I FSK 2648/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 242/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2021 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 13.219 (słownie: trzynaście tysięcy dwieście dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska Wyrokiem z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 242/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi I. spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wskazaną powyżej, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 2 marca 2020 r., dokonującą w stosunku do spółki z o.o. I. z siedzibą w P., rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. Według organu pierwszej instancji, w rozliczeniu za lipiec 2010 r. spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez A. na dostawę prętów żebrowanych, zaś w rozliczeniu za sierpień 2010 r. – z tytułu faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. na dostawę płyt dębowych klejonych. Organ uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że nie miały miejsca dostawy przez spółkę towarów w postaci prętów żebrowanych i walcówki w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do czeskich podmiotów: H. s.r.o. oraz C. s.r.o. (rozliczone w lipcu 2010 r.), jak również dostawy płyt dębowych klejonych oraz walcówki do tych samych podmiotów oraz firmy K. (rozliczone w sierpniu 2010 r.). Uznał organ, że wskazane transakcje stanowiły element karuzeli podatkowej. Stosownie do tego podważono także prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi przeładunkowe, wystawionych przez E., albowiem nie dotyczyły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka zaniżyła także podatek należny z tytułu nieopodatkowania sprzedaży dokonanej niezidentyfikowanym odbiorcom krajowym. Na rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. wpływ miała także decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 12 lutego 2020 r., określająca za czerwiec 2010 r. kwotę nadwyżki naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, powołaną na początku decyzją z dnia 20 stycznia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w zakresie obrotu prętami żebrowanymi oraz płytami dębowymi klejonymi strona brała udział w karuzeli podatkowej, pełniąc funkcję "brokera" i uzyskując korzyści w postaci żądania zwrotu bezpośredniego podatku VAT w miesiącu lipcu i sierpniu 2010 r. (łącznie zadeklarowano do zwrotu 480.000 zł). Przy tym spółka nie działała w dobrej wierze, albowiem okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić co najmniej wątpliwości podatnika odnośnie ich legalności. W konsekwencji, odliczenie podatku naliczonego z wymienionych powyżej faktur nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej – "u.p.t.u."). Z kolei w odniesieniu do transakcji wykazanych w ramach WDT, spółka – na podstawie art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., nie miała prawa do zastosowania stawki 0%, właściwej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ponieważ organ nie zakwestionował tego, że spółka dysponowała częścią towaru, jaki wykazany został na fakturach wystawionych z tytułu WDT, przeto w tym zakresie zasadnie opodatkowano sprzedaż według stawki 22%, jako dotyczącą dostaw krajowych na rzecz niezidentyfikowanych odbiorców. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, albowiem w dniu 16 września 2015 r. wszczęto wobec I. sp. z o.o. śledztwo w sprawie o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego, dotyczący podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2010 r. Następnie pismem z dnia 21 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") poinformował spółkę I., że w związku z wszczęciem wymienionego śledztwa w dniu 16 września 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wymieniony okres. Odrębnym pismem z dnia 22 września 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawniania został powiadomiony ówczesny pełnomocnik spółki. Odnosząc się do argumentacji odwołania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego tuż przed końcem upływu terminu przedawnienia stanowiło nadużycie prawa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sytuacji wystąpienia przesłanki uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego właściwe organy mają obowiązek wszczęcia postępowania przygotowawczego. Ponadto, odwołując się do orzecznictwa sądowego podkreślił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka I. zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 O.p., a także art. 120-122, art. 187, art. 191 tej ustawy. Ponadto skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 242/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd nie zgodził się z argumentacją, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. Podniósł Sąd, że na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczupleń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego, gdyż następuje to dopiero na etapie wydania decyzji, zatem zawieszenie postępowania przygotowawczego z dniem 29 stycznia 2016 r. nie świadczyło o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Postępowanie to zostało z dniem 1 września 2020 r. podjęte, zaś w dniach 4 marca i 29 marca 2021 r. zostały postawione zarzuty W. K., J. L. i J. B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi. Według Sądu, organy podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocena dowodów zgodna była z art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił zaś na stwierdzenie, że spółka w lipcu i sierpniu 2010 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez stronę faktury dokumentujące nabycie towarów oraz faktury wystawione na ich WDT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podobnie jak faktury mające dokumentować świadczenie usług przeładunkowych – pozorowano bowiem świadczenie usług związanych z przeładunkiem towaru mającego być przedmiotem WDT. W sytuacji zaś, w której obrót miał wyłącznie fakturowy charakter, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary po stronie spółki. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, wskazując na podstawy z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1. art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a w zw. art. 70 § 1 i § 6 O.p. poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od sprzedaży towarów za granicę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce wyłącznie w celu zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Przypomniała, ze postępowanie kontrolne wobec skarżącej spółki za przedmiotowe miesiące zostało wszczęte w dniu 22 września 2010 r., a postępowanie podatkowe – z dniem 8 grudnia 2010 r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało więc miejsce po upływie 60 miesięcy po zainicjowaniu postępowania podatkowego i na 3,5 miesiąca przed upływem okresu przedawnienia. Przez kolejne 5 lat nie dokonano żadnych czynności w toku postępowania karnego skarbowego, a dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Według spółki, stwierdzenie instrumentalnego działania organu, winno doprowadzić do niezastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zaznaczono również, że ostateczny wymiar rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. uzależniony był od rozliczenia za czerwiec 