co, do zakresu i znaczenia ww. przepisu. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaistniały przesłanki do zastosowania przy wykładnia art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. dyrektywy interpretacyjnej ustanowionej w art. 2a O.p. Kierując się dyrektywą określoną w art. 2a O.p. należy przyjąć, że art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. uprawnia podatników korzystających ze zwolnienia ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. do skorzystania z ulgi na działalność badawczo rozwojową w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych związanych z przychodami z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, które zostały poniesione w roku podatkowym po dacie osiągnięcia przez podatnika wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. limitu dochodu zwolnionego z podatku. Z uwagi na powyższe konstatacje Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem dokonał prawidłowej wykładni art. 18d ust. 6 u.p.do.p., co oznacza, że bezzasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu przez sąd pierwszej instancji. Wobec niezasadności tego zarzutu skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego nie został zasądzony na rzecz skarżącej spółki, gdyż wniosek o zwrot kosztów skarżąca spółka zawarła w odpowiedzi na skargę kasacyjną, która została wniesiona po upływie terminu określonego w art. 179 P.p.s.a. Pismo to z uwagi na wniesienie go po terminie stosownie do art. 85 P.p.s.a. jest bezskuteczne. Stosownie do art. 210 § 1 P.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Skoro bezskuteczny był wniosek o zwrot kosztów, zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjnej a skarżąca spółka go nie ponowiła to stosownie do powołanego przepisu należało stwierdzić, że skarżąca spółka utraciła prawo do zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.