I FSK 2568/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 265/21 w sprawie ze skargi E.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 10 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Lu 265/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił w zaskarżonej przez E.S. (dalej: Podatnik lub Skarżąca) części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten wydany został na gruncie następujących okoliczności. 1.1. Wniosek interpretacyjny Pismem z 19 stycznia 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym (na wezwanie organu z 15 marca 2021 r.) pismem z 31 marca 2021 r., Skarżąca wniosła o wydanie na jej rzecz interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W treści wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym rodzajem jest zgodnie z PKD 68.20.Z – "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Poza tym działalność ta wiąże się z kodami 55.10.Z – "Hotele i podobne obiekty zakwaterowania", 55.20.Z – "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania" oraz 55.90.Z – "Pozostałe zakwaterowanie". Oświadczyła, że jest właścicielem nieruchomości – budynku mieszkalnego posadowionego przy ul. [...] w L. oraz w miejscowości Ł.[...], którymi zarządza i które wynajmuje bezpośrednio najemcom. Wyjaśniła, że korzysta także z możliwości wynajmowania innych nieruchomości od ich właścicieli i dalszego odpłatnego ich udostępniania podmiotom trzecim w ramach umów najmu (podnajem). Do dnia 31 października 2020 r. związana była taką umową najmu dotyczącą nieruchomości położonej przy ul. [...] w L. Umowa ta wygasła i nie została przedłużona. Natomiast w dalszym ciągu obowiązuje umowa najmu dotycząca nieruchomości położonej przy ul. [...] w L. Nieruchomość ta jest wynajmowana przez Skarżącą wyłącznie w celach podnajmu. W obydwu z tych umów znalazło się postanowienie, że budynki mieszkalne wynajmowane są z przeznaczeniem na cele mieszkalne oraz że nieruchomości te mogą stanowić przedmiot podnajmu, ale wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wskazała jednak, że aktualnie jedynym kontrahentem – najemcą, który wynajmuje nieruchomości od Skarżącej jest spółka O. Sp. z o.o. Sp. k. zajmująca się profesjonalnym świadczeniem usług udostępniania kadry pracowniczej różnej specjalności. Spółka zawiera z klientami umowy, na podstawie których zobowiązuje się świadczyć usługi polegające na udostępnianiu własnej kadry zawodowej o określonych kwalifikacjach. Spółka wykonuje usługi dzięki zatrudnieniu osób fizycznych – obywateli polskich i cudzoziemców w oparciu o umowę o pracę lub umowę zlecenia. Pracownicy lub zleceniobiorcy są zatrudniani w Spółce w celu skierowania ich do wykonywania prac na rzecz klientów w różnych miejscach w Polsce. Spółka oferuje niektórym swoim pracownikom lub zleceniobiorcom możliwość zamieszkania w lokalu wynajmowanym w tym celu przez Spółkę. Pracownicy czy zleceniobiorcy, którzy są zatrudniani przez spółkę O. Sp. z o.o. Sp. k. nie ponoszą żadnych opłat za korzystanie z lokalu i przebywają na nieruchomości w sposób nieregularny. Nie są tam kwaterowani z zamiarem stałego pobytu i nie koncentrują tam swoich spraw życiowych. Korzystanie z wynajmowanych nieruchomości ma służyć jedynie krótkotrwałemu zaspokojeniu ich podstawowych potrzeb, skorelowanych ściśle z wykonywaniem powierzonej im pracy czy zlecenia. Wynajmujący, jak i najemca wiedzą o tym, że w wynajmowanych nieruchomościach będą przebywać czasowo tylko pracownicy Spółki, których ona sama wskaże. Przebywanie pracowników lub zleceniobiorców w wynajmowanych budynkach ma zatem z zasady charakter tymczasowy. Po zakończeniu świadczenia usługi w danej lokalizacji, pracownicy lub zleceniobiorcy Spółki nie przebywają dłużej w wynajętych przez Spółkę lokalach. Zamieszkujące dany lokal osoby mogą się stale zmieniać, w zależności od potrzeb kontrahenta Spółki i warunków umowy zawartej z danym pracownikiem lub zleceniobiorcą Spółki. Nie chodzi tu zatem o tworzenie dla pracowników czy zleceniobiorców Spółki stałego miejsca zamieszkania, jako narzędzia do stabilizacji warunków życiowych. Osoby te posiadają bowiem inne, własne miejsca zamieszkania, a w wynajętych lokalach przebywają jedynie doraźnie – na warunkach opisanych wyżej. W chwili obecnej spółka O. Sp. z o.o. Sp. k. lokuje swoich pracowników w trzech wynajmowanych nieruchomościach, tj. w dwóch stanowiących własność skarżącej, przy ul. [...] w L. oraz w miejscowości Ł.