2010 r., podczas gdy decyzje podatkowe za ten okres (czerwiec 2010 r.), to jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 listopada 2020 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 lutego 2020 r., zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 75/21, co powinien uwzględnić Sąd w przedmiotowej sprawie. Zaniechanie w tym zakresie stanowiło o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Jak to wynika z postawionych zarzutów kasacyjnych, na obecnym etapie kluczowym zagadnieniem spornym pozostaje ocena tego, czy w sprawie znajdowało zastosowanie unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czy też – ze względu na ocenę instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w przywołanym przepisie – należałoby uznać, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odniósł się do problematyki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego formułując stanowisko, że tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji – przy spełnieniu przepisanych warunków – doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odmiennego zdania jest strona skarżąca kasacyjnie, zwracając uwagę, że wszczęcie postepowania karnego skarbowego miało miejsce dopiero pod koniec upływu okresu przedawnienia, pomimo prowadzenia kontroli podatkowej przez okres kilkuletni i że zaraz potem postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone i nie były podejmowane czynności procesowe przez kolejnych kilka lat. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zagadnienia dopuszczalności i zakresu kontroli przez sąd administracyjny intencji wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczyła uchwała 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której sformułowano tezę, iż "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." W uzasadnieniu przywołanej uchwały, wyraźnie zaznaczając, że kontrola przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dokonywana przez sąd administracyjny, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy – stwierdzono jednocześnie, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Ponadto zaznaczono w uchwale, że nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Ponadto w uchwale zaznaczono, że badanie, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, dokonywane jest na gruncie sprawy podatkowej. Skład uchwałodawczy zaznaczył, że "dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, po czym odwołał się do celów postępowania karnego, realizowanych odpowiednio na gruncie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Sąd zaznaczył, że sam fakt zawieszenia śledztwa nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu postepowania karnego skarbowego podnosząc, że kwota uszczupleń podatkowych doznaje skonkretyzowania dopiero w decyzji podatkowej, natomiast nie jest znana na etapie kontroli podatkowej. Z powyższego wynika, że ocena Sądu wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia możliwego instrumentalnego jego uruchomienia w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ograniczona została de facto do kwestii celowości jego zawieszenia. Natomiast nie można uznać, że Sąd poświęcił dostateczną uwagę problematyce przesłanek wszczęcia tego postępowania. Tymczasem z motywów przytoczonej powyżej uchwały wynika, że badanie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego podporządkowane było celowi w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonywane być powinno także z uwzględnieniem oceny podejmowanych przez organ czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym i aktywności prowadzącego je organu podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na obecnym etapie sprawy, bez wyświetlenia przez organ w decyzji uwarunkowań i okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego we wskazanym kontekście, nie jest możliwe przesądzenie instrumentalnego bądź nie, jego uruchomienia. Należy przypomnieć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy, na podstawie stosownego postanowienia z dnia 8 grudnia 2010 r. Decyzję w tej sprawie organ podatkowy wydał dopiero w dniu 2 marca 2020 r., czyli po upływie 9 lat. Z kolei postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 16 września 2015 r. w sytuacji, gdy nominalnie przedmiotowe zobowiązania podatkowe przedawniały się z końcem 2015 r. Biorąc pod uwagę długotrwały okres, w jakim organ podatkowy był dopiero w stanie określić w decyzji zaniżenie zobowiązań podatkowych, to w relacji do daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego powstaje wątpliwość, czy faktycznie zakres podjętych na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym oraz posiadanych informacji, faktycznie dawać mógł podstawy do uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa. Jak zauważa się w literaturze, wszczęcie postępowania karnego nie jest dopuszczalne, gdy podejrzenie popełnienia czynu zabronionego nie jest dostatecznie uzasadnione (T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa 2007 r., s.634). Przy tym należy podkreślić, że organ decydując się na wszczęcie postępowania przygotowawczego nie musi być przekonany o zaistnieniu przestępstwa, a wystarczy, że uznaje za możliwe, iż do popełnienia określonego przestępstwa doszło, jednakże podejrzenie musi być uzasadnione, a zatem oparte na konkretnych dowodach, wynikające z konkretnych okoliczności (por. Katarzyna Dudka (red.), Kodeks postępowania karnego. Komentarz, wyd. II, komentarz do art. 303, teza 3, LEX). W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, że przedstawiona przez organ w pismach kierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie argumentacja, dotycząca problematyki instrumentalizacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, sprowadzała się zasadniczo do ogólnikowego przedstawienia czynności podjętych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w postaci: zapytania do Referatu Postępowań Podatkowych odnośnie losów sprawy podatkowej, następnie przejęcia sprawy karnej skarbowej do dalszego prowadzenia przez właściwego prokuratora i zawieszenia postępowania w dniu 29 stycznia 2016 r. oraz jego podjęcia w dniu 1 września 2020 r., a także postawienia w 2021 r. zarzutów określonym osobom. Natomiast nie zostały dostatecznie naświetlone okoliczności wskazujące, że podejrzenie popełnienie przestępstwa było na moment wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa uzasadnione. Jak to powyżej zaznaczono, długotrwały okres prowadzenia postępowania w ogóle, ale także uwzględnienie upływu znacznego czasu, niezbędnego do stwierdzenia zaniżenia zobowiązań podatkowych już po wydaniu postanowienia o wszczęcia śledztwa, rodzą wątpliwości odnośnie rzeczywistych motywów, jakimi kierował się organ doprowadzając do wszczęcia postępowania karnego skarbowego na krótko przed upływem okresu przedawniana. Wymaga to przedstawienia przez organ odpowiedniej argumentacji z powołaniem się na określone materiał dowodowy, wskazujący na uzasadnienie – w dacie wszczęcia śledztwa – podejrzenia, ze doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konieczne było uchylenie zarówno zaskarżonego wyroku, jako też rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Rozpoznając zaś skargę uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA