III SA/Wa 1268/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku P. sp. z o.o. na podstawie tytułu wykonawczego z [...] maja 2016 r., którym objęto zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 10.390.385,00 zł plus odsetki. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności, organ egzekucyjny zawiadomieniem z 31 maja 2016 r. dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności tj. P. sp. z o.o. Zawiadomienie doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 3 czerwca 2016 r. oraz dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 6 czerwca 2016 r. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie, skarżąca pismem z 6 czerwca 2016 r. poinformowała organ egzekucyjny, że jest dłużnikiem wobec P. sp. z o.o. z tytułu następujących wierzytelności: - wierzytelność w kwocie 16.096.389.57 zł należności głównej z tytułu umowy pożyczki, której termin spłaty przypadał na dzień 22 kwietnia 2016 r., - wierzytelności w kwocie 7.000.000,01 zł należności głównej z tytułu umowy pożyczki, której termin spłaty przypada na dzień 18 lutego 2018 r. Wskazano również, że powyższe wierzytelności będą uiszczane zgodnie z zawiadomieniem na wskazane przez Naczelnika konto. Pismem z 22 września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności – P. sp. z o.o. w zakresie realizacji zajęcia wierzytelności pieniężnej dotyczącej P. sp. z o.o. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec P. sp. z o.o. między innymi na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W dniu 12 marca 2018 r. wpłynęło do organu egzekucyjnego pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 6 marca 2018 r., przy którym przekazano protokół z kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności z 21 grudnia 2017 r. Z protokołu wynika, że od 6 czerwca 2016 r. nie były wypłacane środki dla P. sp. z o.o., co znajduje potwierdzenie w zapisach na rachunku bankowym. Na dzień 31 października 2017 r. saldo należności przypadających dla P. sp. z o.o. wynosi 24.944.446,57 zł. Postanowieniem z 19 kwietnia 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił wysokość nieprzekazanej wierzytelności zgodnie z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności P. sp. z o.o. w wysokości 9.909.620.10 zł plus odsetki naliczone na dzień 19 kwietnia 2018 r. w wysokości 1.572.507,40 plus dalsze odsetki liczone od 19 kwietnia 2018 r. od kwoty 9.909.620,10 zł do dnia zapłaty. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, pomimo tego, że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się na mocy art. 91 u.p.e.a. odpowiednio przepisy zawarte w art. 71b u.p.e.a. Przepis ten upoważnia organ egzekucyjny do ściągnięcia od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej, jeżeli dłużnik bezpodstawnie uchyla się od jej przekazania organowi egzekucyjnemu. Na gruncie przedmiotowej sprawy zastosowanie znalazł art. 71a § 9 u.p.e.a. U dłużnika zajętej wierzytelności przeprowadzono bowiem kontrolę w zakresie prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, z której wynika, że na dzień doręczenia zajęcia wierzytelności, tj. 6 czerwca 2016 r., dłużnik zajętej wierzytelności miał do zapłaty na rzecz P. sp. z o.o. kwotę 23.096.389,57 zł z terminem płatności: 22 kwietnia 2016 r. kwota 16.096.689.57 zł oraz na dzień 18 lutego 2018 r. kwota 7.000.000.01 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że od dnia otrzymania przedmiotowego zajęcia Skarżąca nie realizowała żadnych przelewów na rzecz P. sp. z o.o. Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, że dokonano zajęcia wymagalnej wierzytelności i została ona uznana przez dłużnika zajętej wierzytelności, który powinien zgromadzić środki pieniężne na pokrycie należności wynikającej z zajętej wierzytelności. Zatem brak płatności z tytułu zajętej wierzytelności należy potraktować jako uchylanie się od przekazania wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca, pismem z 14 maja 2018 r. wniosła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez stwierdzenie, że Spółka miała obowiązek spłaty pożyczek udzielonych jej przez P. Sp. z o.o. w 2016 r., podczas gdy Spółka ma obowiązek spłaty