I SA/Gd 1380/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie przed 1 stycznia 2012 r. Spółka A S.A. pozostawała, i nadal pozostaje, właścicielem dwóch biogazowni zlokalizowanych w miejscowościach P. oraz P., na terenie Gminy. Z przedłożonych przez podatnika dokumentów i udzielonych wyjaśnień wynika, że biogazownia zlokalizowana w P. została opodatkowana podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2016 r. z uwagi na przyjęcie przez Spółkę, że dopiero z chwilą rozpoczęcia sprzedaży energii elektrycznej do ogólnodostępnej sieci z przedmiotowej biogazowni po stronie podatnika powstał obowiązek opłacania podatku od nieruchomości za części składowe tej biogazowni. W odniesieniu do biogazowni zlokalizowanej w P. Spółka wskazała, że nieruchomości stanowiące jej części składowe nie stanowią podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z uwagi na fakt, że energia elektryczna i cieplna w niej produkowana jest w całości zużywana na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej, głównie przez obiekty Spółki znajdujące się w jej sąsiedztwie, jak również inne obiekty spółki, przy których nie znajdują się biogazownie. Przedmiotowa instalacja nie jest zatem wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzją z dnia 14 grudnia 2017 r. Wójt Gminy określił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 w łącznej wysokości 930.454 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 19 lutego 2018 r. uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Kolegium wskazało m.in.: na przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2012 i konieczność wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odrębnie na dany rok podatkowy. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak szczegółowego wyliczenia kwot podatku wskazanych w sentencji decyzji i nie wskazanie przedmiotu opodatkowania, powierzchni, oznaczenia w ewidencji oraz stawki. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji wezwał Spółkę do wskazania podmiotu, któremu sprzedaje energię elektryczną produkowaną w biogazowni w P. i przedłożenia potwierdzających ten fakt dokumentów. W odpowiedzi na powyższe Spółka, w piśmie z dnia 7 czerwca 2018 r. wskazała, że nie sprzedaje energii elektrycznej z biogazowni rolniczej w P., oświadczając jednocześnie, iż energia wytwarzana w tej biogazowni jest wykorzystywana tylko i wyłącznie na potrzeby własne prowadzonej działalności rolniczej. W załączeniu Spółka przedłożyła pismo z dnia 6 października 2017 r. zawierające zestawienie budynków i budowli wchodzących w skład biogazowni w P. oświadczenie o powierzchni działki nr [...] faktycznie zajmowanej przez biogazownię. Dodatkowym pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. Spółka wskazała, że energię elektryczną produkowaną w biogazowni w P. sprzedaje B S.A. z siedzibą w G., załączając umowę sprzedaży energii elektrycznej. Decyzją z dnia 29 listopada 2018 r. Wójt Gminy określił A Sp. z o.o. z siedzibą w P. (poprzednio A S.A.) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości 155.973 zł. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wskazała, że prowadzi działalność rolniczą polegającą głównie na chowie i hodowli trzody chlewnej, a biogazownia w P. jest wykorzystywana tylko i wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej, stanowiąc element cyklu biologicznego w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, energia produkowana jest z własnych surowców pochodzenia rolniczego i wykorzystywana w całości na własne potrzeby rolnicze, nie jest sprzedawana, a zatem nie ma podstaw do opodatkowania przedmiotowej biogazowni podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 18 stycznia 2019 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi opodatkowanie przez organ podatkowy biogazowni położonej w P. podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem rolnym. Wskazując na treść art. 3 pkt 3a i pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 755 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2389 ze zm.) Kolegium wskazało, że produkcja biogazu nie jest działalnością rolniczą, lecz działalnością gospodarczą, pomimo że służy potrzebom rolnictwa. Celem działalności biogazowni jest działalność przemysłowa zgodnie z art. 3 pkt 12 Prawa energetycznego. Uznać zatem należy, że Spółka zajmuje się działalnością przemysłową. W konsekwencji nie można przyjąć, że działalność w zakresie produkcji biogazu stanowi działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o podatku rolnym tylko ze względu na to, że Spółka deklaruje swój rolniczy status i deklaruje jako przedsiębiorca rolny wytwarzanie energii z biomasy rolniczej produkowanej we własnym zakresie i wykorzystywanie energii w gospodarstwie, w którym została wyprodukowana biomasa, gospodarstwie, z którego pochodzą odchody zwierzęce używane do produkcji energii. Wskazując na treść art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej określana jako "u.p.o.l."), art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Kolegium wyjaśniło, że kluczowe dla przedmiotowej sprawy było ustalenie, czy działalność prowadzona przez podatnika jest działalnością gospodarczą, czy też rolniczą. Ponadto zasadne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania przedmiotów opodatkowania tj. czy i ewentualnie w jakim zakresie wykorzystywane są stanowiące przedmiot opodatkowania nieruchomości i grunty w ramach prowadzonej działalności. Przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie stanowią grunty, budynki oraz budowle, których właścicielem jest Spółka. Spółka zadeklarowała, że grunt zajęty na biogazownię w P. stanowi powierzchnię 4.236 m2, budynki należące do biogazowni mają łącznie powierzchnię 289,30 m2. W skład biogazowni wchodzi także budowla o wartości 3 589 926,56 zł. W ocenie