II FSK 911/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 września 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 515/21 w sprawie ze skargi R. N. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 czerwca 2021 r. nr [...]; [...]; [...] oraz z dnia 2 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (słownie dwieście czterdzieści) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 515/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi R. N. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego oddalił skargi. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 111 § 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym połączeniu do wspólnego rozpoznani i rozstrzygnięcia spraw: I SA/Ol 515/21, I SA/Ol 516/21, I SA/Ol 517/21, I SA/Ol 523/21 ze skarg na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 4 czerwca 2021 r. oraz z 2 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego i dalszego prowadzenia ich pod sygn. akt I SA/Ol 515/21 oraz bezzasadnym łącznym rozpoznaniu wszystkich skarg wyrokiem z 9 września 2021 r. wydanym na posiedzeniu niejawnym, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skarg w sytuacji gdy skarżący wskazał, że skarżony organ bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji podczas gdy zarzuty sformułowane w zażaleniach uzasadniały uchylenie w całości postanowień organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty przez zawieszenie postępowań podatkowych w sprawach określenia wysokości zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem Liniowym za lata 2012- 2015 i w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2012 r., kwiecień, maj, lipiec, listopad 2013 r. oraz luty, marzec, czerwiec 2015 r., - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi mimo wskazania przez skarżącego, że organy podatkowe obydwu instancji bezzasadnie odmówiły zawieszenia ww. postępowań podatkowych, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 i § 2 w zw. art. 210 § 4 w zw. art. 219 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postanowienia organów podatkowych wydane w niniejszej sprawie zawierają błędne rozstrzygnięcia i są wadliwie uzasadnione, - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia wyroku. Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sprawie I SA/Ol 515/21 z 9 września 2021 r., i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzeni od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 191 P.p.s.a. wniósł o rozpatrzenie zgodności z prawem postanowienia Sądu pierwszej instancji z 9 września 2021 r. w przedmiocie połączenia do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygn. I SA/Ol 515/21, I SA/Ol 516/21, I SA/Ol 517/21, I SA/Ol 523/21 bowiem postanowienie to miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie niezbędne i celowe jest przypomnienie podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 2 P.p.s.a. poza wskazanymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne. Zarzuty te powinny być sformułowane i uzasadnione w sposób określony w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. W istocie chodzi o to aby środek odwoławczy umożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich zagadnieniach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo lub w ogóle przez ten Sąd rozważone, ocenione. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymogom przewidzianym dla pisma procesowego oraz powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza dokładne wskazanie przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu tej skargi należy zawrzeć rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przywołanie argumentów na poparcie innej wykładni przepisów niż te, które przedstawiono w uzasadnieni zaskarżonego orzeczenia. Skarżący powinien uzasadnić dlaczego zastosowano niewłaściwy przepis. Zarzut uchybienia przepisom procesowym wymaga wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Według art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie każde naruszenie przepisu postępowania skutkuje uchyleniem wyroku Sądu pierwszej instancji, lecz tylko takie, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co wyraża się w przypuszczeniu, że gdyby nie doszło do naruszenia tych przepisów w sprawie mogłoby zapaść rozstrzygnięcie innej treści niż wyrażone w zaskarżonym wyroku. Wpływ ten w sposób jednoznaczny musi wykazać strona, zaniechanie zaś tego obowiązku powoduje, że niemożliwa staje się merytoryczna ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania (vide: wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1284/21). W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał na brak dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji uchybienia w postaci braku zawieszenia postępowań podatkowych w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej postępowania w niniejszej sprawie powinny zostać zawieszone do czasu wydania prawomocnych postanowień dotyczących sprostowania błędów pisarskich w postanowieniach o wszczęciu postepowań podatkowych. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Interpretacja uregulowanej w tym przepisie normy prawnej prowadzi do wniosku, że rozstrzyganie w kwestii wstępnej, w odrębnym postępowaniu i przez inny organ, wykracza poza zakres właściwości rzeczowej organu administracji publicznej prowadzącego postępowanie w sprawie głównej, przy czym pomiędzy sprawami zachodzi ponadto związek tego rodzaju, że rozstrzygnięcie w sprawie głównej jest uzależnione od rozstrzygnięcia kwestii wpadkowej, wyniku postępowania w innej sprawie. Co więcej, zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji. Z tego względu, wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, nie ma znaczenia w rozstrzyganej sprawie, wydanie postanowień dotyczących sprostowania błędów pisarskich w postanowieniach o wszczęciu postepowań podatkowych wobec skarżącego. Zarówno w przytoczonych wyżej zarzutach skargi kasacyjnej jak i w ich uzasadnieniu skarżący kasacyjnie podnosi, że Sąd pierwszej instancji: - bezzasadnie rozpoznał łącznie wszystkie skargi, - bezzasadnie oddalił skargi, - bezzasadnie odmówił zawieszenia postanowień podatkowych, - dokonał błędnej oceny wskazanych postanowień oraz sporządził błędne uzasadnienie wyroku. Zarzuty te nie mogą być uwzględnione bowiem skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił jakie są konkretne uchybienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W całym uzasadnieniu skarżący ten, przytacza przebieg postępowania i wyraża swoje stanowisko powtarzając, że Sąd bezzasadnie orzekł w stosunku do każdego zarzutu podniesionego w skardze, bądź, że nie podziela oceny Sądu. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast jaki istotny wpływ na wynik sprawy postępowania mogła mieć bliżej niesprecyzowana niezasadność bądź odmienność oceny zgromadzonego w sprawie materiału. Zasadniczo wadą zaskarżonego wyroku- zdaniem autora skargi kasacyjnej- było oddalenie skargi czyli naruszenie art. 151 P.p.s.a. Jak wyżej wskazał Sąd, samo powołanie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie wystarczy do uznania zasadności zarzutu. Konieczne jest wykazanie w jaki sposób konkretny przepis został naruszony oraz wpływ zarzuconego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać lub poprawiać podstaw zaskarżenia, nie może ich też samodzielnie uzasadniać. Takie postępowanie oznaczałoby bowiem działanie z urzędu (vide: wyrok NSA z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21, 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 187/20). Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, że naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy to takie, w którym występuje związek przyczynowy pomiędzy tym uchybieniem stanowiącym zarzut skargi kasacyjnej a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie zawiera żadnych argumentów, które dowodziłyby, że w wyniku naruszenia wskazanych w niej przepisów doszło do naruszenia uprawnień procesowych podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie połączył do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 515/21, I SA/Ol 516/21, I SA/Ol 517/21, I SA/Ol 523/21 na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. Sąd może połączyć takie sprawy, jeżeli pozostają one ze sobą w związku, który oznacza istnienie zależności o istotnym znaczeniu odnoszących się elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Sprawa sądowoadministracyjna składa się z elementów podmiotowych i przedmiotowych. Zatem "w związku " oznacza w rozumieniu art. 111 § 2 P.p.s.a. podobieństwo lub identyczność cech podmiotowych i przedmiotowych. W tej sprawie wystąpiła identyczność podmiotowa- skarżący R. N., i przedmiotowa- połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw dotyczących odmowy zawieszenia postępowań podatkowych. Dodać należy, że w tej sprawie identyczność dotyczy zarówno zagadnienia połączenia jak i zawieszenia postępowania. Oczywiście kwestia zawieszenia postępowań podatkowych jest przedmiotem innych rozstrzygnięć niż techniczna kwestia połączenia spraw do łącznego rozpoznani i rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.