ww. pożyczek wraz z odsetkami dopiero 31 grudnia 2020 r. (w odniesieniu do wierzytelności w kwocie 16.096.389,57 zł należności głównej) i 31 grudnia 2022 r. (w odniesieniu do wierzytelności w kwocie 7.000.000.00 zł należności głównej); - naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że Spółka nie zastosowała się do obowiązków wynikających z zajęcia wierzytelności i bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności, podczas gdy w sprawie Spółka nigdy nie uchylała się od przekazywania środków na rzecz Skarbu Państwa, ponieważ: a) pożyczki udzielone Spółce przez głównego zobowiązanego tj. Spółkę P. Sp. z o.o. były i nadal są niewymagalne - termin spłaty wierzytelności wynikających z umów pożyczek przypada bowiem odpowiednio na dzień 31 grudnia 2020 r. i dzień 31 grudnia 2022 r., b) wobec braku wymagalności pożyczek P. sp. z o.o. nie mogła żądać spłaty ww. pożyczek, a zatem Spółka nie miała podstaw przekazać ww. środków na rachunek organu egzekucyjnego; - naruszenie art. 71a § 9 u.p.e.a. poprzez uznanie, że Spółka bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności i że uchylanie się od przekazania ww. środków jest spowodowane okolicznością faktyczną (bez dokładnego określenia jaka jest to okoliczność), a więc organ egzekucyjny miał podstawy do określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności podczas gdy brak przekazania środków wynika z okoliczności braku wymagalności ww. wierzytelności, a więc jest okolicznością prawną, którą to okoliczność organ egzekucyjny miał obowiązek wziąć pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia; - naruszenie art. 71b u.p.e.a. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sprawie, podczas gdy organ egzekucyjny nie miał podstaw do wydania ww. postanowienia, jako że postanowienie względem dłużnika zajętej wierzytelności może być wydane tylko w ramach postępowania egzekucyjnego toczącego się wobec głównego zobowiązanego, tj. P. sp. z o.o., a w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne nie toczy się obecnie, ponieważ zostało ono umorzone postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci wydania zaskarżonego postanowienia jest możliwe jedynie po ponownym wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec P. sp. z o.o.; - naruszenie art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia niezawierającego uzasadnienia faktycznego, co powoduje, że Spółka nie może poznać motywów działania organu egzekucyjnego, a w konsekwencji nie jest możliwe podjęcie rzeczowej polemiki ze stanowiskiem organu egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. rozpatrzył powyższe zażalenie i postanowieniem z [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że strona skarżąca nie przekazała zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, co zostało również potwierdzone w wyniku przeprowadzonej kontroli. Została zatem spełniona pierwsza z przesłanek warunkujących byt postanowienia na podstawie 71a § 9 u.p.e.a. Sporne było natomiast, czy to nieprzekazanie miało charakter bezpodstawny. Organ podkreślił, że Skarżąca wskazała, że opisane wierzytelności nie są kwestionowane i będą uiszczane zgodnie z zawiadomieniem na wskazane konto. Natomiast w zażaleniu z 14 maja 2018 r. pełnomocnik Spółki podniósł, że pożyczki udzielone przez zobowiązaną Spółkę były i nadal są niewymagalne - termin spłaty pożyczek przypada bowiem odpowiednio na dzień 31 grudnia 2020 r. i dzień 31grudnia 2022 r. Jako dowód przedstawiono aneksy do umów pożyczek, sporządzone w dniu 27 czerwca 2016 r. oraz w dniu 2 lutego 2018 r. zmieniające datę ich spłaty. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że ww. aneksy zostały sporządzone już po dokonaniu przez organ egzekucyjny zajęcia innej wierzytelności w P. Sp. z .o.o., która odebrała zawiadomienie w dniu 6 czerwca 2016 r. Wyjaśnienia wymaga fakt, że zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a. z chwilą dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej, dłużnik zajętej wierzytelności traci wszelkie uprawnienia do dysponowania zajętą wierzytelnością, a jego rola ogranicza się jedynie do przekazania kwoty zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Z przepisu art. 67a § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny zajmując wierzytelność wstępuje w prawa i obowiązki zobowiązanego. Zakaz rozporządzania zajętą wierzytelnością w sposób oczywisty odnosi się do możliwości innego rozporządzania nią, czy też zmiany spłaty tej wierzytelności. Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że uchylanie się przez Skarżącą od przekazania organowi zajętej kwoty wierzytelności było bezpodstawne w rozumieniu art. 71a § 9 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez uznanie, że Spółka nie zastosowała się do obowiązków wynikających z zajęcia wierzytelności i bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności, podczas gdy w sprawie Spółka nigdy nie uchylała się od przekazywania środków na rzecz Skarbu Państwa, ponieważ: a) pożyczki udzielone Spółce przez głównego zobowiązanego tj. spółkę P. sp. z o.o. były i nadal są niewymagalne - termin spłaty wierzytelności wynikających z umów pożyczek przypada bowiem odpowiednio na dzień 31 grudnia 2020 r. i 31 grudnia 2022 r. b) wobec braku wymagalności pożyczek P. sp. z o.o. nie mogła żądać spłaty ww. pożyczek, a zatem Spółka nie miała podstaw przekazać ww. środków na rachunek organu egzekucyjnego; c) art. 89 § 1 i 2 w zw. z art. 67a u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zakaz dysponowania zajętą wierzytelności obejmuje także zakaz odraczania terminu płatności wierzytelności, podczas gdy zmiany terminu płatności wierzytelności nie można zakwalifikować jako dysponowanie wierzytelnością; - naruszenie art. 71a § 9 u.p.e.a. poprzez uznanie, że: a) Spółka bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności P. sp. z o.o. i że uchylanie się od przekazania ww. środków jest spowodowane okolicznością faktyczną (bez dokładnego określenia jaka jest to okoliczność), a więc że organ egzekucyjny miał podstawy do określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności na podstawie ww. okoliczności faktycznej, podczas gdy brak przekazania środków wynika z okoliczności braku wymagalności ww. wierzytelności, a więc jest okolicznością prawną, którą to okoliczność organ egzekucyjny miał obowiązek wziąć pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia; - naruszenie art. 71b u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia o wysokości nieprzekazanej wierzytelności, mimo iż w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne wobec P. Sp. z o.o. zostało umorzone postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017 r. i w czasie wydania postanowienia przez organ pierwszej i drugiej instancji postępowanie to nie było prowadzone; - naruszenie art. 70 u.p.e.a. poprzez błędne naliczenie odsetek od kwoty 9.909.620,10 zł i wskazanie, że od ww. kwoty należało naliczyć odsetki podatkowe w wysokości 1.572.507.40 zł, podczas gdy zgodnie z art. 70 u.p.e.a. od kwoty głównej organ mógł naliczyć odsetki umowne, ewentualnie ustawowe, a nie odsetki podatkowe; - naruszenie art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia niezawierającego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że Spółka nie może poznać motywów działania organu nadzoru, a w konsekwencji nie jest możliwe podjęcie rzeczowej polemiki ze stanowiskiem organu drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W wyroku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 356/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2490/21, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu dotyczy tego, czy organ pierwszej instancji w stanie faktycznym zaistniałym w tej sprawie miał podstawy do wydania na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. postanowienia, w którym określił wysokość nieprzekazanej na rzecz organu egzekucyjnego wierzytelności pieniężnej przysługującej spółce P. sp. z o.o. od skarżącej jako dłużnika tej wierzytelności, zajętej w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec spółki P. Innymi słowy, spór dotyczy tego, czy w sprawie można było przyjąć, że skarżąca jako dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Skarżąca uważa także, że organ nieprawidłowo naliczył odsetki podatkowe od kwoty nieprzekazanej wierzytelności, czym naruszył art. 70 u.p.e.a. Rozpoznając skargę w pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejszy wyrok jest konsekwencją uchylenia poprzedniego wyroku wydanego w tej sprawie w dniu 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 356/19, przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2490/21. Oznacza to, że tutejszy Sąd orzeka w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd drugiej instancji. Wynika to z treści art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie sądu administracyjnego wykładnią prawa oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2490/21, wskazał, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma art. 71a § 9 u.p.e.a., jego interpretacja i skutki dla ustaleń, jakie w związku z tym przepisem zobowiązane były poczynić organy egzekucyjne. Z treści przywołanego przepisu wynika, że przesłankami do określenia dłużnikowi wysokości nieprzekazanych (organowi egzekucyjnemu) wierzytelności przysługujących zobowiązanemu są: 1) fakt ich zajęcia przez organ egzekucyjny (w stosownym trybie); 2) bezpodstawne uchylanie się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. W związku z powyższym, przesłanką do wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności jest stwierdzenie, że dłużnik ten bezpodstawnie uchyla się od przekazania tej kwoty organowi egzekucyjnemu. Do zweryfikowania istnienia tej przesłanki niezbędne jest przesądzenie dwóch kwestii, a mianowicie tego, czy dłużnik uchyla się od przekazania wskazanej kwoty i czy czyni to bezpodstawnie. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, wspomnianą bezpodstawność należy utożsamiać ze stanem braku podstaw prawnych. Mowa tu zatem o sytuacji, jaka zachodzi w przypadku nieistnienia takich okoliczności o charakterze prawnym, które umożliwiałyby dłużnikowi zajętej wierzytelności skuteczne uchylenie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela. Nieprzekazanie organowi egzekucyjnemu kwoty wskazanej w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności może zatem być usprawiedliwione jej przedawnieniem, potrąceniem czy zwolnieniem spod egzekucji. Skutku takiego nie przyniesie natomiast powoływanie się przez dłużnika na trudne położenie finansowe czy błędne przeświadczenie o prawidłowości swego działania albo inne okoliczności, które nie mają charakteru prawnego, lecz jedynie faktyczny (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 411/15, z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 984/06, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2221/10). W analizowanej sprawie organ egzekucyjny wydał kwestionowane postanowienie po stwierdzeniu, że skarżąca Spółka nie przekazała kwoty określonej w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności, lecz podjęła czynności dotyczące zmiany daty wymagalności wierzytelności, wskutek czego wierzytelności w postaci pożyczek udzielone skarżącej przez P. sp. z o. o. były i nadal są niewymagalne. Zdaniem skarżącej z przepisów prawa nie wynika, aby dłużnik zajętej wierzytelności nie mógł podejmować żadnych czynności związanych z realizacją umowy. Zmiana daty wymagalności wierzytelności nie może zostać zakwalifikowana jako dysponowanie wierzytelnością, ponieważ nie wpływa na wysokość ani osobę dłużnika/wierzyciela i nie odnosi się do istoty wierzytelności. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez zgody organu egzekucyjnego nie można podejmować czynności prawnych wywierających zmiany umowy, z której wynika zajęta wierzytelność, z uwagi na dokonane wcześniej zajęcie wierzytelności. Uwzględnienie, że po doręczeniu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności skarżąca Spółka, w drodze podpisanych aneksów, zmienia datę wymagalności wierzytelności zamiast przekazać je organowi egzekucyjnemu pozwala na uznanie, że uchyla się ona od wykonania nałożonego na nią obowiązku. Jednocześnie w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na aprobatę zasługuje pogląd, zgodnie z którym zachowanie to nosiło znamiona bezpodstawności w przedstawionym wyżej rozumieniu. W sprawie nie zaistniały bowiem jakiekolwiek okoliczności