organu produkcja energii elektrycznej nie jest działalnością rolniczą lecz działalnością gospodarczą, mimo że niewątpliwie służy też potrzebom rolnictwa. W sprawie nie jest istotny rolniczy charakter budynków czy budowli, ale to, czy działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie produkcji biogazu jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Przepis ten zawiera własną definicję takiej działalności na potrzeby u.p.o.l., która w żaden sposób nie odwołuje się do innych niż podatkowe przepisów technicznych dotyczących budowli rolniczych. W rezultacie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., który zwalnia od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Nawet gdyby uznać, że biogazownia służy częściowo działalności rolniczej, to nie służy wyłącznie jej. W związku z powyższym przepis ten nie ma zatem zastosowania do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w części, w której organ podtrzymał doszacowanie podatku od nieruchomości w odniesieniu do biogazowni zlokalizowanej w P. a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. poprzez uznanie, że obiekty oraz grunty składające się na biogazownię podlegają opodatkowaniu jako obiekty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mimo faktu, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii, a wytworzona w biogazowni energia jest w całości wykorzystywana na potrzeby zakładu rolnego i prowadzenia działalności rolnej przez Spółkę; - art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., poprzez uznanie, że wytwarzanie energii przez biogazownię nie mieści się w zakresie działalności rolniczej, podczas gdy czynności podejmowane w tym zakresie mają jedynie charakter subsydiarny i pomocniczy wobec prowadzonej działalności rolniczej i wytworzona energia w całości jest wykorzystywana jedynie na potrzeby zakładu rolnego Spółki, w szczególności wytwarzanie energii przez biogazownię nie stanowi samodzielnej i zorganizowanej aktywności, którą można by było uznać za odrębną kategorię działalności prowadzonej w celu zarobkowym, co organ pominął; - art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz art. 1a ust. 2 pkt. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że biogazownia służy do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy wytwarzanie energii nie jest wykonywane w celach zarobkowych - Spółka nie sprzedaje wytworzonej energii i nie osiąga z tego tytułu przychodu, lecz w całości jest ona wykorzystywana na potrzeby zakładu rolnego Spółki, oraz czynności te nie są podejmowane w celach innych niż prowadzona działalność rolna i nie stanowią odrębnej od niej działalności prowadzonej w sposób zorganizowany, co organ pominął; - art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez przyjęcie, że grunty Spółki zajęte pod biogazownię o użytku rolnym, zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy Spółka na spornych gruntach nie prowadzi działalności innej niż działalność rolna, w szczególności podejmowane czynności związane z wytwarzaniem energii nie są podejmowane w celu sprzedaży energii (Spółka nie sprzedaje energii wytworzonej przez biogazowni), lecz w całości są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności rolnej; - art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l., przez przyjęcie, że nie ma podstaw do zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków gospodarczych wchodzących w skład biogazowni, mimo że w tej lokalizacji Spółka nie prowadzi innej działalności aniżeli działalność rolnicza i wszystkie obiekty i nieruchomości są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolnej, co Organ pominął; - art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - o swobodzie działalności gospodarczej, przez przyjęcie, iż Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym z związku z wytwarzaniem energii w biogazowni, podczas gdy Spółka nie wytwarza energii w celach zarobkowych, a tym samym w tym zakresie nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, więc nie jest również przedsiębiorstwem energetycznym. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2019 r. poz. 900) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w tym punkcie przepisów postępowania; - art. 121 §1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario) poprzez: zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, pominięcie argumentów, jak i dowodów prezentowanych przez Spółkę i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario oraz zignorowanie zarzutów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Wójta i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z istotnym naruszeniem przepisów prawa; - art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 tej ustawy poprzez dokonanie niepełnej i dowolnej oceny materiału dowodowego oraz brak dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, i tym samym niezrealizowanie zasady przekonywania; - art. 210 §1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, w tym poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu od decyzji Wójta, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy kwestii opodatkowania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem w P. biogazowni. Nie jest okolicznością sporną wykorzystywanie przez skarżącą produktu – biogazu wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej. Nie jest również okolicznością sporną dokonywana przez stronę kwalifikacja budynków zawierająca dane dotyczące ich powierzchni użytkowej, wartości budowli wchodzących w skład biogazowni oraz powierzchni działki faktycznie zajmowanej przez biogazownię. W rozpoznawanej sprawie istotna jest regulacja art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej użytki rolne. Podstawowym celem działalności biogazowni jest działalności przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1992 r. Prawo energetyczne. Działalność w zakresie produkcji biogazu i wytwarzania energii elektrycznej z tego paliwa nie jest działalnością rolniczą. Strona kwestionuje w toku postępowania zasadność wymierzenia podatku od nieruchomości wskazując, że biogazownia ma charakter rolny. Inwestycja w postaci biogazowni służy produkcji biogazu. Celem działalności biogazowni jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 Prawa energetycznego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu ustawy jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi. Okoliczność, że biogaz jest produkowany i przechowywany w budowlach rolniczych oraz status skarżącej, która prowadzi gospodarstwo rolne nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie produkcji biogazu i wytwarzania energii elektrycznej z tego paliwa nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Norma ta zawiera własną definicję takiej działalności na potrzeby tej ustawy. Produkcja energii elektrycznej nie jest zaś działalnością rolniczą. Na terenie nieruchomości Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą z wykorzystaniem znajdujących się tam gruntów, budynku i budowli. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się takie, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości istotne jest kryterium posiadania określonych rzeczy przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a podatnik nie kwestował faktu wykorzystywania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podziela pogląd w kwestii opodatkowana biogazowni wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 2476/14 oraz z dnia 16 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1050/15, wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi z dnia 15 lutego 2013r., sygn. akt II SA/Łd 1109/12, w Krakowie z dnia 7 stycznia 2013r., sygn. akt II SA/Kr 1588/12, w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2013r., sygn. akt II SA/Gd 248/13, w Łodzi z dnia 29 listopada 2013 r., II SA/Łd 162/13, w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt SA/Gd 1631/13 i z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 111/18. W wyroku z dnia 3 października 2016 r. sygn. II FSK 2476/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podstawowym celem działalności biogazowni jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Działalność w zakresie produkcji biogazu i wytwarzania energii elektrycznej z tego paliwa nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że strona skarżąca produkuje na potrzebę prowadzonej działalności rolniczej biogaz. Skarżąca do produkcji w biogazowni w P. w procesie fermentacji metanowej wykorzystuje surowce wskazane w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2385 ze zm., dalej jako "u.o.ź.e."). Z treści ustawy wynika, że przedmiotem regulacji ustawowej są zasady i warunki wykonywania działalności w zakresie wytwarzania m. in. biogazu rolniczego (art. 1 ust. 1 u.o.ź.e.). Przedmiotem regulacji ustawowej jest zatem prowadzenie działalności odpowiadającej warunkom wskazanym. Jak jednoznacznie wynika z brzmienia art. 1 u.o.ź.e., odnosi się ona do działalności wytwórczej w instalacjach odnawialnych źródeł energii. Przedmiotem regulacji i wsparcie objęte jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii lub biogazu rolniczego tylko w instalacjach odnawialnych źródeł energii, a więc instalacjach spełniających przesłanki określone w definicji zawartej w art. 2 pkt 13 u.o.ź.e. Choć ustawa o odnawialnych źródłach energii reguluje mechanizmy i instrumenty wspierające wytwarzanie ciepła w instalacji odnawialnych źródeł energii, to nie reguluje zasad i warunków wykonywania tej działalności. Właściwe w tym zakresie pozostają przepisy art. 32 i n. Prawa energetycznego (tak: A. Frąckowiak w: "Ustawa o odnawialnych źródłach energii. Komentarz" pod red. J. Baehra, WK 2016). Organ prawidłowo wywiódł, że grunty przedsiębiorstwa podlegają ocenie według kryteriów wskazanych w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Opodatkowaniu podlegają grunty rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej a związanie gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje opodatkowanie według najwyższej stawki. Pojęcie "zajęcia" i "związania" zostały prawidłowo zdefiniowane, z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd podziela pogląd, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, które są wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Ustalenie, że działalność w zakresie produkcji biogazu nie jest działalnością rolną w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. powoduje, że budynki deklarowane przez stronę nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ nie naruszył zasad postępowania. Stan sprawy został prawidłowo ustalony, dokonanie prawidłowej interpretacji przepisów prawa, których treść nie budziła wątpliwości uzasadniających zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku strony nie stanowi naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej dokonanie oceny dowodów odmiennej od stanowiska strony składającej wnioski dowodowe. W rozpoznawanej sprawie nie jest okolicznością sporną, że Spółka nie dokonuje sprzedaży energii uzyskanej w biogazowni w P. Organ zasadnie przyjął, że potwierdzenie tej okoliczności nie stanowi podstawy do ustalenia rolniczego charakteru obiektu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ przedstawił stanowisko prawne dotyczące prawnej podstawy orzeczenia. Z treści uzasadnienia wynika, że organ dokonał oceny prawnego stanowiska strony, uznając to stanowisko za nieprawidłowe. Nie narusza zasady przekonywania prezentowane przez organ stanowisko prawne odmienne od stanowiska strony. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), oddalił skargę.