[...], a także w podnajmowanej nieruchomości przy ul. [...] w L. Stosunek najmu między Skarżącą, a Spółką O. Sp. z o.o. Sp. k. ma charakter ramowy. Jest on skonstruowany w ten sposób, że świadczone przez Skarżącą usługi są rozliczane przy zastosowaniu stawki dobowej (odpłatność ponoszona jest przez kontrahenta tylko wtedy, gdy zgłosi on zapotrzebowanie noclegu dla konkretnego pracownika i stanowi iloczyn wykorzystanych przez niego dób noclegowych oraz stawki dobowej za korzystanie z nieruchomości). Każdego miesiąca Skarżąca wystawia zbiorczą fakturę VAT za usługę oznaczoną na fakturze jako "czynsz najmu lokalu na cele mieszkalne wg załącznika". W przedmiotowym załączniku Skarżąca szczegółowo rozpisuje okres, w jakim dana osoba (zgłoszona uprzednio przez spółkę O. Sp. z o.o. Sp. k.) korzystała z nieruchomości. W ten sposób ewidencjonowana jest liczba dób, za jakie najemca jest zobligowany dokonać zapłaty "czynszu". Stąd brak jest jednej sztywnej stawki za wynajem nieruchomości. Należne kwoty różnicowane są bowiem rzeczywistym zapotrzebowaniem najemcy – spółki O. Sp. z o.o. Sp. k. na usługę zakwaterowania swoich pracowników. W uzasadnieniu swojego wniosku Skarżąca wskazała, iż jest czynnym podatnikiem VAT i jest niepowiązana w żaden sposób ze Spółką O. Sp. z o.o. Sp. k. Skarżąca wynajmuje nieruchomości we własnym imieniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej usługi będące przedmiotem umów najmu, świadczone na rzecz spółki O. Sp. z o.o. Sp. K to usługi oznaczone numerem 55.90.19.0 zarówno wg PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 (Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane). Oznaczenia te są zbieżne z przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, zgodnie z PKD wskazanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku). 1) Czy w stanie prawnym do dnia 30 czerwca 2020 r. okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego uprawniają do przyjęcia, że usługi najmu nieruchomości świadczone na rzecz O. Sp. z o.o. Sp. k., nie podlegały zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, z uwagi na zakwalifikowanie ich jako usługi, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (55 – Usługi związane z zakwaterowaniem), a tym samym czy do opodatkowania usług najmu/podnajmu świadczonych na rzecz spółki O. Sp. z o.o. Sp. k. należało zastosować stawkę VAT w wysokości 8%, a jeśli nie to jaka stawka podatku VAT powinna być właściwa do opodatkowania usług najmu/podnajmu świadczonych na rzecz spółki O. Sp. z o.o. Sp. k. (w stanie prawnym do dnia 30 czerwca 2020 r.)? 2) Czy w stanie prawnym po dniu 30 czerwca 2020 r. okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego uprawniają do przyjęcia, że usługi najmu nieruchomości świadczone na rzecz O. Sp. z o.o. Sp. k., nie mogą zostać zakwalifikowane jako usługi, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT? Zdaniem Skarżącej, na oba pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. 1.2. Interpretacja indywidualna. W interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2020 z 23 kwietnia 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Podatnika w zakresie: 1) opodatkowania 8% stawką podatku VAT świadczonych przez Podatnika usług najmu nieruchomości w stanie prawnym do 30 czerwca 2020 r. – za nieprawidłowe, 2) niekorzystania ze zwolnienia od podatku VAT ww. usług w stanie prawnym po 30 czerwca 2020 r. – za prawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej: ustawa o VAT), zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W myśl art. 43 ust. 20 ustawy (w brzmieniu stosowanym do dnia 30 czerwca 2020 r.) zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55). Natomiast na mocy art. 43 ust. 20 ustawy (w brzmieniu stosowanym od dnia 1 lipca 2020 r.) zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług związanych z zakwaterowaniem, oznaczonych symbolem PKWiU 55). Z powołanych wyżej przepisów wynika zdaniem organu, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia trzech przesłanek: po pierwsze świadczenie usługi na własny rachunek, po drugie charakter mieszkalny nieruchomości oraz po trzecie mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy. Organ wskazał, że analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku VAT. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia. Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona nieruchomości mieszkalnej i nieruchomość ta może być wykorzystana przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Organ wyjaśnił, że spółka O. Sp. z o.o. Sp. k., udostępniając wynajmowane od Podatnika nieruchomości swoim pracownikom na cele krótkotrwałego zakwaterowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działa we własnym imieniu. W opisanej sytuacji nie ma zatem zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy, bowiem to Spółka wykonuje ww. czynności krótkotrwałego zakwaterowania we własnym imieniu, a skarżąca nie bierze udziału w świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania wykonywanych przez Spółkę O. Skarżąca wynajmując nieruchomości Spółce, która udostępnia te nieruchomości pracownikom czy