prawne, które usprawiedliwiałyby omawiane zaniechanie skarżącej. Jak wynika z akt sprawy, oświadczenia woli o zmianie terminu płatności zajętych wierzytelności zostały złożone po odebraniu przez skarżącą zawiadomienia o zajęciu tych wierzytelności pieniężnych. Nie budzi też żadnych wątpliwości, że to z doręczeniem zawiadomienia skarżącej Spółce o dokonanym zajęciu wierzytelności, którego data w niniejszej sprawie jest niesporna, należy wiązać skutki prawne w postaci powstania powinności wykonania obowiązku określonego w zawiadomieniu. Zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego nie zmienia charakteru stosunku prawnego między dłużnikiem zajętej wierzytelności, a zobowiązanym, w którego miejsce wstępuje organ egzekucyjny. Skoro dłużnik zajętej wierzytelności nie może według swego uznania decydować o przeznaczeniu zajętych już wierzytelności bądź ich uiszczeniu zobowiązanemu, bez zgody organu egzekucyjnego, to tym bardziej nie może wpływać na okoliczności decydujące o spłacie wierzytelności, w tym o jej terminie. W wyniku zajęcia zobowiązany traci bowiem możliwość skutecznego rozporządzania wierzytelnościami i prawami majątkowymi (jednocześnie nie tracąc do nich praw). W konsekwencji wszystkie czynności zobowiązanego zmierzające do rozporządzania wierzytelnościami bądź prawem majątkowym po momencie ich zajęcia nie mają wpływu na bieg egzekucji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2016 r., II FSK 2287/14). Na podkreślenie zasługuje przy tym okoliczność, że w piśmie z 6 czerwca 2016 r. skarżąca poinformowała organ egzekucyjny o wysokości zajętych wierzytelności i terminach ich spłaty. Wskazała, że przedmiotowe wierzytelności będą uiszczane zgodnie z zawiadomieniem na rachunek organu egzekucyjnego. Okoliczność ta potwierdza skuteczność zawarcia dwóch umów pożyczek i pierwotnej daty wymagalności wynikającego z nich zobowiązania. W istocie okoliczność ta nie była przez skarżącą kwestionowana. Dopiero na etapie zażalenia na postanowienie z 18 kwietnia 2018 r. określającego wysokość nieprzekazanej wierzytelności zgodnie z zawiadomieniem o zajęciu prawa, skarżąca Spółka przedłożyła aneksy umów pożyczek (sporządzonych w dniu 27 czerwca 2016 r. oraz 2 lutego 2018 r.) zmieniające daty ich spłaty. W świetle powyższych uwag uznać należało, że przedstawione przez skarżącą okoliczności nie stanowiły podstaw prawnych, które usprawiedliwiałyby uchylanie się od przekazania organowi egzekucyjnemu kwoty zajętej wierzytelności. Z dokumentacji tej w sposób niebudzący wątpliwości wynika bowiem, że w okresie następującym po doręczeniu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności skarżąca Spółka bez zgody organu egzekucyjnego dokonała czynności prawnej mającej bezpośredni wpływ na wymagalność wierzytelności. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2490/21, przesądził, że postanowienie organu egzekucyjnego nie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa, w tym art. 67a § 1 i 2 u.p.e.a. w zw. z art. 89 § 1, 2 oraz 3 w zw. z art. 71a § 9 u.p.e.a. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie narusza ono również art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. Tutejszy Sąd jest wskazaną oceną prawną związany, co powoduje, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych przepisów należało uznać za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonego postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności w sytuacji, kiedy w obrocie prawnym funkcjonowało wydane wobec spółki P. sp. z o. o. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z [...] grudnia 2017 r. NSA uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. NSA wskazał, że w postępowaniu administracyjnym co do zasady organ odwoławczy rozstrzyga sprawę co do istoty, w pełnym zakresie, a nie kontroluje rozstrzygnięcie organu I instancji. Zatem organ odwoławczy rozpoznając sprawę uwzględnia okoliczności faktyczne i prawne istniejące w dniu wydania postanowienia. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że [...] grudnia 2017 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do P. sp. z o.o., jednak organ nadzoru postanowieniem z 31 sierpnia 2018 r. stwierdził nieważność postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Wydając postanowienie w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty 19 kwietnia 2018 r. organ egzekucyjny podejmował czynność w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne względem P. sp. z o. o. było umorzone. Niemniej organ nadzoru rozstrzygał w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności 22 listopada 2018 r. a więc w sytuacji, gdy postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego było ostateczne. Zatem nie ma racji strona skarżąca, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie egzekucyjne względem ww. Spółki nie toczyło się. Powyższa ocena NSA skutkuje uznaniem, że zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 71b u.p.e.a. przez wydanie zaskarżonego postanowienia o wysokości nieprzekazanej wierzytelności, mimo że postępowanie egzekucyjne wobec P. sp. z o.o. nie było prowadzone w czasie, w którym wydano kwestionowane postanowienie, jest niezasadny. Na marginesie Sąd stwierdza, że art. 71b u.p.e.a. dotyczy ściągnięcia zajętej wierzytelności od dłużnika w trybie egzekucji administracyjnej; wadliwe (niepełne) wskazanie podstawy prawnej tego zarzutu nie miało znaczenia dla uznania jego bezzasadności. Wskazać w tym miejscu należy, że NSA uchylił zaskarżony wyrok WSA z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 356/19, z tego powodu, że za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 71a § 9 w zw. z art. 70 § 1 u.p.e.a., poprzez błędną ocenę przez Sąd kwestii prawidłowości naliczenia odsetek podatkowych w wysokości 1 572 507,40 zł w postanowieniu Naczelnika z 19 kwietnia 2018 r. NSA wskazał, że art. 70 u.p.e.a. nie określa charakteru prawnego odsetek należnych z tytułu niezapłacenia należności w terminie, jednak biorąc pod uwagę, że zajęcie wierzytelności nie zmienia prawnego charakteru stosunku zobowiązaniowego istniejącego między zobowiązanym a dłużnikiem zajętej wierzytelności, należy przyjąć, że w komentowanym artykule mowa o odsetkach umownych. Jeżeli strony w umowie nie zawarły postanowienia co do odsetek, to należy stosować odsetki ustawowe, wynikające z art. 480 § 2 k.c. Dodatkowo NSA stwierdził, że w postanowieniu wydanym na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. określa się tylko wysokość nieprzekazanej kwoty, a nie rodzaj i stawkę odsetek oraz termin ich naliczania. Stanowisko organu egzekucyjnego w tej kwestii powinno znaleźć swój wyraz w wystawionym ewentualnie, na podstawie art. 71b zdanie drugie ustawy, tytule wykonawczym. NSA nakazał tutejszemu Sądowi, by ponownie rozpoznając sprawę zastosował się do przyjętej wyżej wykładni prawa i odniósł się jednocześnie do charakteru i rodzaju naliczanych odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie w myśl art. 70 § 1 u.p.e.a. Realizując powyższe wskazania Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 70 § 1 u.p.e.a. dłużnik zajętej wierzytelności jest obowiązany do naliczenia odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie, należnych od następnego dnia po dniu wystawienia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub prawa majątkowego do dnia przekazania organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych uzyskanych z zajęcia, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z § 3 tego przepisu, organ egzekucyjny w okresie realizacji zajęcia jest obowiązany powiadamiać dłużnika zajętej wierzytelności o każdorazowej zmianie stawki odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Art. 70 u.p.e.a. nakazuje dłużnikowi zajętej wierzytelności naliczanie odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Przepis ten nie wskazuje co prawda na charakter tych odsetek, jednak nie można tracić z pola widzenia tego, jaki stosunek prawny łączy dłużnika z organem egzekucyjnym. Na mocy art. 67a § 1 u.p.e.a. organ ten wstępuje w prawa i obowiązki zobowiązanego (wierzyciela), lecz wskutek zajęcia wierzytelności nie dochodzi do jakiejkolwiek zmiany stosunku prawnego, który łączył dłużnika zajętej wierzytelności z zobowiązanym. Oznacza to, że z jednej strony organ egzekucyjny nie uzyskuje żadnych