III FSK 38/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1268/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 września 2021 r., III SA/Wa 1268/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 listopada 2018 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych, uchylił zaskarżone postanowienie. W skardze kasacyjnej organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) oraz w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a., poprzez wadliwe uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ nieprawidłowo ustalił wysokość odsetek, wiążąc je bezpodstawnie z rodzajem należności dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym, w sytuacji gdy do odsetek z tytułu nieterminowego przekazania zajętej w postępowaniu egzekucyjnym wierzytelności nie ma się do czynienia z nieterminowym regulowaniem należności prawnopodatkowej, lecz cywilnoprawnej, której źródłem jest stosunek zobowiązaniowy, podczas gdy organ wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku P. sp. z o.o. na podstawie tytułu wykonawczego z 17 maja 2016 r., którym objęto zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, natomiast zawiadomienie o zajęciu wobec P. sp. z o.o. wydane było po tej dacie tj. w dniu 31 maja 2016 r. na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego uwzględniającego charakter odsetek, a jednocześnie wydając postanowienie z 19 kwietnia 2018 r. organ jedynie określił wysokość nieprzekazanej wierzytelności przez dłużnika zajętej wierzytelności należności głównej wraz z odsetkami podatkowymi naliczonymi na dzień wydania postanowienia tj. 19 kwietnia 2018 r. oraz z dalszymi odsetkami podatkowymi liczonymi od 19 kwietnia 2018 r. do dnia zapłaty należnymi od P. sp. z o.o., które to odsetki naliczone zostały z tytułu niezapłacenia należności w terminie. 2) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 3 oraz art. 71a § 9 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że do odsetek z tytułu nieterminowego przekazania zajętej w postępowaniu egzekucyjnym wierzytelności nie ma się do czynienia z nieterminowym regulowaniem należności prawnopodatkowej, lecz cywilnoprawnej, której źródłem jest stosunek zobowiązaniowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że art. 70 § 1 u.p.e.a. odnosi się do niezapłaconej należności w terminie od zobowiązanego, co w przypadku przedmiotowego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego dotyczy należności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług, co powoduje że od zaległości tych należy obliczać odsetki za zwłokę wg stawki 8%. tj. jak odsetki podatkowe, a nie odsetki umowne od kwoty należności głównej. Przy czym zgodnie z art. 71a § 9 u.p.e.a. w postanowieniu kierowanym do dłużnika zajętej wierzytelności, który bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności, organ określa wysokość nieprzekazanej kwoty, której źródłem jest zawiadomienie o zajęciu oraz tytuł wykonawczy. Kwotą nieprzekazaną jest w takiej sytuacji kwota wierzytelności oraz odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi P. sp. z o.o., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w szczególności wobec faktu, że oba zarzuty skargi kasacyjnej stanowią niedopuszczalną polemikę z oceną prawną wydana w sprawie przez NSA, ergo zgodnie z art. 190 p.p.s.a., nie mogą zostać uwzględnione, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W kontekście sformułowanych zarzutów podkreślić należy, że pomijają one najistotniejszą kwestię, a mianowicie okoliczność związania sądu pierwszej instancji wykładnią prawa, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2021 r., III FSK 2490/21. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 u.p.e.a. naliczanie odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie należy do obowiązków samego dłużnika. Przepis ten wskazuje na początkowy termin naliczania takich odsetek (od następnego dnia po dniu wystawienia zawiadomienia o zajęciu). Ta sama zasada, że to dłużnik samodzielnie nalicza odsetki, wynika z art. 70 § 2 u.p.e.a. Jedynym obowiązkiem organu egzekucyjnego, jest zawiadomienie dłużnika o podwyższeniu stawki odsetek w okresie realizacji zajęcia, ale tylko pod takim rygorem, że zaniechanie tego obowiązku skutkuje brakiem odpowiedzialności dłużnika za naliczenie zbyt niskich odsetek. Przywołany przepis art. 70 nie określa charakteru prawnego odsetek należnych z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Biorąc jednak pod uwagę, że zajęcie wierzytelności nie zmienia prawnego charakteru stosunku zobowiązaniowego istniejącego między zobowiązanym a dłużnikiem zajętej wierzytelności, należy przyjąć, że w komentowanym artykule jest mowa o odsetkach umownych. Jeżeli strony w umowie nie zawarły postanowienia co do odsetek, to należy stosować odsetki ustawowe, wynikające z art. 480 § 2 k.c. Dalej NSA zauważył, że w postanowieniu wydanym na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. określa się tylko wysokość nieprzekazanej kwoty, a nie rodzaj i stawkę odsetek oraz termin ich naliczania. Stanowisko organu egzekucyjnego w tej kwestii powinno znaleźć swój wyraz w wystawionym ewentualnie, na podstawie art. 71b zdanie drugie ustawy, tytule wykonawczym. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosował się do przyjętej wyżej wykładni prawa i jednocześnie odniósł się do charakteru i rodzaju naliczanych odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Stwierdził mianowicie, że zgodnie z art. 70 § 1 u.p.e.a. dłużnik zajętej wierzytelności jest obowiązany do naliczenia odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie, należnych od następnego dnia po dniu wystawienia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub prawa majątkowego do dnia przekazania organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych uzyskanych z zajęcia. Tak więc art. 70 u.p.e.a. nakazuje dłużnikowi zajętej wierzytelności naliczanie odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Przepis ten nie wskazuje co prawda na charakter tych odsetek, to jednak skoro z mocy art. 67a § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wstępuje w prawa i obowiązki zobowiązanego (wierzyciela), nie dochodzi do jakiejkolwiek zmiany stosunku prawnego, który łączył dłużnika zajętej wierzytelności z zobowiązanym. Oznacza to, jak zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, że z jednej strony organ egzekucyjny nie uzyskuje żadnych dodatkowych uprawnień o charakterze materialnym, niż te, które przysługiwały zobowiązanemu, natomiast z drugiej strony dłużnik nie jest obciążony żadnymi nowymi obowiązkami. W wyniku zajęcia wierzytelności przez organ egzekucyjny zmienia się jedynie podmiot, na rzecz którego dłużnik musi spełnić świadczenie. Z tego też powodu odsetki, o których mowa w u.p.e.a., nie mogą być odsetkami podatkowymi. To powoduje, że dłużnik zajętej wierzytelności, który na podstawie art. 70 § 1 u.p.e.a. winien sam naliczyć odsetki z tytułu nieprzekazania organowi egzekucyjnemu należności w terminie, powinien to uczynić w taki sam sposób, jak gdyby obliczał odsetki na rzecz swojego wierzyciela (zobowiązanego). W zależności od tego, czy umowa przewidywała szczególne regulacje dotyczące odsetek, będą mieć zastosowanie albo postanowienia umowne, albo też zasady ogólne wynikające z art. 481 § 1 i 2 k.c. Strona skarżąca, nie poczyniła zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., ani tym bardziej, nie wykazała że sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wiążących go wytycznych lub wyszedł poza zakres ich związania. W sposób niedopuszczalny polemizuje natomiast z oceną prawną dokonaną przez NSA w wyroku z 3 marca 2021 roku, III FSK 2490/21, co do charakteru i sposobu naliczania odsetek. Na marginesie przywołać należy poglądy judykatury (zob. wyrok NSA z 13 czerwca 2019 r., II FSK 2227/17) oraz doktryny (zob. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX 2018), w których zgodnie się podnosi, że art. 70 u.p.e.a. nie określa charakteru odsetek należnych z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a ponieważ zajęcie wierzytelności nie zmienia prawnego charakteru stosunku zobowiązaniowego istniejącego między zobowiązanym a dłużnikiem zajętej wierzytelności, należy przyjąć, że w przepisie tym mowa o odsetkach umownych, a jeżeli strony w umowie nie zawarły postanowienia co do odsetek, to należy stosować odsetki ustawowe (zob. art. 481 § 2k.c.). Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 71a § 9 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Wykładnia językowa tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że pojęcie "nieprzekazanej kwoty" odnosi się do "zajętej wierzytelności albo części wierzytelności". Organ w postanowieniu tym może więc wyłącznie wskazać tę część (kwotę) zajętej wierzytelności, która nie została mu przez dłużnika jeszcze przekazana. To oznacza, że w postanowieniu tym nie można naliczyć odsetek od nieprzekazanej wierzytelności (wskazać ich charakteru, stawki, terminu naliczania ani kwoty). Zasadnie więc skonstatował sąd pierwszej instancji, że jeżeli organ egzekucyjny będzie wystawiał tytuł wykonawczy na podstawie art. 71b zdanie 2 u.p.e.a., to wówczas powinien zamieścić w nim stosowną informację dotyczącą wysokości odsetek. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia del. WSA Adam Nita