I FSK 2472/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1716/21 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1716/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Z. Sp. o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 19 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej P.p.s.a.), naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art 187 § 1. art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900. z późn. zm. dalej: O.p.), przez pominięcie przez Sąd w procesie weryfikacji decyzji, przywołanych w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności wskazujących na brak instrumentalnego zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art 70c O.p., w szczególności okoliczności potwierdzających, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że wobec zakwestionowanych Spółce faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznie dokonanej dostawy towarów i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług Dz. U. 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a nadto nie istniały podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT); b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120. art. 121, art. 124 i art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 uzasadnienie takie Organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, co zdaniem Organu w sprawie nie zachodzi, a materiał dowodowy uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, co wskazuje, że jedynym celem tego postępowanie nie było wydłużenie czasu na prowadzenie postępowania podatkowego. II. Prawa materialnego przez naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez ich błędne niezastosowanie z uwagi na dostrzeżoną przez Sąd pierwszej instancji nierozstrzygniętą wątpliwość, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy przywołane w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności bez wątpienia wskazują, że przedmiotowe postępowanie karnoskarbowe, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3. W świetle powyższego Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Sformułowane zarzuty procesowe i materialnoprawne dotyczyły wyłącznie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją Organu. 6. Przedmiotem postępowania podatkowego i zaskarżonej decyzji była prawidłowość rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2014 roku. Zobowiązania podatkowe za te miesiące, zgodnie z zasadą podstawową przedawniały się z upływem 2019 i 2020 roku. Zaskarżona decyzja wydana została 19 października 2020 r. a więc – w odniesieniu do października i listopada - po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Stąd ocena przesłanek przedłużających możliwość wydania w sprawie decyzji w tej dacie miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. 7. Organ w zaskarżonej decyzji powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego według zasad określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazał na wszczęcie 11 października 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dochodzenia o przestępstwo określone w art. 56 § 1 ustawy dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 nr 83 poz. 931 ze zm. dalej: K.k.s.) w związku z art. 62 § 2 K.k.s. oraz art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s. Skarżącej zarzucono podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2014 roku. Niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że Spółka o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została zawiadomiona, zgodnie z wymogiem przewidzianym w art. 70c O.p. 22 października 2019 r. a jej pełnomocnik – 17 października 2019 r. 8. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, wskazał, że w jej uzasadnieniu nie ma wywodów odnoszących się do wykazania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego (zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.) nie miało charakteru instrumentalnego. Jakkolwiek są podane informacje o wyżej wskazanych okolicznościach formalnych podjętych dla skutecznej realizacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to ocena instrumentalności nie może sprowadzić się jedynie do przedstawienia aspektów formalnych. WSA odwołał się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21 i podniósł konieczność badania, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" (str. 12 uzasadnienia wyroku). Zdaniem Sądu pierwszej instancji taka ocena wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, w tym w powiązaniu z podejmowanymi w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością organu podatkowego. 9. Powyższe uwagi ogólne Sąd pierwszej instancji zestawił z ustaleniem, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło blisko trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia (czego jednak nie traktował jako przeważającego argumentu dla stwierdzenia instrumentalności) oraz tym, że Organ w zaskarżonej decyzji nawet "w sprawozdawczym ujęciu" nie odniósł się do przebiegu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Jednocześnie, zdaniem WSA, analiza "akt nie pozwala na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącej" (str. 15 uzasadnienia). 10. Podważając zasadność oceny Sądu pierwszej instancji Organ w skardze kasacyjnej podniósł naruszenie przez WSA szeregu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec błędnej oceny, że wydając zaskarżoną decyzję Organ naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej Organ powoływał się na ustalenia faktyczne, które poczyniono odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez PHU S., jako nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Podstawą prawną był art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podważono również rzetelność transakcji wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz V. s.r.o. i G. s.r.o. Organy ustaliły, że transakcje te stanowiły część łańcucha transakcji, których przebieg wskazuje na oszustwo "karuzeli podatkowej". Transakcje dotyczyły obrotu kawą i folią stretch. 11. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera powtórzenie z zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych i wniosków dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości. Organ nie wskazał na żadne czynności dotyczące przebiegu postępowania karnego skarbowego, ze wszczęciem którego łączył skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powołując się na uzasadnienie uchwały w sprawie I FPS 1/21 Organ wskazał, że ustalenia dotyczące nieprawidłowości w działalności Skarżącej miały taki charakter, że samodzielnie uzasadniały wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W tym kontekście Organ podniósł, że przedstawione ustalenia faktyczne pozwalały Sądowi pierwszej instancji na ocenę, że zaskarżona decyzja zawiera w tych okolicznościach wyjaśnienie i cel zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Zdaniem Organu WSA mógł poddać kontroli zasadność wszczęcia postępowania karno-skarbowego i stwierdzić, że w ustalonych okolicznościach nie miało ono instrumentalnego charakteru. 12. Skarżąca w skardze do Sądu pierwszej instancji wskazała, że do dnia sporządzenia skargi w ramach postępowania karnego skarbowego nie zostały wobec niej dokonane żadne czynności procesowe. Stwierdzenia tego nie podważył Organ. 13. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że jakkolwiek w uzasadnieniu powołanej uchwały sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie w każdym stanie faktycznym zachodzi potrzeba szerokiego uzasadnienia zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, by wykazać, że działanie organów podatkowych nie stanowiło instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., to uwaga taka musi być odniesiona do stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Oceny postępowania karnego skarbowego dokonuje się co do zasady na moment jego wszczęcia a nie poprzez analizę jego przebiegu i podejmowanych czynności, gdyż nie zawsze pozostaje to istotne. 14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia Organu o charakterze ustalonych u Skarżącej nieprawidłowości, które same w sobie uzasadniają wszczęcie postępowania karnego skarbowego w kontekście realizacji celu tego postępowania są trafne o tyle, o ile podjęte działania (ich brak) nie doprowadziły do przedawnienia karalności zarzucanych Spółce czynów. Działanie takie bowiem (bez szczególnego uzasadnienia przyczyny) pozostawałoby w kolizji z twierdzeniami decyzji o bezwarunkowej potrzebie penalizacji działań prowadzących do nieprawidłowości takich, jak ustalone w sprawie. Organ nie przedstawił żadnych okoliczności dotyczących etapu postępowania, w szczególności, że przeszło ono w fazę in personam. Spółka podniosła, że nie podejmowano wobec niej żadnych czynności procesowych, czego Organ nie podważył. 15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku zasługuje na aprobatę w zakresie zasad badania w postępowaniu sądowym instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez organy podatkowe. Jakkolwiek w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została przed wydaniem uchwały sygn. akt I FPS 1/21 (taka sytuacja zachodziła w sprawie) nie ma co do zasady podstaw do uchylania decyzji jeśli nie zawiera w swej treści odrębnego uzasadnienia o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a na bazie materiału zgromadzonego w aktach sprawy Sąd może samodzielnie dokonać takiej oceny. Zwykle, już w trakcie postępowania sądowego, organ w ramach np. pisma procesowego przedstawia istotne fakty dotyczące postępowania karnego skarbowego. 16. Jednak w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała a Organ domagał się by za wystarczające uzasadnienie braku instrumentalności we wszczęciu postępowania karnego skarbowego potraktować uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji. Przedmiotem są zobowiązania podatkowe za 2014 rok, wobec czego Organ powinien wykazać również, że swoją bierną postawą w sprawie nie doprowadził do przedawnienia karalności zarzucanych Spółce czynów, bo wówczas trudno byłoby uznać, że wszczęte postępowanie rzeczywiście służyło realizacji celu postępowania karnego. Chyba, że istniały w tym zakresie jakieś szczególne okoliczności, które również należy wyjaśnić i przedstawić. W tym kontekście wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione. 17. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.377 ze zm.). Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA I. Najda-Ossowska H. Sęk s. Golec