dodatkowych uprawnień o charakterze materialnym, niż te, które przysługiwały zobowiązanemu, natomiast z drugiej strony dłużnik nie jest obciążony żadnymi nowymi obowiązkami. W wyniku zajęcia wierzytelności przez organ egzekucyjny zmienia się jedynie podmiot, na rzecz którego dłużnik musi spełnić świadczenie. Z tego też powodu odsetki, o których mowa w art. 70 § 1 u.p.e.a., nie mogą być odsetkami podatkowymi. Wszak z powodu zajęcia wierzytelności dłużnik nie wykonuje zobowiązania za zobowiązanego, zaś obowiązki dłużnika tak co do charakteru jak i rozmiaru pozostają niezmienione i wynikają z łączącego go z wierzycielem stosunku umownego. Oznacza to, że jeśli dłużnik nie przekaże organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności na czas, zobowiązany będzie przekazać ją z odsetkami dokładnie według tych samych zasad, według których musiałby zwrócić spóźnione świadczenie swojemu wierzycielowi (zobowiązanemu). To w konsekwencji oznacza, że w niniejszej sprawie wysokość odsetek ustalono nieprawidłowo, wiążąc je bezpodstawnie z rodzajem należności dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym. O ile bowiem odsetki wobec zobowiązanego od zaległości w podatku od towarów i usług naliczane są według stawki 8% i są to odsetki podatkowe, o tyle w przypadku odsetek z tytułu nieterminowego przekazania zajętej w postępowaniu egzekucyjnym wierzytelności nie mamy do czynienia z nieterminowym regulowaniem należności prawnopodatkowej, lecz cywilnoprawnej, której źródłem jest stosunek zobowiązaniowy. W wyniku zajęcia wierzytelności u dłużnika dłużnik ten nie staje się stroną innego stosunku prawnego niż ten, który powstał w wyniku zawarcia umowy z wierzycielem. Nie istnieje podstawa prawna do tego, by w wyniku działania organu egzekucyjnego dłużnik musiał uiścić odsetki w większej wysokości, niż gdyby spóźnił się ze spełnieniem świadczenia na rzecz swojego kontrahenta. Fakt egzekucji należności publicznoprawnej przez organ egzekucyjny pozostaje irrelewantny dla rozmiaru i charakteru obowiązków dłużnika. To powoduje, że dłużnik zajętej wierzytelności, który na podstawie art. 70 § 1 u.p.e.a. winien sam naliczyć odsetki z tytułu nieprzekazania organowi egzekucyjnemu należności w terminie, powinien to uczynić w taki sam sposób, jak gdyby obliczał odsetki na rzecz swojego wierzyciela (zobowiązanego). W zależności od tego, czy umowa przewidywała szczególne regulacje dotyczące odsetek, będą mieć zastosowanie albo postanowienia umowne, albo też zasady ogólne wynikające z art. 481 § 1 i 2 k.c. Wskazać w tym miejscu należy, że w wyroku NSA z 3 marca 2021 r. wskazano w odniesieniu do tego zagadnienia art. 480 § 2 k.c., który dotyczy wykonania zastępczego w przypadku świadczenia polegającego na zaniechaniu. Tutejszy Sąd uznał, że była to omyłka pisarska. Jak ponadto rozstrzygnął we wskazanym wyroku NSA, w postanowieniu wydanym na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. należy określić wyłącznie wysokość nieprzekazanej kwoty. Przepis ten stanowi, że jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Sąd wskazuje, że biorąc pod uwagę treść całego § 9, należy stwierdzić, że pojęcie "nieprzekazanej kwoty" odnosi się do "zajętej wierzytelności albo części wierzytelności". Organ w postanowieniu tym może więc wyłącznie wskazać tę część (kwotę) zajętej wierzytelności, która nie została mu przez dłużnika jeszcze przekazana. To oznacza, że w postanowieniu tym nie można naliczyć odsetek od nieprzekazanej wierzytelności (wskazać ich charakteru, stawki, terminu naliczania ani kwoty). Jeśli organ egzekucyjny będzie natomiast wystawiał tytuł wykonawczy na podstawie art. 71b zdanie 2 u.p.e.a., to wówczas powinien zamieścić w nim stosowną informację dotyczącą wysokości odsetek. Mając na uwadze powyższe, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 70 w zw. z art. 71a § 9 u.p.e.a. Organ egzekucyjny nie miał bowiem podstaw prawnych do tego, by w postanowieniu wydanym w oparciu o art. 71a § 9 u.p.e.a. określić skarżącej wysokość odsetek. Co więcej, odsetki te zostały określone błędnie, tak co do charakteru jak i co do ich wysokości. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.