zleceniobiorcom w celach krótkotrwałego zakwaterowania, nie staje się przez to podmiotem świadczącym tego typu usługi (krótkotrwałego zakwaterowania). To Spółka zajmuje się zakwaterowaniem osób tam przebywających, natomiast Skarżąca świadczy usługi najmu na rzecz podmiotu, który udostępnia nieruchomości celem krótkotrwałego zakwaterowania. Zdaniem organu w okolicznościach sprawy, brak jest podstaw aby uznać, że Skarżąca świadczy na rzecz Spółki usługi najmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym świadczone przez Skarżącą usługi najmu nieruchomości – zarówno w stanie prawnym do 30 czerwca 2020 r., jak i po 30 czerwca 2020 r. – nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Wobec tego organ stwierdził, że – w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. – świadczone przez Skarżącą usługi najmu nieruchomości na rzecz Spółki O., która następnie udostępnia te nieruchomości swoim pracownikom czy zleceniobiorcom w charakterze krótkotrwałego zakwaterowania, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. 1.3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. Uchylając zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wynajem nieruchomości mieszkalnych na cele świadczonych przez najemcę usług zakwaterowania swoich pracowników przez czas trwania określonej pracy, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako czynność wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 47, czyli stawką w wysokości 8%. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, charakter umowy zawartej pomiędzy Skarżącą, a spółką O. Sp. z o.o. Sp. k. wskazuje, że mamy do czynienia z usługą zaliczaną do tymczasowego zakwaterowania w nieruchomościach o charakterze zbliżonym do hotelu pracowniczego, gdyż udostępnianie przedmiotowej nieruchomości przez O. Sp. z o.o. Sp. k. następuje na rzecz jej pracowników, którzy na czas wykonywania określonych prac muszą mieć zapewnione miejsca noclegowe. Nie jest to więc sytuacja, w której spółka O. Sp. z o.o. Sp. k. wynajmuje nieruchomość, aby prowadzić w niej działalność gospodarczą polegającą na dalszym wynajmowaniu nieruchomości podnajemcom, ale jest ona bezpośrednim beneficjentem umowy, w tym sensie, że to spółka korzysta z nieruchomości w ten sposób, że kwateruje tam swoich pracowników. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację w zaskarżonej części, a więc w zakresie uznania przez organ stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, iż w okolicznościach wskazanych w złożonym przez nią wniosku, usługi najmu nieruchomości świadczone przez Skarżącą w stanie prawnym do 30 czerwca 2020 r. zdaniem organu, nie podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Dyrektor KIS wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sformułował także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, w tym także na rozprawie odmiejscowionej. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwanej, poprzez jego błędna wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegająca na przyjęciu, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługa najmu nieruchomości w stanie prawnym do 30 czerwca 2020 r., odpowiada czynności wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 47, podlegając opodatkowaniu stawką w wysokości 8%. 2.3. Wniesiona przez pełnomocnika Skarżącej odpowiedź na skargę kasacyjną, została zwrócona w trybie art. 66 § 1 in fine p.p.s.a. z uwagi na fakt, iż w treści składanej odpowiedzi nie zawarto oświadczenia o doręczeniu jej odpisu pełnomocnikowi organu. Pismem z 2 lutego 2022 r. pełnomocnik Podatnika przedstawił stanowisko w sprawie skargi kasacyjnej organu, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Do pisma tego załączył odpis ówcześnie złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której wnosił o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Oświadczył również, iż odpis tego pisma wraz z załącznikami, nadany został pełnomocnikowi organu przesyłką poleconą. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Istota przedmiotowego sporu koncentruje się wokół ustalenia, czy opisana przez Skarżącą usługa najmu nieruchomości mieszkalnych, świadczona przez nią na rzecz spółki O. Sp. z o.o. Sp. k. udostępniającej te nieruchomości swoim pracownikom w celu bezpłatnego, krótkotrwałego zakwaterowania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej (23%), czy też w oparciu o stawkę referencyjną (8%) na podstawie poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W ocenie organu, wynajem ten nie mieści się w katalogu usług zakwalifikowanych jako "usługi związane z zakwaterowaniem" w rozumieniu PKWiU 55.90.19.0, a zatem nie może być opodatkowany obniżoną stawką VAT, gdyż zdaniem organu, nie spełnia on warunków ani zastosowania zwolnienia, ani preferencyjnej stawki. Tymczasem w ocenie Skarżącej, wynajem nieruchomości mieszkalnych na cele świadczonych przez najemcę usług zakwaterowania swoich pracowników przez czas trwania określonej pracy, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako czynność wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 47, czyli stawką w wysokości 8%. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stosuje się stawkę podatku w wysokości 8%. W poz. 47 tego załącznika wymieniono usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55. Należy w tym względzie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że dla określenia właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma nie tylko literalne brzmienie przepisów, ale także ekonomiczna treść świadczenia, jego rzeczywisty charakter oraz cel, w jakim dana usługa jest świadczona i wykorzystywana. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że udostępnienie nieruchomości przez Skarżącą służyło zakwaterowaniu pracowników spółki O. Zakwaterowanie to miało charakter tymczasowy, rotacyjny, a lokale nie stanowiły stałego miejsca zamieszkania użytkowników. Taki model świadczenia usług odpowiada konstrukcji usług zakwaterowania typowych dla hoteli pracowniczych czy obiektów noclegowych, nie zaś usługom najmu lokali mieszkalnych w celu realizacji indywidualnych potrzeb mieszkaniowych najemców. Taki też był charakter umowy zawartej między Skarżącą a spółką. Kwota należnego czynszu, rozumianego jako wartość świadczonych przez Skarżącą na rzecz spółki usług nie była stała, uzależniona została bowiem ściśle od liczby osób, które w które w przeliczeniu na ilość dób, korzystały z lokalu w ramach krótkotrwałego zakwaterowania pracowniczego. Z tej też okoliczności wynikał brak jednej sztywnej stawki najmu. Należne kwoty różnicowane są bowiem rzeczywistym zapotrzebowaniem najemcy – spółki O. Sp. z o.o. Sp. k. na usługę zakwaterowania swoich pracowników. Spółka ta nie prowadzi w tym względzie usług odpłatnego wynajmowania (kwaterowania) poszczególnych lokali osobom trzecim. Jako osoba prawna wykorzystuje je dla własnych potrzeb w ten właśnie sposób, że zapewnia możliwość korzystania z lokali przez swoją kadrę pracowniczą – obywateli polskich i cudzoziemców w oparciu o umowę o pracę lub umowę zlecenia, którzy nie ponoszą żadnych opłat za korzystanie z lokalu i przebywają w lokalach w sposób nieregularny. Pracownicy ci nie są w nich kwaterowani z zamiarem stałego pobytu i nie koncentrują tam swoich spraw życiowych. Korzystanie z wynajmowanych nieruchomości ma bowiem służyć jedynie krótkotrwałemu zaspokojeniu ich podstawowych potrzeb, skorelowanych ściśle z wykonywaniem powierzonej im pracy czy zlecenia. Charakter usług świadczonych przez Skarżącą (krótkoterminowe udostępnianie nieruchomości z dobową stawką, zmienność osób korzystających z lokalu, brak elementów stałego zamieszkania), odpowiada cechom zakwaterowania, nie zaś najmu mieszkaniowego. Nie można bowiem utożsamiać "usług związanych z zakwaterowaniem" wyłącznie z usługami hotelarskimi świadczonymi bezpośrednio osobom fizycznym. Wynajem lokalu podmiotowi gospodarczemu w celu zapewnia nieodpłatnego zakwaterowania jego pracowników (niezależnie od formy ich zatrudnienia) w sposób ściśle skorelowany z wykonywaniem powierzonej im pracy czy zlecenia, podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem preferencyjnej stawki na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.) w związku z pkt 47 załącznika nr 3 tej ustawy (PKWiU 55: "usługi związane z zakwaterowaniem"). Fakt, że usługi są świadczone przedsiębiorcy (spółce), a nie bezpośrednio osobom fizycznym, nie wyklucza zakwalifikowania ich jako związanych z zakwaterowaniem (PKWiU 55). Decydujące w tym względzie znaczenie odgrywa funkcja lokalu – tymczasowe zakwaterowanie pracowników, bez cech miejsca zamieszkania, a więc cel faktycznego wykorzystania nieruchomości przez osoby, które z niej korzystają. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 2 ustawy o VAT nie znajduje zatem uzasadnienia w świetle okoliczności niniejszej sprawy. Wbrew twierdzeniom organu, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie tej nie zachodzą przesłanki do zastosowania stawki podstawowej (23%), skoro usługa najmu w analizowanym przypadku posiada cechy usługi zakwaterowania, do której ma zastosowanie stawka preferencyjna. W świetle powyższego nie występują także podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Wobec zwrócenia Skarżącej, złożonej przez jej pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną organu oraz nie stawienia się pełnomocnika Skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, brak było podstaw do zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. |Dominik Mączyński |Ryszard Pęk | Roman Wiatrowski |